22 DECEMBER 2010. - Koninklijk besluit tot wijziging van het KB/WIB 92, wat de bepaling van het belastbare tijdperk betreft

VERSLAG AAN DE KONING Sire, Het besluit dat wij U aan Uwe Majesteit ter ondertekening voorleggen heeft als oogmerk een verduidelijking aan te brengen in de regels die van toepassing zijn om het belastbare tijdperk te bepalen.

Bespreking van de artikelen Het Hof van Cassatie heeft in twee arresten van 20 mei 2010 (F.09.0025.N en F.09.0026.N) uitspraak gedaan over het belastbare tijdperk in de belasting van niet-inwoners. In beide gevallen betrof het een niet-inwoner die België in de loop van het jaar heeft verlaten en vanaf dan geen in België belastbare inkomsten in de belasting van niet-inwoners meer heeft verkregen. Volgens het Hof zijn de gronden voor belastbaarheid inzake de belasting van niet-inwoners - in voorliggende gevallen - niet het volledige jaar aanwezig, omdat zij maar bestaan zolang de niet-inwoner belastbare inkomsten in de belasting van niet-inwoners verkrijgt. Het Hof komt tot deze conclusie door aan het begrip « gronden voor belastbaarheid » de betekenis te geven die het Hof gebruikelijk acht bij gebrek aan definitie van het begrip in de fiscale wetgeving. Dit standpunt is door de administratie nooit gevolgd.

Dit standpunt van het Hof van Cassatie impliceert dat in dergelijke gevallen de inkomsten van het betrokken jaar worden verbonden aan een aanslagjaar « speciaal » in de belasting van niet-inwoners, dat hetzelfde jaartal draagt als het inkomstenjaar en niet aan het aanslagjaar dat het jaartal draagt van het volgende jaar. Hierdoor waren de betwiste aanslagen laattijdig gevestigd.

Een dergelijke interpretatie kan evenwel tot ongerijmde en ongewenste situaties leiden. Nemen we het voorbeeld van een niet-inwoner die gedurende een periode van 1 januari tot en met 31 maart in België tewerkgesteld is en aan de belasting van niet-inwoners onderworpen inkomsten ontvangt. Volgens de interpretatie van het Hof moet deze persoon binnen een termijn van drie maanden een aangifte « speciaal » in de belasting van niet-inwoners indienen. En wat moet er gebeuren wanneer deze persoon op 1 september opnieuw aan de belasting der niet-inwoners onderworpen inkomsten verkrijgt ? Het kan niet de bedoeling zijn meerdere aanslagjaren te hebben die verbonden zijn aan een korte periode van hetzelfde kalenderjaar. Dit schept heel wat problemen op het vlak van de toekenning van bepaalde belastingaftrekken en -verminderingen. Er kan immers moeilijk worden toegestaan dat eenzelfde aftrek of vermindering telkens weer wordt toegekend. Evenmin kan worden aanvaard dat op die manier de progressiviteit van de belasting wordt doorbroken.

Volgens de normale interpretatie van de administratie doet het feit dat een niet-inwoner vóór 31 december ophoudt inkomsten te verkrijgen welke in België aan de belasting van niet-inwoners onderworpen zijn, de gronden voor belastbaarheid inzake de belasting van niet-inwoners niét wegvallen in hoofde van deze persoon. De betrokkene is en blijft immers nog steeds niet-inwoner. Bijgevolg is het aanslagjaar gelijk aan het jaar dat volgt op het jaar waarin de inkomsten werden verkregen.

In dergelijk geval is het, zelfs indien de niet-inwoner vanaf een bepaalde datum geen in België belastbare inkomsten meer verkrijgt, noodzakelijk dat het andere gedeelte van het jaar in aanmerking wordt genomen voor hetzelfde belastbaar tijdperk waarin de in België belastbare inkomsten worden verkregen. De andere inkomsten die door de belastingplichtige in dat tweede deel van het jaar worden verkregen, en die in België niet belastbaar zijn, moeten immers in aanmerking worden genomen voor de toepassing van bepaalde regels in de BNI (bijvoorbeeld : belastingvermindering voor vervangingsinkomsten, de voorwaarde inzake de 75 %-regel vermeld in artikel 244, eerste lid, 2°, WIB 92, enz.).

