GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 104/2008 van 17 juli 2008 Rolnummers 4228 en 4241 In zake : de beroepen tot vernietiging van artikel 39, a), van de programmawet (I) van 27 december 2006 (wijziging van artikel 6, eerste lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde), ingesteld door de Waalse Regering en door de Brusselse Hoofdstedelijke Regering.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en M. Bossuyt, en de rechters P. Martens, R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels en T. Merckx-Van Goey, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de beroepen en rechtspleging a) Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 19 juni 2007 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 20 juni 2007, heeft de Waalse Regering beroep tot vernietiging ingesteld van artikel 39, a), van de programmawet (I) van 27 december 2006 (wijziging van artikel 6, eerste lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde), bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 28 december 2006, derde editie.b) Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 25 juni 2007 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 27 juni 2007, heeft de Brusselse Hoofdstedelijke Regering beroep tot vernietiging ingesteld van dezelfde bepaling. Die zaken, ingeschreven onder de nummers 4228 en 4241 van de rol van het Hof, werden samengevoegd. (...) II. In rechte (...) B.1. Artikel 6, eerste lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna : btw-Wetboek) bepaalde, na vervanging ervan bij artikel 7 van de wet van 28 december 1992 « tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten » : « De Staat, de Gemeenschappen en de Gewesten van de Belgische Staat, de provincies, de agglomeraties, de gemeenten en de openbare instellingen worden niet als belastingplichtige aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen ».

Na de wijziging ervan bij artikel 39, a), van de programmawet (I) van 27 december 2006 - die de bestreden bepaling vormt -, bepaalt artikel 6, eerste lid, van het btw-Wetboek : « De Staat, de Gemeenschappen en de Gewesten van de Belgische Staat, de provincies, de agglomeraties, de gemeenten en de openbare instellingen die handelingen verrichten andere dan die welke zijn vrijgesteld krachtens artikel 44, worden niet als belastingplichtige aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen ».

De bestreden bepaling is in werking getreden op 1 juli 2007 (artikel 40 van de programmawet (I) van 27 december 2006).

B.2. Uit de uiteenzettingen in de verzoekschriften blijkt dat het Hof wordt verzocht zich uit te spreken over de bestaanbaarheid, met de artikelen 10, 11 en 172, eerste lid, van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 13 van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 « betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde », van het verschil in behandeling dat door artikel 39, a), van de programmawet van 27 december 2006 (I) in het leven wordt geroepen tussen, enerzijds, de publiekrechtelijke instellingen die, als overheden, handelingen verrichten die zijn vrijgesteld van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna : btw) krachtens artikel 44 van het btw-Wetboek en, anderzijds, de publiekrechtelijke instellingen die, als overheden, andere handelingen verrichten, in zoverre de eerstgenoemde btw-plichtig zouden zijn, terwijl laatstgenoemde dat niet zouden zijn.

B.3. Artikel 13, lid 1, eerste alinea, van de richtlijn van 28 november 2006 - dat volgens artikel 413 van dezelfde richtlijn in werking is getreden op 1 januari 2007 - bepaalt : « De staat, de regio's, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen ».

Die bepaling is identiek met artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de richtlijn 77/388/EG van de Raad van 17 mei 1977 « betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde : uniforme grondslag », die werd opgeheven bij artikel 411, lid 1, van de richtlijn van 28 november 2006.

B.4. Artikel 6, eerste lid, van het btw-Wetboek vormde in de versie die voorafging aan de wijziging ervan bij de bestreden bepaling, de omzetting van dat artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de richtlijn van 17 mei 1977.

B.5.1. Een publiekrechtelijke instelling verricht werkzaamheden of handelingen « als overheid », wanneer zij handelt in de hoedanigheid van publiekrechtelijk rechtssubject - dit wil zeggen in het raam van het juridische stelsel dat haar eigen is - en niet als privaatrechtelijk rechtssubject - dit wil zeggen onder dezelfde juridische voorwaarden als de private marktdeelnemers - (HvJ, 17 oktober 1989, 231/87 en 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino en anderen, §§ 15 en 16; HvJ, 14 december 2000, C-446/98, Fazenda Pública en Câmara Municipal do Porto, § 17; HvJ, 8 juni 2006, C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle e.V., § 24).

