22 DECEMBRE 2010. - Arrêté royal modifiant l'AR/CIR 92 en ce qui concerne la détermination de la période imposable

RAPPORT AU ROI Sire, L'arrêté que nous avons l'honneur de soumettre à la signature de Votre Majesté a pour but d'apporter des précisions dans les règles qui sont d'application pour déterminer la période imposable.

Commentaire des articles La Cour de Cassation s'est prononcée en date du 20 mai 2010 (F.09.0025.N et F.09.0026.N) quant à la détermination de la période imposable en matière d'impôt des non-résidents. Dans les deux cas concernés, il s'agissait d'un non-habitant du Royaume qui avait quitté la Belgique dans le courant de l'année et qui depuis lors n'avait plus perçu de revenus imposables à l'impôt des non-résidents. Selon la Cour, les conditions d'assujettissement à l'impôt des non-résidents - dans les cas susvisés - n'étaient pas présentes toute l'année, dès lors qu'elles n'existent qu'aussi longtemps que le non-habitant du Royaume perçoit des revenus imposables à l'impôt des non-résidents. La Cour arrive à la conclusion qu'il convient de donner à la notion de « conditions d'assujettissement » sa signification usuelle dès lors que la loi fiscale ne détermine nulle part ce qui doit être compris sous cette notion. Ce point de vue n'a jamais été suivi par l'administration.

Ce point de vue de la Cour de Cassation implique que, dans pareils cas, les revenus de l'année concernée sont rattachés à un exercice d'imposition « spécial » à l'impôt des non-résidents, qui porte sur le même millésime que l'année des revenus et non pas le millésime de l'année qui suit l'exercice d'imposition. C'est ainsi que les impositions contestées ont été établies tardivement.

Une telle interprétation peut cependant conduire à des situations absurdes et indésirables. Prenons l'exemple d'un non-habitant du Royaume qui est embauché en Belgique durant une période allant du 1er janvier au 31 mars et qui perçoit des revenus soumis à l'impôt des non-résidents. Selon l'interprétation de la Cour, cette personne doit introduire dans un délai de trois mois une déclaration « spéciale » à l'impôt des non-résidents. Et qu'est-ce qui doit se passer lorsque cette personne perçoit à nouveau au 1er septembre des revenus soumis à l'impôt des non-résidents ? L'intention ne peut pas être de se retrouver avec plusieurs exercices d'imposition qui sont liés à une courte période de la même année civile. Cela provoquerait de nombreux problèmes au niveau de l'attribution d'abattement et de réduction d'impôts. Il peut en effet être difficile d'accorder un abattement ou une réduction à chaque fois. Tout au plus, il peut être admis que la progressivité de l'impôt est de cette manière cassée.

Selon l'interprétation habituelle de l'administration, le fait qu'un non-habitant du Royaume cesse avant le 31 décembre de percevoir des revenus soumis en Belgique à l'impôt des non-résidents, ne fait pas disparaître les conditions d'assujettissement à l'impôt des non-résidents dans le chef de cette personne. La personne en question est et reste en effet encore toujours non-habitant du Royaume. Par conséquent, l'exercice d'imposition est l'année qui suit celle au cours de laquelle les revenus ont été perçus.

Dans un tel cas, même si, à partir d'une date déterminée, le non-résident ne perçoit plus de revenus imposables en Belgique, il est nécessaire que l'autre moitié de l'année soit prise en compte pour la période imposable au cours de laquelle les revenus ont été perçus. Les autres revenus perçus par le contribuable au cours de l'autre moitié de l'année et qui ne sont pas imposables en Belgique doivent en effet être pris en compte pour l'application de règles déterminées en matière d'INR (par exemple : abattement d'impôt pour revenus de remplacement, la condition en ce qui concerne la règle des 75 % mentionnée dans l'article 244, alinéa 1er, 2°, CIR 92, etc.).

L'article 203, AR/CIR 92 a été modifié afin de restaurer la cohérence de l'impôt des non-résidents. Le § 2 de l'article 203, AR/CIR 92 précise que les conditions d'assujettissement à un impôt sur les revenus ne sont réunies qu'après le 1er janvier que si la personne acquiert la qualité de contribuable à cet impôt sur les revenus à une date ultérieure au 1er janvier. D'autre part les conditions d'assujettissement à un impôt sur les revenus cessent d'être réunies avant le 31 décembre que si la personne ne possède plus la qualité de contribuable à cet impôt sur les revenus à une date antérieure au 31 décembre.