Artikel 203, KB/WIB 92 wordt gewijzigd teneinde de coherentie van de belasting van niet-inwoners te herstellen. § 2 van artikel 203, KB/WIB 92 verduidelijkt dat de gronden voor belastbaarheid in een inkomstenbelasting slechts na 1 januari aanwezig zijn indien de persoon op een later tijdstip dan 1 januari de hoedanigheid van belastingplichtige in die inkomstenbelasting verkrijgt. Anderzijds vallen de gronden voor belastbaarheid in een inkomstenbelasting weg voor 31 december indien de persoon op een vroeger tijdstip dan 31 december de hoedanigheid van belastingplichtige in die inkomstenbelasting niet meer bezit.

Wat de natuurlijke personen betreft, blijkt uit artikel 203, KB/WIB 92 nu duidelijk dat de gronden voor belastbaarheid inzake de personenbelasting na 1 januari aanwezig zijn wanneer de belastingplichtige slechts na die datum rijksinwoner wordt. Omgekeerd zijn de gronden voor belastbaarheid inzake de belasting van niet-inwoners slechts aanwezig na 1 januari wanneer een rijksinwoner na 1 januari zijn hoedanigheid van rijksinwoner verliest.

Het al dan niet rijksinwoner zijn, moet worden nagegaan aan hand van de definitie die is opgenomen in artikel 2, § 1, 1°, WIB 92 in combinatie met artikel 4, WIB 92 dat bepaalde rijksinwoners uitsluit van de personenbelasting.

Anderzijds vallen de gronden voor belastbaarheid inzake de personenbelasting weg voor 31 december wanneer de betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige in de personenbelasting verliest voor 31 december. Dit kan zich voordoen in volgende twee gevallen.

Ofwel wordt een rijksinwoner voor 31 december niet-inwoner, ofwel betreft het een rijksinwoner die overleden is en waarvoor de regels opgenomen in nr. 3/99 van de administratieve commentaar op het WIB 92 geen toepassing vinden. Nr. 3/99 van de administratieve commentaar stelt dat de gronden voor belastbaarheid inzake de personenbelasting, na het overlijden van een rijksinwoner, vervuld blijven gedurende het of de belastbare tijdperk(en) waarin eventuele inkomsten zouden kunnen worden behaald of verkregen, die betrekking hebben op de beroepswerkzaamheid van de overledene of die krachtens de artikelen 23, § 1, 3°, 28, 31, tweede lid, 2° en 33, tweede lid, 2°, WIB 92 belastbaar zijn. Deze mogelijkheid bestaat in al de gevallen waarin de overledene gedurende zijn leven enigerlei beroepswerkzaamheid heeft uitgeoefend, tenzij behoorlijk wordt bewezen dat uit die werkzaamheid onmogelijk nog enigerlei inkomen kan worden behaald of vastgesteld na het overlijden. Omgekeerd vallen de gronden voor belastbaarheid inzake de belasting van niet-inwoners weg voor 31 december wanneer een niet-inwoner voor 31 december rijksinwoner wordt of de niet-inwoner komt te overlijden en geen inkomsten meer in België moeten worden belast.

De nieuwe bepaling is ook van toepassing op rechtspersonen. In dat geval zal worden nagegaan of de rechtspersoon de voorwaarden vervult om te worden onderworpen aan de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting aan niet-inwoners (vennootschappen of rechtspersonen).

Het tekstvoorstel met betrekking tot artikel 1 vanwege de Raad van State in zijn advies nr. 48.949/1 van 16 december 2010 is gevolgd.

Inwerkingtreding Dit besluit is van toepassing vanaf enig belastbare tijdperk dat verbonden is aan aanslagjaar 2011.

Omwille van het feit dat artikel 1 specifiek een regel omtrent de bepaling van het belastbare tijdperk vastlegt, is het tekstvoorstel vanwege de Raad van State niet gevolgd.