B.5.2. Zoals het is vervangen bij artikel 50 van de wet van 28 december 1992 en vervolgens is gewijzigd bij artikel 89 van de wet van 6 juli 1994 « houdende fiscale bepalingen », bij artikel 133 van de programmawet van 2 augustus 2002, bij artikel 484 van de programmawet (I) van 24 december 2002, bij artikel 44 van de programmawet van 11 juli 2005, bij artikel 45 van de programmawet (I) van 27 december 2006 en bij artikel 344 van de wet van 27 december 2006 « houdende diverse bepalingen (I) », bepaalt artikel 44 van het btw-Wetboek : « § 1. Van de belasting zijn vrijgesteld de diensten door de nagenoemde personen verricht in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid : 1° notarissen, advocaten en gerechtsdeurwaarders;2° artsen, tandartsen, kinesitherapeuten, vroedvrouwen, verplegers en verpleegsters, verzorgers en verzorgsters, ziekenoppassers en ziekenoppassters, masseurs en masseuses, van wie de diensten van persoonsverzorging zijn opgenomen in de nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering; § 2. Van de belasting zijn eveneens vrijgesteld : 1° de diensten en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid verricht door ziekenhuizen, psychiatrische inrichtingen, klinieken en dispensaria;het vervoer van zieken of gewonden met speciaal daartoe uitgeruste vervoermiddelen; 1°bis de diensten verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van personen die een werkzaamheid uitoefenen welke krachtens dit artikel is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, wanneer die diensten direct nodig zijn voor de uitoefening van die werkzaamheid, deze groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, en mits deze vrijstelling niet tot concurrentieverstoring kan leiden; de Koning regelt de toepassingsvoorwaarden van deze vrijstelling; 1°ter de leveringen van menselijke organen, van menselijk bloed en van moedermelk; 2° de diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren en die worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de bevoegde overheid als instellingen van sociale aard worden erkend. Worden met name bedoeld : - de instellingen die de bejaardenzorg tot doel hebben; - de kinderbewaarplaatsen, de zuigelingentehuizen en de instellingen die in hoofdzaak het toezicht over jongelui en de zorg voor hun onderhoud, opvoeding en vrijetijdsbesteding tot doel hebben; - de instellingen voor gezinshulp; - de centra voor levens- en gezinsvragen; - de ziekenfondsen en de landsbonden van ziekenfondsen; - de psycho-medisch-sociale centra en de centra voor leerlingenbegeleiding; - de instellingen die de gehandicaptenzorg tot doel hebben; - de instellingen die de begeleiding, de omkadering of de opvang van personen die zich in materiële of morele moeilijkheden bevinden tot doel hebben; - de instellingen bedoeld in het koninklijk besluit van 17 december 2003 betreffende de subsidiëring van instellingen die voorzien in een gespecialiseerde begeleiding voor burgers die betrokken zijn in een gerechtelijke procedure; - de externe diensten erkend bij het koninklijk besluit van 27 maart 1998 betreffende de externe diensten voor preventie en bescherming op het werk; 3° de diensten verstrekt door exploitanten van sportinrichtingen en inrichtingen voor lichamelijke opvoeding aan personen die er aan lichamelijke ontwikkeling of aan sport doen, wanneer die exploitanten en inrichtingen instellingen zijn die geen winstoogmerk hebben en zij de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend gebruiken tot dekking van de kosten ervan;4° het verstrekken van school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding en -herscholing, en het verrichten van de nauw daarmee samenhangende diensten en leveringen van goederen, zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken en van voor het vrijgestelde onderwijs gebruikte handboeken, door instellingen die daartoe door de bevoegde overheid zijn erkend of die aan dergelijke instellingen zijn toegevoegd of ervan afhangen;het geven door leerkrachten van lessen met betrekking tot school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing; 5° de diensten betreffende onderwijskeuze en gezinsvoorlichting alsook de nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen;6° de verhuur van boeken en tijdschriften, van muziekpartituren, grammofoonplaten, magneetbanden, diapositieven en van andere dergelijke voorwerpen van culturele aard, en de diensten aan de lezers verstrekt door bibliotheken en leeszalen, wanneer de dienstverrichter een instelling is die geen winstoogmerk heeft en hij de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend gebruikt tot dekking van de kosten ervan alsmede de leveringen van goederen die nauw samenhangen met deze handelingen;7° de diensten en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen die door de exploitant aan de bezoekers worden verstrekt met betrekking tot al of niet geleid bezoek aan musea, monumenten, natuurmonumenten, plantentuinen en dierentuinen, wanneer die exploitant een instelling is die geen winstoogmerk heeft en hij de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend gebruikt tot dekking van de kosten ervan;8° de diensten aan organisatoren van voordrachten verstrekt door voordrachtgevers die als zodanig handelen;de diensten aan organisatoren van schouwspelen en concerten, aan uitgevers van grammofoonplaten en van andere klankdragers en aan makers van films en van andere beelddragers verstrekt door acteurs, orkestleiders, muzikanten en andere artiesten voor de uitvoering van toneelwerken, balletten, films, muziekstukken, circus-, variété- of cabaretvoorstellingen; de diensten aan organisatoren van sportwedstrijden of sportfeesten verstrekt door deelnemers aan die wedstrijden of feesten; 9° de organisatie van toneel-, ballet- of filmvoorstellingen, van tentoonstellingen, concerten of conferenties alsook de leveringen van goederen die nauw samenhangen met deze diensten door instellingen erkend door de bevoegde overheid, mits de inkomsten die zij verkrijgen uit hun werkzaamheid uitsluitend gebruikt worden tot dekking van de kosten ervan;10° de terbeschikkingstelling van personeel door religieuze of levensbeschouwelijke instellingen voor de in 1°, 2° en 4° bedoelde werkzaamheden, of met het oog op de verlening van geestelijke bijstand;11° de diensten en de nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen ten behoeve en in het gemeenschappelijk belang van hun leden, verricht tegen betaling van een krachtens de statuten bepaalde bijdrage, door instellingen die geen winst beogen en doeleinden van politieke, syndicale, religieuze, levensbeschouwelijke, vaderlandslievende, filantropische of staatsburgerlijke aard nastreven;de Koning kan, ter voorkoming van concurrentieverstoring, de vrijstelling afhankelijk maken van aanvullende voorwaarden; 12° de leveringen van goederen en de diensten, verricht in samenhang met werkzaamheden die ter verkrijging van financiële steun met betrekking tot in 1° tot 4°, 7° en 11° genoemde handelingen zijn georganiseerd door en uitsluitend ten bate van diegenen die deze handelingen verrichten;de Koning kan, ter voorkoming van concurrentieverstoring, beperkingen opleggen ten aanzien van het aantal van de vrijgestelde werkzaamheden of het bedrag van de opbrengsten; 13° de levering van goederen die uitsluitend ten behoeve van een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit werden aangewend als voor al deze goederen geen recht op aftrek is genoten;de overdracht van een cliënteel of het verlenen van rechten op een cliënteel, dat betrekking heeft op een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit; de levering van goederen waarvan de verkrijging of de bestemming het voorwerp heeft uitgemaakt van een uitsluiting van het recht op aftrek overeenkomstig artikel 45, § 3, van dit Wetboek. § 3. Van de belasting zijn nog vrijgesteld : 1° de volgende handelingen : a) de levering van uit hun aard onroerende goederen;wordt evenwel uitgesloten de levering van een gebouw, wanneer ze wordt verricht op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van dat gebouw, door : - hetzij een in artikel 12, § 2, beoogde belastingplichtige die het betreffende gebouw heeft opgericht of heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen; - hetzij een belastingplichtige waarvan de economische activiteit niet bestaat in de geregelde verkoop van gebouwen met voldoening van de belasting, wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling het gebouw dat hij heeft opgericht of heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen, te vervreemden met voldoening van de belasting; - hetzij een in artikel 8, § 1, beoogde belastingplichtige; b) de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten, in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, op uit hun aard onroerende goederen;worden evenwel uitgesloten de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van dergelijke zakelijke rechten op gebouwen wanneer ze worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van dat gebouw door : - hetzij een in artikel 12, § 2, beoogde belastingplichtige die binnen de voornoemde termijn één van de bedoelde zakelijke rechten vestigt op een gebouw dat hij heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen of die binnen dezelfde termijn, een dergelijk zakelijk recht dat te zijnen bate werd gevestigd of aan hem werd overgedragen met voldoening van de belasting, overdraagt of wederoverdraagt; - hetzij een belastingplichtige waarvan de economische activiteit niet bestaat in de geregelde verkoop van gebouwen met voldoening van de belasting, wanneer hij op een door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling binnen voornoemde termijn één van bovenbedoelde zakelijke rechten op een gebouw dat hij heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen, te vestigen of binnen die termijn één van die zakelijke rechten dat te zijnen bate werd gevestigd of hem werd overgedragen met voldoening van de belasting, over te dragen of weder over te dragen; - hetzij een door artikel 8, §§ 2 of 3, beoogde belastingplichtige.