En ce qui concerne les personnes physiques, il ressort maintenant clairement de l'article 203 AR/CIR 92 que les conditions d'assujettissement en matière d'impôt des personnes physiques ne sont réunies après le 1er janvier que lorsqu'un non-résident devient habitant du Royaume après le 1er janvier. A l'inverse, les conditions d'assujettissement en matière d'impôt des non-résidents ne sont réunies qu'après le 1er janvier que lorsqu'un habitant du Royaume perd sa qualité d'habitant du Royaume après le 1er janvier.

Le fait d'être ou non un habitant du Royaume doit être analysé en étant guidé par la définition contenue dans l'article 2, § 1er, 1 °, CIR 92 en combinaison avec l'article 4, CIR 92 qui exclut certains habitants du Royaume de l'impôt sur les revenus.

D'autre part, les conditions d'assujettissement en matière d'impôt des personnes physiques cessent d'être réunies avant le 31 décembre lorsque l'intéressé perd la qualité de contribuable en matière d'impôt sur les revenus. Cela peut survenir dans les deux cas suivants. Soit lorsqu'un habitant du Royaume devient non-résident avant le 31 décembre, soit lorsqu'il s'agit d'un contribuable décédé pour lequel les règles contenues dans le commentaire administratif n° 3/99 du CIR 92 ne trouvent pas à s'appliquer. Le n° 3/99 du commentaire administratif avance que les conditions d'assujettissement en matière d'impôts sur les revenus, subsistent, après le décès d'un habitant du Royaume, pendant la ou les période(s) imposable(s) au cours de laquelle (ou desquelles) des revenus qui se rattachent à une activité professionnelle du défunt et qui sont imposables en vertu des articles 23, § 1er, 3°, 28, 31, alinéa 2, 2° et 33, alinéa 2, 2°, CIR 92, peuvent éventuellement être recueillis ou obtenus. Cette possibilité existe dans tous les cas où le contribuable décédé exerçait de son vivant une activité professionnelle quelconque, à moins qu'il ne soit dûment établi qu'il n'existe plus aucune possibilité que des revenus provenant de cette activité soient recueillis ou constatés postérieurement au décès. A l'inverse, les conditions d'assujettissement en matière d'impôt des non-résidents cessent d'être réunies avant le 31 décembre lorsqu'un non-résident devient habitant du Royaume avant le 31 décembre ou lorsque le non-résident vient à décéder et que plus aucun revenu ne doit être imposé en Belgique.

La nouvelle disposition s'applique également aux personnes morales.

Dans ce cas, il sera vérifié si la personne morale remplit les conditions pour être soumise à l'impôt des sociétés, l'impôt des personnes morales ou l'impôt des non résidents (sociétés ou personnes morales).

La proposition de texte relative à l'article 1er faite par le Conseil d'Etat dans son avis n° 48.949/1 du 16 décembre 2010 a été suivie.

Entrée en vigueur Le présent arrêté est applicable à partir d'une période imposable liée à l'exercice d'imposition 2011.

Vu le fait que l'article 1er définit de façon spécifique une règle qui fixe la période imposable, la proposition de texte du Conseil d'Etat n'a pas été suivie.

J'ai l'honneur d'être, Sire, de Votre Majesté, le très respectueux et très fidèle serviteur, Le Vice-Premier Ministre et Ministre des Finances, D. REYNDERS

AVIS 48.949/1 DU 16 DECEMBRE 2010 DE LA SECTION DE LEGISLATION DU CONSEIL D'ETAT Le Conseil d'Etat, section de législation, première chambre, saisi par le Ministre des Finances, le 23 novembre 2010, d'une demande d'avis, dans un délai de trente jours, sur un projet d'arrêté royal « modifiant l'AR/CIR 92, en ce qui concerne la détermination de la période imposable », a donné l'avis suivant : Compte tenu du moment où le présent avis est donné, le Conseil d'Etat attire l'attention sur le fait qu'en raison de la démission du gouvernement, la compétence de celui-ci se trouve limitée à l'expédition des affaires courantes. Le présent avis est toutefois donné sans qu'il soit examiné si le projet relève bien de la compétence ainsi limitée, la section de législation n'ayant pas connaissance de l'ensemble des éléments de fait que le gouvernement peut prendre en considération lorsqu'il doit apprécier la nécessité d'arrêter ou de modifier des dispositions réglementaires.