Ik heb de eer te zijn, Sire, van Uwe Majesteit, de zeer eerbiedige en zeer getrouwe dienaar, De Vice-Eerste Minister en Minister van Financiën, D. REYNDERS

ADVIES 48.949/1 VAN 16 DECEMBER 2010 VAN DE AFDELING WETGEVING VAN DE RAAD VAN STATE De Raad van State, afdeling Wetgeving, eerste kamer, op 23 november 2010 door de Minister van Financiën verzocht hem, binnen een termijn van dertig dagen, van advies te dienen over een ontwerp van koninklijk besluit « tot wijziging van het KB/WIB 92, wat de bepaling van het belastbare tijdperk betreft », heeft het volgende advies gegeven : Rekening houdend met het tijdstip waarop dit advies gegeven wordt, vestigt de Raad van State de aandacht op het feit dat, wegens het ontslag van de regering, de bevoegdheid van deze laatste beperkt is tot het afhandelen van de lopende zaken. Dit advies wordt evenwel gegeven zonder dat wordt nagegaan of dit ontwerp in die beperkte bevoegdheid kan worden ingepast, aangezien de afdeling Wetgeving geen kennis heeft van het geheel van de feitelijke gegevens welke de regering in aanmerking kan nemen als ze te oordelen heeft of het vaststellen of het wijzigen van een verordening noodzakelijk is.

Strekking en rechtsgrond van het ontwerp 1. Het om advies voorgelegde ontwerp van koninklijk besluit strekt ertoe artikel 203 van het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : KB/WIB 92) aan te vullen met een tweede paragraaf, teneinde te verduidelijken dat het slechts na 1 januari aanwezig zijn of het vóór 31 december wegvallen van de gronden voor belastbaarheid (1) in één van de inkomstenbelastingen, moet worden beoordeeld op grond van het verkrijgen van de hoedanigheid van belastingplichtige in de betrokken inkomstenbelasting.2. Het aanslagjaar - het tijdperk waarvoor de belasting verschuldigd is en waarin de belasting normaal wordt vastgesteld (2) - begint op 1 januari en eindigt op 31 december van hetzelfde jaar (artikel 359, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, hierna : WIB 92) (3).De voor een aanslagjaar verschuldigde belasting wordt gevestigd op de inkomsten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft verkregen (artikel 360, eerste lid WIB 92). Artikel 360, tweede lid WIB 92 draagt de Koning op om het belastbare tijdperk en de inkomsten die daartoe behoren te bepalen. Daaraan is uitvoering gegeven bij de artikelen 199 tot 206 KB/WIB 92.

Voor zover zij niet door middel van voorheffingen worden geheven, valt het belastbare tijdperk voor de inkomstenbelastingen in de regel samen met het jaar vóór dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd (artikel 200 KB/WIB 92). Artikel 203 KB/WIB 92 bepaalt evenwel dat met betrekking tot belastingplichtigen voor wie de gronden voor belastbaarheid overeenkomstig artikel 200 slechts na 1 januari aanwezig zijn of vóór 31 december zijn weggevallen, het belastbare tijdperk overeenstemt met het gedeelte van het jaar waarin die gronden aanwezig zijn geweest; in afwijking van artikel 200 wordt het aanslagjaar in dat geval genoemd naar het jaar waarin de gronden voor belastbaarheid weggevallen zijn.

In twee arresten van 20 mei 2010 (4) bevestigde het Hof van Cassatie arresten van het hof van beroep te Gent van 30 september 2008 waarin werd geoordeeld dat voor wie de gronden voor belastbaarheid vóór 31 december zijn weggevallen, het belastbare tijdperk op grond van artikel 203 van het KB/WIB 92 overeenstemt met het gedeelte van het jaar waarin die gronden aanwezig zijn geweest en het aanslagjaar wordt genoemd naar het jaar waarin de gronden voor belastbaarheid zijn weggevallen. In dezelfde arresten oordeelde het hof van beroep dat de interpretatie van het begrip 'gronden voor belastbaarheid' louter op grond van het al dan niet rijksinwoner zijn - dus van de hoedanigheid van belastingplichtige in de betrokken inkomstenbelasting -, geen steun vindt in de wet en dat niet blijkt dat de wetgever van de gebruikelijke betekenis van deze woorden heeft willen afwijken.