De datum van het contract kan alleen worden aangetoond door bewijsmiddelen die tegen derden kunnen worden ingeroepen; 2° de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen, met uitzondering van : a) de volgende diensten : - de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen; - de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen; - het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend; - de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen; b) de onroerende financieringshuur, toegestaan door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur of zogenaamde onroerende leasing, wanneer deze onderneming het gebouw waarop het contract betrekking heeft, opricht, laat oprichten of met voldoening van de belasting verkrijgt en de leasingnemer dit goed huurt om het in de uitoefening van een activiteit van belastingplichtige te gebruiken; de Koning omschrijft de voorwaarden waaraan het contract van onroerende financieringshuur moet voldoen, inzonderheid met betrekking tot de duur van het contract, de aard en de bestemming van de goederen die er het voorwerp van uitmaken, alsmede de rechten en plichten van de leasingnemer; c) de verhuur van safeloketten;3° de door de auteur of toondichter gesloten contracten voor uitgave van letterkundige werken of van kunstwerken;4° de handelingen van verzekering en herverzekering, met inbegrip van de daarmee samenhangende diensten verricht door makelaars en lasthebbers, met uitzondering evenwel van de diensten als schade-expert;5° verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend;6° het bemiddelen bij en het aangaan van verplichtingen, borgtochten en andere zekerheids- en garantieverbintenissen, alsmede het beheer van kredietgaranties door degene die het krediet heeft verleend;7° handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito's, rekening-courantverkeer, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;8° de betalings- en ontvangstverrichtingen, bemiddeling daaronder begrepen, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen; de dienstverrichter kan, onder de voorwaarden gesteld door of vanwege de Minister van Financiën, kiezen voor het belasten ervan; 9° handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn, met uitzondering van munten en biljetten die als verzamelobject worden beschouwd;als zodanig worden beschouwd gouden, zilveren of uit een ander metaal geslagen munten, alsmede biljetten, die normaliter niet als wettig betaalmiddel worden gebruikt of die een numismatische waarde hebben; 10° handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, uitgezonderd bewaring en beheer, inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, obligaties en andere waardepapieren, met uitsluiting van documenten die goederen vertegenwoordigen;11° het beheer van de instellingen voor collectieve belegging bedoeld in de wet van 20 juli 2004 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles en de organismen voor de financiering van pensioenen bedoeld in artikel 8 van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening;12° de leveringen, tegen de nominale waarde, van postzegels die frankeerwaarde hebben in het binnenland, fiscale zegels en andere soortgelijke zegels;13° weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door de Koning vastgestelde voorwaarden en beperkingen;14° de diensten en de leveringen van goederen bijkomstig bij deze diensten verricht door de openbare postdiensten, wanneer het diensten betreft vermeld in artikel 131, 1°, van de wet van 21 maart 1991 betreffende de hervorming van sommige economische overheidsbedrijven ». B.6.1. Artikel 6, tweede lid, van het btw-Wetboek, zoals het werd gewijzigd bij artikel 39, b), van de programmawet (I) van 27 december 2006, bepaalt : « De hoedanigheid van belastingplichtige wordt hen evenwel toegekend voor deze werkzaamheden of handelingen voor zover een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden ».

