GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 20/2017 van 16 februari 2017 Rolnummer 6359 In zake : het beroep tot vernietiging van de artikelen 82 en 83, eerste lid, van de programmawet van 10 augustus 2015Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten, ingesteld door de nv « Mergaert Verzekeringen ».

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters E. De Groot en J. Spreutels, en de rechters L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke en F. Daoût, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter E. De Groot, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van het beroep en rechtspleging Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 16 februari 2016 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 18 februari 2016, heeft de nv « Mergaert Verzekeringen », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. J. Sandra en Mr. S. Vancolen, advocaten bij de balie te Kortrijk, beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 82 en 83, eerste lid, van de programmawet van 10 augustus 2015Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten (bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 18 augustus 2015, tweede editie). (...) II. In rechte (...) Ten aanzien van de bestreden bepalingen en de omvang van het beroep B.1. De verzoekende partij vraagt de vernietiging van artikel 82 van de programmawet van 10 augustus 2015Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten, dat in het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992) een artikel 541 heeft ingevoegd.

Die nieuwe bepaling heeft betrekking op de belasting van « liquidatieboni » (B.2) en beoogt een brug te slaan tussen de regeling van de « interne liquidatie » (B.3) en de regeling van de « liquidatiereserve » (B.4), door te voorzien in een « bijzondere liquidatiereserve » (B.5).

De verzoekende partij vraagt ook de vernietiging van artikel 83 van dezelfde programmawet, dat de datum van inwerkingtreding van artikel 82 bepaalt op 18 augustus 2015.

B.2. Bij wet van 24 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 bron ministerie van financien Wet tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken type wet prom. 24/12/2002 pub. 07/01/2004 numac 2003015188 bron federale overheidsdienst buitenlandse zaken, buitenlandse handel en ontwikkelingssamenwerking Wet houdende instemming met de Overeenkomst tussen de Belgisch-Luxemburgse Economische Unie en de Regering van Burkina Faso inzake de wederzijdse bevordering en bescherming van investeringen, ondertekend te Brussel op 18 mei 2001 (2) (3) sluiten werden een inkomstenbelasting en een roerende voorheffing van 10 pct. ingevoerd op de uitkeringen bij de gehele of gedeeltelijke vereffening van een vennootschap.

Gereserveerde winsten van vennootschappen konden daardoor niet langer belastingvrij worden uitgekeerd. Bij wet van 28 juni 2013 werd de aanslagvoet verhoogd naar 25 pct., met ingang van 1 oktober 2014. Bij wet van 26 december 2015Relevante gevonden documenten type wet prom. 26/12/2015 pub. 22/05/2017 numac 2017011774 bron federale overheidsdienst buitenlandse zaken, buitenlandse handel en ontwikkelingssamenwerking Wet houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België, vertegenwoordigd door zijn Regering, en de Staat Israël, vertegenwoordigd door zijn Regering, inzake het verrichten van betaalde werkzaamheden door gezinsleden van personeel van een diplomatieke zending of een consulaire post, gedaan te Jeruzalem op 11 november 2013 (2)(3) sluiten werd de aanslagvoet verder verhoogd naar 27 pct., met ingang van 1 januari 2016. Bij de programmawet van 25 december 2016Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016021100 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten werd de aanslagvoet nog verder verhoogd naar 30 pct., met ingang van 1 januari 2017.

De wetgever heeft aldus geleidelijk een einde gemaakt aan de fiscale gunstregeling die de zogenaamde « liquidatieboni », in tegenstelling tot dividenden, genoten (zie arrest nr. 109/2004 van 23 juni 2004, B.4.6, en arrest nr. 162/2014 van 6 november 2014, B.7).

B.3. De verhoging van het tarief naar 25 pct., bij de wet van 28 juni 2013, ging gepaard met een overgangsmaatregel, de zogenaamde « interne liquidatie ». Een nieuw artikel 537 van het WIB 1992 voorzag voor vennootschappen in de mogelijkheid om in het laatste belastbaar tijdperk dat afsloot vóór 1 oktober 2014 de reserves die ingeschreven waren op de laatste jaarrekening die uiterlijk op 31 maart 2013 door de algemene vergadering was goedgekeurd, uit te keren tegen 10 pct.

Als voorwaarde voor die verlaagde voorheffing gold met name dat het verkregen bedrag onmiddellijk en voor een zekere periode in het kapitaal van de vennootschap werd opgenomen.