In het bij het ontwerp gevoegde verslag aan de Koning (5) wordt uiteengezet dat artikel 203 KB/WIB 92 in het licht hiervan dient te worden aangepast om ongerijmde en ongewenste situaties te vermijden. 3. Voor de ontworpen wijziging van artikel 203 KB/WIB 92 kan rechtsgrond worden gevonden in artikel 360, tweede lid WIB 92, meer bepaald in de machtiging om het belastbare tijdperk verbonden met het aanslagjaar te bepalen. Onderzoek van de tekst Artikel 1 1. De gemachtigde lichtte als volgt toe hoe de ontworpen regeling werkt voor rechtspersonen (vennootschappen en andere rechtspersonen) en voor de niet-inwoners die boekhouden met gebroken boekjaren : « Er dient een onderscheid gemaakt te worden tussen enerzijds de rechtpersonen en anderzijds de vennootschappen. Wat de rechtspersonen die onderworpen zijn aan de belasting van niet-inwoners betreft, valt het belastbare tijdperk samen met het jaar voor dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd en het speelt hierbij geen rol of die belastingplichtigen geen boekhouding voeren of er één voeren, al dan niet per kalenderjaar (artikel 200, c), KB/WIB 92).

Wat de vennootschappen die onderworpen zijn aan de belasting van niet-inwoners betreft, gelden dezelfde regels als inzake de vennootschapsbelasting, d.w.z. dat het belastbare tijdperk samenvalt met : 1. het kalenderjaar (twaalf maanden) voor het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd, wanneer de vennootschap niet of per kalenderjaar boekhoudt (artikel 200, b), KB/WIB 92);2. het boekjaar afgesloten voor het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd, wanneer dit boekjaar loopt over een tijdperk dat korter of langer is dan een jaar en wordt afgesloten op 31 december van het jaar (artikel 201 KB/WIB 92);3. het boekjaar afgesloten tijdens het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd, indien de vennootschap anders dan per kalenderjaar boekhoudt, waarbij het geen belang heeft of het boekjaar loopt over een tijdperk dat korter of langer is dan een jaar of gelijk is aan een jaar (artikel 202 KB/WIB 92). In het geval de buitenlandse vennootschap haar boekhouding afsluit op 30 juni en op 20 oktober 2010 haar maatschappelijke zetel naar België verplaatst, is haar situatie de volgende : - van 1 juli 2009 tot 30 juni 2010, heeft de vennootschap de hoedanigheid van belastingplichtige in de belasting van niet-inwoners; haar belastbaar tijdperk loopt van 1 juli 2009 tot 30 juni 2010 en is verbonden met aanslagjaar 2010; - van 1 juli 2010 tot 19 oktober 2010, heeft de vennootschap de hoedanigheid van belastingplichtige in de belasting van niet-inwoners; haar belastbaar tijdperk loopt van 1 juli 2010 tot 19 oktober 2010 en is verbonden met aanslagjaar 2010; - van 20 oktober 2010 tot 30 juni 2011, heeft de vennootschap de hoedanigheid van belastingplichtige in de vennootschapsbelasting; haar belastbaar tijdperk loopt van 20 oktober 2010 tot 30 juni 2011 en is verbonden met aanslagjaar 2011 ». 2. In het ontworpen artikel 203, § 2 KB/WIB 92 lijken de woorden « van zodra » niet helemaal adequaat.Er wordt immers bepaald wanneer aan de geschetste voorwaarden (de gronden voor belastbaarheid zijn slechts na 1 januari aanwezig; de gronden van belastbaarheid vallen weg voor 31 december) al of niet is voldaan, terwijl de woorden « van zodra » veeleer aangeven vanaf welk punt in de tijd aan de betrokken voorwaarde is voldaan.

Daarom wordt ter overweging gegeven om de nieuwe paragraaf als volgt te redigeren : « § 2. Voor de toepassing van § 1 : 1° zijn de gronden voor belastbaarheid in een inkomstenbelasting slechts na 1 januari aanwezig indien de persoon op een later tijdstip dan 1 januari de hoedanigheid van belastingplichtige in die inkomstenbelasting verkrijgt;2° vallen de gronden voor belastbaarheid in een inkomstenbelasting weg indien de persoon op een tijdstip vroeger dan 31 december de hoedanigheid van belastingplichtige niet meer bezit.» 3. Er wordt ter overweging gegeven om artikel 2 van het ontwerp te stellen als volgt : « Dit besluit is van toepassing vanaf het aanslagjaar 2011.».