Artikel 6, derde lid, van hetzelfde Wetboek, zoals het werd vervangen bij artikel 39, c), van de programmawet (I) van 27 december 2006, bepaalt : « Zij worden in elk geval als belastingplichtige voor de belasting over de toegevoegde waarde beschouwd voor de volgende werkzaamheden of handelingen, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn : 1° de telecommunicatiediensten;2° de levering en de voorziening van water, gas, elektriciteit en stoom;3° het goederen- en personenvervoer;4° de levering van goederen en het verrichten van diensten in het kader van de exploitatie van havens, bevaarbare waterlopen en vlieghavens;5° de levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop;6° de handelingen van de landbouwinterventiebureaus met betrekking tot landbouwproducten, die worden verricht op grond van verordeningen houdende een gemeenschappelijke marktordening voor deze producten;7° de exploitatie van commerciële beurzen en tentoonstellingen;8° de exploitatie en het verlenen van rechten op de exploitatie van een parkeergelegenheid, een opslagplaats en/of een kampeerterrein;9° de werkzaamheden inzake reclame;10° de diensten van reisbureaus bedoeld in artikel 1, § 7;11° de leveringen van goederen en de diensten verricht door bedrijfskantines, bedrijfswinkels, coöperaties en soortgelijke inrichtingen;12° de leveringen van goederen en de diensten verricht door radio- en televisieomroepdiensten ». Uit die bepalingen blijkt dat de hoedanigheid van belastingplichtige kan worden toegekend aan een publiekrechtelijke instelling die als overheid een andere handeling verricht dan die welke van de btw zijn vrijgesteld krachtens artikel 44 van het btw-Wetboek.