Portée et fondement juridique du projet 1. Le projet d'arrêté royal soumis pour avis a pour objet d'ajouter un paragraphe 2 à l'article 203 de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : AR/CIR 92) afin de préciser que le fait que les conditions d'assujettissement (1) à l'un des impôts sur les revenus ne sont réunies qu'après le 1er janvier ou cessent de l'être avant le 31 décembre, doit s'apprécier sur la base de l'obtention de la qualité de contribuable à l'impôt sur les revenus en question.2. L'exercice d'imposition - la période pour laquelle l'impôt est dû et pendant laquelle il est normalement établi (2) - commence le 1er janvier et se termine le 31 décembre de la même année (article 359, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, ci-après CIR 92) (3).L'impôt dû pour un exercice d'imposition est établi sur les revenus que le redevable a recueillis pendant la période imposable (article 360, alinéa 1er, du CIR 92). L'article 360, alinéa 2, du CIR 92 charge le Roi de déterminer la période imposable et les revenus qui s'y rapportent. Cette délégation a été exécutée par les articles 199 à 206 de l'AR/CIR 92.

Dans la mesure où ils ne sont pas levés par la voie de précomptes, la période imposable des impôts sur les revenus coïncide en règle générale avec l'année précédant celle dont le millésime désigne l'exercice d'imposition (article 200 AR/CIR 92). L'article 203 de l'AR/CIR 92 dispose toutefois que pour les contribuables qui ne réunissent les conditions d'assujettissement à l'impôt prévues à l'article 200 qu'après le 1er janvier ou qui cessent de les réunir avant le 31 décembre, la période imposable est celle qui correspond à la partie de l'année au cours de laquelle ces conditions ont été réunies; par dérogation à l'article 200, le millésime de l'année au cours de laquelle les conditions d'assujettissement à l'impôt ont cessé d'être réunies désigne dans ce cas l'exercice d'imposition.

Dans deux arrêts du 20 mai 2010 (4), la Cour de Cassation a confirmé des arrêts de la cour d'appel de Gand du 30 septembre 2008 qui a estimé que pour les contribuables qui cessent de réunir avant le 31 décembre les conditions d'assujettissement à l'impôt, la période imposable correspond en vertu de l'article 203 de l'AR/CIR 92 à la partie de l'année au cours de laquelle ces conditions ont été réunies et que le millésime de l'année au cours de laquelle les conditions d'assujettissement à l'impôt ont cessé d'être réunies désigne l'exercice d'imposition. Dans les mêmes arrêts, la cour d'appel a estimé qu'interpréter la notion de « conditions d'assujettissement » uniquement en fonction du fait d'être ou non habitant du Royaume - donc en fonction de la qualité de contribuable à l'impôt sur les revenus concerné - ne trouve aucun appui dans la loi et qu'il n'apparaît pas que le législateur a voulu s'écarter du sens usuel de ces termes.

Le rapport au Roi joint au projet (5) expose que l'article 203 de l'AR/CIR 92 doit être adapté en conséquence afin d'éviter des situations absurdes et indésirables. 3. La modification en projet de l'article 203 de l'AR/CIR 92 peut trouver un fondement juridique à l'article 360, alinéa 2, du CIR 92, plus particulièrement dans l'habilitation à déterminer la période imposable liée à l'exercice d'imposition. Examen du texte Article 1er 1. Le délégué a expliqué comme suit comment la réglementation en projet se conçoit à l'égard des personnes morales (sociétés et autres personnes morales) et des non-résidents dont l'exercice comptable ne correspond pas à une année civile : « Er dient een onderscheid gemaakt te worden tussen enerzijds de rechtspersonen en anderzijds de vennootschappen. Wat de rechtspersonen die onderworpen zijn aan de belasting van niet-inwoners betreft, valt het belastbare tijdperk samen met het jaar voor dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd en het speelt hierbij geen rol of die belastingplichtigen geen boekhouding voeren of er één voeren, al dan niet per kalenderjaar (artikel 200, c), KB/WIB 92).