Aangezien de nieuwe paragraaf van artikel 203 KB/WIB 92 past in het bepalen van het belastbare tijdperk verbonden met een bepaald aanslagjaar, zal het in werking stellen ervan vanaf het aanslagjaar 2011 automatisch met zich brengen dat de nieuwe regeling van toepassing is voor gelijk welk belastbaar tijdperk verbonden aan dat aanslagjaar. (1) De Franse tekst van artikel 203 KB/WIB 92 geeft duidelijker weer waar het over gaat.In die tekstversie is immers sprake van « les conditions d'assujettissement à l'impôt », wat duidt op het onderworpen zijn aan de belasting. (2) A.Tiberghien, Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium, 2008, 552. (3) Uit het tweede lid van dat artikel volgt echter dat de voor een aanslagjaar verschuldigde belasting op geldige wijze tot 30 juni van het daaropvolgende jaar gevestigd kan worden.De aanslagtermijn wordt in een aantal gevallen verlengd, bijvoorbeeld indien essentiële gegevens in de aangifte ontbreken (zie artikel 354 WIB 92). (4) Zaken met rolnummers F.09.0025.N en F.09.0026.N. (5) Er wordt aan herinnerd dat dit advies krachtens artikel 3, § 1, eerste lid, van de wetten op de Raad van State, gecoördineerd op 12 januari 1973, moet worden gehecht aan het verslag aan de Koning, zodat het samen met dat verslag in het Belgisch Staatsblad bekendgemaakt zal moeten worden. De kamer was samengesteld uit : De heren : M. Van Damme, kamervoorzitter;

J. Baert en W. Van Vaerenbergh, staatsraden;

M. Rigaux en M. Tison, assessoren van de afdeling Wetgeving;

Mevr. G. Verberckmoes, griffier.

Het verslag werd uitgebracht door de heer F. Vanneste, auditeur. (...) De griffier, G. Verberckmoes.

De voorzitter, M. Van Damme.

22 DECEMBER 2010. - Koninklijk besluit tot wijziging van het KB/WIB 92, wat de bepaling van het belastbare tijdperk betreft (1) ALBERT II, Koning der Belgen, Aan allen die nu zijn en hierna wezen zullen, Onze Groet.

Gelet op het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, artikel 360, tweede lid;

Gelet op het KB/WIB 92;

Gelet op het advies van de Inspecteur van Financiën, gegeven op 8 november 2010;

Gelet op de akkoordbevinding van Onze Staatssecretaris van Begroting van 18 november 2010;

Gelet op advies 48.949/1 van de Raad van State, gegeven op 16 december 2010, met toepassing van artikel 84, § 1, eerste lid, 1°, van de wetten op de Raad van State, gecoördineerd op 12 januari 1973;

Op de voordracht van Onze Vice-Eerste Minister en Minister van Financiën, Hebben Wij besloten en besluiten Wij :

Artikel 1.Artikel 203 van het KB/WIB 92, waarvan de bestaande tekst paragraaf 1 zal vormen, wordt aangevuld met een paragraaf 2, luidende : « § 2. Voor de toepassing van § 1 : 1° zijn de gronden voor belastbaarheid in een inkomstenbelasting slechts na 1 januari aanwezig indien de persoon op een later tijdstip dan 1 januari de hoedanigheid van belastingplichtige in die inkomstenbelasting verkrijgt;2° vallen de gronden voor belastbaarheid in een inkomstenbelasting weg voor 31 december indien de persoon op een tijdstip vroeger dan 31 december de hoedanigheid van belastingplichtige in die inkomstenbelasting niet meer bezit.»

Art. 2.Dit besluit is van toepassing vanaf enig belastbaar tijdperk dat verbonden is aan aanslagjaar 2011.

Art. 3.De Minister die bevoegd is voor Financiën, is belast met de uitvoering van dit besluit.

Gegeven te Brussel, 22 december 2010.

ALBERT Van Koningswege : De Vice-Eerste Minister en Minister van Financiën, D. REYNDERS _______ Nota (1) Verwijzingen naar het Belgisch Staatsblad : Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992, Belgisch Staatsblad van 30 juli 1992. Wetten op de Raad van State, gecoördineerd bij koninklijk besluit van 12 januari 1973, Belgisch Staatsblad van 21 maart 1973.

Koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, Belgisch Staatsblad van 13 september 1993.