B.6.2. Een publiekrechtelijke instelling die als overheid een handeling verricht die van btw is vrijgesteld krachtens artikel 44 van het btw-Wetboek, wordt bovendien enkel aangemerkt als btw-plichtig wanneer ze voldoet aan de algemene voorwaarden van de btw-plichtigheid beschreven in artikel 4, § 1, van het btw-Wetboek, zoals het werd vervangen bij artikel 5 van de wet van 28 december 1992.

B.7.1. De bestreden bepaling heeft tot doel bepaalde ongelijkheden tussen publiekrechtelijke instellingen en privaatrechtelijke instellingen die voortvloeien uit de ontoepasbaarheid van de artikelen 19, § 2, 1°, en 21, § 3, 7°, van het btw-Wetboek op de eerstgenoemde instellingen, af te schaffen (Parl. St., Kamer, 2006-2007, DOC 51-2773/001, pp. 36-37). Zij strekt ertoe « een correcte concurrentie tot stand te brengen tussen de overheidsdiensten en de particuliere actoren » (Integraal Verslag, Kamer, 19 december 2006, nr. 252, p. 32).

B.7.2. Artikel 19, § 2, 1°, van het btw-Wetboek, zoals het werd vervangen bij artikel 19 van de wet van 28 december 1992, bepaalt : « § 2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel wordt eveneens gelijkgesteld, de uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat : 1° voor de doeleinden van zijn economische activiteit, met uitzondering van : a) werk dat bestaat in de oprichting van een gebouw door een in artikel 12, § 2, bedoelde belastingplichtige;b) herstellings-, onderhouds- en reinigingswerk, indien dergelijk werk verricht door een andere belastingplichtige een volledig recht op aftrek van de belasting zou doen ontstaan ». Aldus vindt volgens de parlementaire voorbereiding « artikel 19, § 2, van het btw-Wetboek dat aan de vrijgestelde belastingplichtigen de verplichting oplegt om bepaalde werken in onroerende staat die zij verrichten voor hun eigen doeleinden aan de belasting te onderwerpen, geen toepassing ten aanzien van publiekrechtelijke lichamen die dezelfde werkzaamheid verrichten omdat ze niet de hoedanigheid hebben van belastingplichtige » (Parl. St., Kamer, 2006-2007, DOC 51-2773/001, p. 37).