B.4. Bij wet van 19 december 2014Relevante gevonden documenten type wet prom. 19/12/2014 pub. 29/12/2014 numac 2014004028 bron federale overheidsdienst budget en beheerscontrole Wet houdende de Middelenbegroting voor het begrotingsjaar 2015 type wet prom. 19/12/2014 pub. 15/01/2015 numac 2015003004 bron federale overheidsdienst budget en beheerscontrole Wet houdende tweede aanpassing van de algemene uitgavenbegroting voor het begrotingsjaar 2014 type wet prom. 19/12/2014 pub. 15/01/2015 numac 2015003003 bron federale overheidsdienst budget en beheerscontrole Wet houdende de aanpassing van de Middelenbegroting voor het begrotingsjaar 2014 type wet prom. 19/12/2014 pub. 19/01/2015 numac 2015007001 bron ministerie van landsverdediging Wet tot vaststelling van het legercontingent voor het jaar 2015 sluiten werd de zogenaamde « liquidatiereserve » ingevoerd. Een nieuw artikel 184quater van het WIB 1992 voorziet in een permanente mogelijkheid om de verlaagde voorheffing te genieten. Vanaf het aanslagjaar 2015 kunnen kleine vennootschappen in de zin van artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen het geheel of een deel van de « boekhoudkundige winst na belasting » voor een bepaalde periode reserveren op een afzonderlijke passiefrekening. Die liquidatiereserve is onderworpen aan een afzonderlijke aanslag van 10 pct. Bij latere vereffening wordt die reserve belastingvrij uitgekeerd. Buiten het kader van een vereffening blijft wel een roerende voorheffing verschuldigd.

B.5. Uit hetgeen voorafgaat blijkt dat de regeling van de « interne liquidatie » en de regeling van de « liquidatiereserve » niet volkomen op elkaar aansluiten. De eerste regeling is slechts toepasselijk op de belaste reserves, behorend tot het laatste belastbaar tijdperk dat afsloot vóór 1 oktober 2014, zoals zij uiterlijk op 31 maart 2013 door de algemene vergadering waren goedgekeurd. De tweede regeling is slechts toepasselijk vanaf het aanslagjaar 2015. De reserves die in de tussenperiode werden gerealiseerd, komen voor geen van beide regelingen in aanmerking en zijn dus in beginsel onderworpen aan het standaardtarief van de roerende voorheffing.

Om beide regelingen beter op elkaar te laten aansluiten, voorziet de eerste bestreden bepaling in een « bijzondere liquidatiereserve » : « Vandaar dat de regering heeft beslist om, voor de vennootschappen die op basis van artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen beschouwd worden als kleine vennootschappen, in 2015 een ' anticipatieve heffing ' in te voeren van 10 pct. op de boekhoudkundige winst na belasting, verwezenlijkt in de loop van het boekjaar 2012, en in 2016 een heffing van 10 pct. op de boekhoudkundige winst na belasting verwezenlijkt in de loop van het boekjaar 2013, in de mate waarin deze winst werd opgenomen in een bijzondere liquidatiereserve » (Parl. St., Kamer, 2014-2015, DOC 54-1125/001, p. 92).

B.6. Artikel 541 van het WIB 1992, ingevoegd bij de eerste bestreden bepaling, voorziet dus in de mogelijkheid voor kleine vennootschappen in de zin van artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen om, indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, een verlaagde voorheffing te genieten op de winst van het boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2013 ( § 1) en op de winst van het boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2014 ( § 2).

De grief van de verzoekende partij heeft betrekking op de voorwaarde opgenomen in het 9° van beide paragrafen : « 9° de jaarrekeningen met betrekking tot het boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2013 zijn ofwel neergelegd op datum van 31 maart 2015, ofwel, wat de in artikel 97 van het Wetboek van de vennootschappen bedoelde vennootschappen betreft, goedgekeurd door de algemene vergadering overeenkomstig artikel 92 van dat Wetboek en samen met de aangifte in de vennootschapsbelasting ingediend voor het betrokken aanslagjaar ». « 9° de jaarrekeningen met betrekking tot het boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2014 zijn ofwel neergelegd op datum van 31 maart 2015 of, wat de vennootschappen betreft die hun boekhouding afsluiten op een datum die valt van 1 september 2014 tot en met 30 december 2014, ten laatste zeven maanden na de datum van afsluiting van het boekjaar, ofwel, wat in artikel 97 van het Wetboek van de vennootschappen bedoelde vennootschappen betreft, goedgekeurd door de algemene vergadering overeenkomstig artikel 92 van dat Wetboek en samen met de aangifte in de vennootschapsbelasting ingediend voor het betrokken aanslagjaar ».