B.7.3. Artikel 21, § 3, 7°, van het btw-Wetboek, zoals het is vervangen bij artikel 21 van de wet van 28 december 1992 en vervolgens is gewijzigd bij artikel 2 van het koninklijk besluit van 27 mei 1997 « tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, met toepassing van de artikelen 2, § 1, en 3, § 1, 2° en 3°, van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire unie », bij artikel 4, a), van de wet van 22 april 2003 « tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde » en bij artikel 5 van de wet van 5 december 2004 « tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde », bepaalt : « In afwijking van § 2 wordt als plaats van de dienst aangemerkt : [...] 7° de plaats waar de ontvanger van de dienst de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht, of bij gebreke, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats, wanneer de dienst wordt verleend aan een ontvanger die buiten de Gemeenschap is gevestigd of aan een belastingplichtige die in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter is gevestigd en handelt voor de doeleinden van zijn economische activiteit, en voor zover de dienst tot voorwerp heeft : a) de overdracht van of het verlenen van een auteursrecht, een octrooi, een licentierecht, een fabrieks- of handelsmerk, of een ander soortgelijk recht;b) de overdracht van of het verlenen van rechten op een cliënteel, een verkoop- of inkoopmonopolie;het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen; de verbintenis een beroepswerkzaamheid of een onder a) bedoeld recht niet uit te oefenen; c) werkzaamheden op het gebied van de reclame;d) intellectueel werk in het kader van hun geregelde werkzaamheden verricht door juridische of andere adviseurs, accountants, ingenieurs, adviesbureaus en andere soortgelijke dienstverrichters alsook informatieverwerking en -verschaffing, met uitzondering van de in 1° bedoelde diensten en de in 2° bedoelde expertises;e) bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen met inbegrip van herverzekeringsverrichtingen en met uitzondering van de verhuur van safeloketten;f) de terbeschikkingstelling van personeel;g) diensten van tussenpersonen die niet handelen als bedoeld in artikel 13, § 2, en die tussenkomst verlenen bij diensten bedoeld in dit 7°;h) de verhuur van lichamelijk roerende goederen, met uitzondering van ieder vervoermiddel;i) telecommunicatiediensten;j) radio- en televisieomroepdiensten;k) langs elektronische weg verrichte diensten;l) het bieden van toegang tot, en transport of transmissie via aardgas- en elektriciteitsdistributiesystemen en het verrichten van andere daarmee rechtstreeks verbonden diensten ». Artikel 21, § 2, van het btw-Wetboek, zoals het werd vervangen bij artikel 21 van de wet van 28 december 1992, bepaalt : « Als plaats van een dienst wordt aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht of bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats ».

Tijdens de parlementaire voorbereiding van de bestreden bepaling werd in verband met artikel 21, § 3, 7°, van het btw-Wetboek opgemerkt dat diensten die aan publiekrechtelijke instellingen worden verstrekt door in het buitenland gevestigde dienstverrichters, in principe in het buitenland plaatsvinden, terwijl, wanneer zij worden verstrekt aan « vrijgestelde privaatrechtelijke lichamen », zij in België plaatsvinden en aan de Belgische btw zijn onderworpen, wat afbreuk doet aan de mededinging (ibid., p. 37).

B.7.4. Teneinde de in B.7.2 en in B.7.3 opgemerkte verschillen in behandeling weg te werken wordt in de bestreden bepaling gepreciseerd dat de handelingen die van btw zijn vrijgesteld krachtens artikel 44 van het btw-Wetboek, geen werkzaamheden of handelingen zijn die door publiekrechtelijke lichamen als overheid worden verricht zodat, wanneer een openbare instelling dergelijke van btw vrijgestelde handelingen verricht, zij niet langer zal worden beschouwd als een niet btw-plichtige maar veeleer als vrijgestelde belastingplichtige, op dezelfde wijze als een privaatrechtelijk lichaam dat dezelfde handelingen verricht (ibid., p. 36).

B.8. De bestreden bepaling heeft niet alleen tot doel de toepassing van de voormelde artikelen 19, § 2, 1°, en 21, § 3, 7°, van het btw-Wetboek mogelijk te maken op de eerste categorie van de in B.2 bedoelde publiekrechtelijke instellingen.

Zij onderwerpt de laatstgenoemde instellingen ook aan een aantal nieuwe administratieve en boekhoudkundige verplichtingen.

B.9.1. Artikel 13, lid 1, van de richtlijn van 28 november 2006 verbiedt de lidstaten van de Europese Gemeenschap evenwel publiekrechtelijke lichamen aan te merken als belastingplichtigen voor de werkzaamheden of handelingen die zij verrichten als overheid, behalve in de omstandigheden beschreven in de tweede en derde alinea van die bepaling (HvJ, 8 maart 2001, C-276/98, Commissie tegen Portugese Republiek, § 27).

De tweede en derde alinea van artikel 13, lid 1, van de richtlijn van 28 november 2006 bepalen : « Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden.

De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voorzover deze niet van onbeduidende omvang zijn ».

De bijlage I van die richtlijn met opschrift « lijst van werkzaamheden bedoeld in artikel 14 [lees 13], lid 1, derde alinea » luidt als volgt : « 1) Telecommunicatiediensten; 2) levering van water, gas, elektriciteit en stoom;3) goederenvervoer;4) haven- en luchthavendiensten;5) personenvervoer;6) levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop;7) handelingen van de landbouwinterventiebureaus met betrekking tot landbouwproducten, die worden verricht op grond van verordeningen houdende een gemeenschappelijke marktordening voor deze producten;8) exploitatie van commerciële beurzen en tentoonstellingen;9) opslag van goederen;10) werkzaamheden van commerciële reclamebureaus;11) werkzaamheden van reisbureaus;12) exploitatie van bedrijfskantines, bedrijfswinkels, coöperaties en soortgelijke inrichtingen;13) werkzaamheden van radio- en televisiediensten voor zover deze niet uit hoofde van artikel 132, lid 1, onder q), zijn vrijgesteld ». In artikel 13, lid 1, van de richtlijn van 28 november 2006 wordt overigens geen enkel onderscheid gemaakt onder de openbare instellingen naargelang zij handelingen verrichten die zijn vrijgesteld van de btw krachtens artikel 44 van het btw-Wetboek of andere handelingen.

B.9.2. Artikel 13, lid 2, van de richtlijn van 28 november 2006 bepaalt : « De lidstaten kunnen werkzaamheden van publiekrechtelijke lichamen die uit hoofde van de artikelen 132, 135, 136, 371, 374 tot en met 377, artikel 378, lid 2, artikel 379, lid 2, en de artikelen 380 tot en met 390 zijn vrijgesteld, als werkzaamheden van de overheid beschouwen ».

Die bepaling vertoont gelijkenis met artikel 4, lid 5, vierde alinea, van de richtlijn 77/388/EG van de Raad van 17 mei 1977, die werd opgeheven bij artikel 411, lid 1, van de richtlijn van 28 november 2006.

Zij opent voor de lidstaten van de Europese Gemeenschap, buiten de werkzaamheden van de publiekrechtelijke lichamen die niet belastbaar zijn krachtens artikel 13, lid 1, eerste alinea, van de richtlijn van 28 november 2006, de mogelijkheid om de btw-plichtigheid van de publiekrechtelijke lichamen uit te sluiten voor de werkzaamheden die van btw zijn vrijgesteld krachtens de bepalingen van de richtlijn opgesomd in artikel 13, lid 2, ervan. Laatstgenoemde bepaling heeft dus niet tot doel het voordeel van de niet-btw-plichtigheid die voortvloeit uit de eerste alinea van artikel 13, lid 1, te beperken.

Zij stelt daarentegen de lidstaten in staat dat voordeel uit te breiden tot bepaalde werkzaamheden van de publiekrechtelijke lichamen die niet door die laatstgenoemde als overheid worden verricht (HvJ, 14 december 2000, C-446/98, Fazenda Pública en Câmara Municipal do Porto, §§ 41-42).

Artikel 13, lid 2, van de richtlijn van 28 november 2006 kan bijgevolg niet in die zin worden geïnterpreteerd dat het aan de lidstaten de vrijheid laat om te beslissen dat de in artikel 13, lid 1, eerste alinea, vermelde regel van de niet-btw-plichtigheid van de publiekrechtelijke lichamen niet van toepassing is op de publiekrechtelijke lichamen die als overheid handelingen verrichten die van btw zijn vrijgesteld krachtens artikel 44 van het btw-Wetboek.

B.10. Het enige middel is gegrond.

B.11. Rekening houdend met de praktische en administratieve moeilijkheden die verbonden zijn aan de terugwerkende kracht van de vernietiging, dienen, met toepassing van artikel 8, tweede lid, van de bijzondere wet van 6 januari 1989, de gevolgen van de vernietigde bepaling te worden gehandhaafd, zoals aangegeven in het beschikkend gedeelte.

Om die redenen, het Hof - vernietigt artikel 39, a), van de programmawet (I) van 27 december 2006; - handhaaft de gevolgen van de vernietigde bepaling tot 31 december 2008.

Aldus uitgesproken in het Frans, het Nederlands en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989, op de openbare terechtzitting van 17 juli 2008.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, M. Melchior.