B.7. De verzoekende partij is een kleine vennootschap in de zin van artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen. Haar boekjaar begint op 1 december en eindigt op 30 november van elk jaar. De jaarrekening van het boekjaar dat eindigde op 30 november 2012 en dat verbonden is aan het aanslagjaar 2012, was op 31 maart 2013 nog niet goedgekeurd door de algemene vergadering. De reserves ingeschreven op die jaarrekening van de verzoekende partij kwamen dus niet in aanmerking voor de « interne liquidatie ». Aangezien zij het aanslagjaar 2012 betreffen, vallen zij evenmin onder de toepassing van de « bijzondere liquidatiereserve ».

De verzoekende partij voert aan dat de bestreden bepalingen de artikelen 10 en 11 van de Grondwet schenden doordat zij de bedoelde vennootschappen verschillend behandelen naargelang hun boekjaar wel of niet samenvalt met het kalenderjaar. De reserves van de vennootschappen die hun boekhouding per kalenderjaar voeren, vallen in de regel immers onder de toepassing van de « interne liquidatie » wat de jaarrekening verbonden aan het aanslagjaar 2012 betreft en onder de toepassing van de « bijzondere liquidatiereserve » wat de jaarrekening verbonden aan de aanslagjaren 2013 en 2014 betreft. De reserves van de verzoekende partij wat de jaarrekening verbonden aan het aanslagjaar 2012 betreft, vallen zoals vermeld tussen beide regelingen.

B.8. De bestreden bepalingen, die, door het invoeren van de « bijzondere liquidatiereserve », het toepassingsgebied van de « interne liquidatie » en de « liquidatiereserve » op elkaar beogen af te stemmen, vormen in wezen een overgangsmaatregel tussen beide voormelde regelingen.

Het komt in beginsel de wetgever toe om uit te maken of hij al dan niet in overgangsmaatregelen dient te voorzien.

Overgangsmaatregelen moeten echter algemeen zijn en gebaseerd zijn op objectieve en pertinente criteria.

B.9. Artikel 541 van het WIB 1992, ingevoegd bij de eerste bestreden bepaling en in werking gesteld bij de tweede bestreden bepaling, beperkt de « bijzondere liquidatiereserve » tot de jaarrekening verbonden aan de aanslagjaren 2013 en 2014. Dat criterium is weliswaar objectief, maar het is niet pertinent ten aanzien van de doelstelling die erin bestaat de regeling van de « interne liquidatie » en de regeling van de « liquidatiereserve » beter op elkaar te laten aansluiten. Om dat doel volledig te bereiken, dient voor bepaalde vennootschappen, die zich in de situatie van de verzoekende partij bevinden, ook de jaarrekening verbonden aan het aanslagjaar 2012 in aanmerking te worden genomen.

De Ministerraad voert aan dat het criterium van de aanslagjaren 2013 en 2014 verband houdt met de in B.3 vermelde overgangsregeling, de « interne liquidatie », waarbij de uiterste datum voor het goedkeuren van de jaarrekening op 31 maart 2013 werd bepaald « om iedere vorm van manipulatie te vermijden » (Parl. St., Kamer, 2012-2013, DOC 53-2853/014, p. 11).

Die aangevoerde reden kan weliswaar het toepassingsgebied van de tijdelijke overgangsmaatregel (« interne liquidatie ») verantwoorden, maar zij is niet dienstig om te verantwoorden, wanneer de wetgever later in een permanente regeling (« liquidatiereserve ») heeft voorzien en vervolgens beide regelingen met een overgangsregeling (« bijzondere liquidatiereserve ») op elkaar beoogt af te stemmen, dat een bepaalde categorie van vennootschappen voor een bepaalde periode van elk van de vermelde regelingen wordt uitgesloten.

B.10. Het middel is gegrond.

Artikel 541 van het WIB 1992, zoals ingevoegd bij het bestreden artikel 82, dient bijgevolg te worden vernietigd in zoverre het geen betrekking heeft op de jaarrekeningen met betrekking tot het boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2012 wanneer de belaste reserves van dat aanslagjaar, gelet op de datum van de algemene vergadering, niet in aanmerking kwamen voor de regeling van de « interne liquidatie ».

Het aanleggen van een « bijzondere liquidatiereserve » voor het geheel of een gedeelte van de boekhoudkundige winst na belasting van het boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2012 moet de benadeelde vennootschappen in dat geval worden toegestaan door de bevoegde administratie of, in voorkomend geval, door de rechter.

Om die redenen, het Hof vernietigt artikel 82 van de programmawet van 10 augustus 2015Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten in zoverre het geen betrekking heeft op de jaarrekeningen met betrekking tot het boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2012 wanneer de belaste reserves van dat aanslagjaar, gelet op de datum van de algemene vergadering, niet in aanmerking kwamen voor de regeling van de « interne liquidatie ».

Aldus gewezen in het Nederlands, het Frans en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 16 februari 2017.

De griffier, De voorzitter, F. Meersschaut E. De Groot