Wat de vennootschappen die onderworpen zijn aan de belasting van niet-inwoners betreft, gelden dezelfde regels als inzake de vennootschapsbelasting, d.w.z. dat het belastbare tijdperk samenvalt met : 1. het kalenderjaar (twaalf maanden) voor het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd, wanneer de vennootschap niet of per kalenderjaar boekhoudt (artikel 200, b), KB/WIB 92);2. het boekjaar afgesloten voor het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd, wanneer dit boekjaar loopt over een tijdperk dat korter of langer is dan een jaar en wordt afgesloten op 31 december van het jaar (artikel 201 KB/WIB 92);3. het boekjaar afgesloten tijdens het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd, indien de vennootschap anders dan per kalenderjaar boekhoudt, waarbij het geen belang heeft of het boekjaar loopt over een tijdperk dat korter of langer is dan een jaar of gelijk is aan een jaar (artikel 202 KB/WIB 92). In het geval de buitenlandse vennootschap haar boekhouding afsluit op 30 juni en op 20 oktober 2010 haar maatschappelijke zetel naar België verplaatst, is haar situatie de volgende : - van 1 juli 2009 tot 30 juni 2010, heeft de vennootschap de hoedanigheid van belastingplichtige in de belasting van niet-inwoners; haar belastbaar tijdperk loopt van 1 juli 2009 tot 30 juni 2010 en is verbonden met aanslagjaar 2010; - van 1 juli 2010 tot 19 oktober 2010, heeft de vennootschap de hoedanigheid van belastingplichtige in de belasting van niet-inwoners; haar belastbaar tijdperk loopt van 1 juli 2010 tot 19 oktober 2010 en is verbonden met aanslagjaar 2010; - van 20 oktober 2010 tot 30 juni 2011, heeft de vennootschap de hoedanigheid van belastingplichtige in de vennootschapsbelasting; haar belastbaar tijdperk loopt van 20 oktober 2010 tot 30 juni 2011 en is verbonden met aanslagjaar 2011 ». 2. Dans l'article 203, § 2, en projet de l'AR/CIR 92, les mots « dès l'instant » ne semblent pas tout à fait adéquats.En effet, le texte détermine quand il est satisfait ou non aux conditions prévues (les conditions d'assujettissement ne sont réunies qu'après le 1er janvier; les conditions d'assujettissement cessent d'être réunies avant le 31 décembre), alors que les mots « dès l'instant » indiquent plutôt le moment dans le temps à partir duquel il est satisfait à la condition concernée.

Il est dès lors suggéré de rédiger le nouveau paragraphe comme suit : « § 2. Pour l'application du § 1er : 1° les conditions d'assujettissement à un impôt sur les revenus ne sont réunies qu'après le 1er janvier si la personne acquiert, à un moment ultérieur au 1er janvier, la qualité de contribuable à cet impôt sur les revenus;2° les conditions d'assujettissement à un impôt sur les revenus cessent d'être réunies si la personne ne possède plus la qualité de contribuable à un moment antérieur au 31 décembre.» 3. Il est suggéré de rédiger l'article 2 du projet comme suit : « Le présent arrêté est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2011.» Dès lors que le nouveau paragraphe de l'article 203 de l'AR/CIR 92 s'inscrit dans le cadre de la détermination de la période imposable liée à un exercice d'imposition déterminé, sa mise en oeuvre à partir de l'exercice d'imposition 2011 impliquera automatiquement que la nouvelle réglementation sera applicable à n'importe quelle période imposable liée à cet exercice d'imposition. (1) Le texte français de l'article 203 de l'AR/CIR 92 exprime mieux de quoi il s'agit que le texte néerlandais qui fait en effet état de « gronden van belastbaarheid in een inkomstenbelasting ».(2) A.Tiberghien, Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Malines, Wolters Kluwer Belgium, 2008, 552. (3) Il résulte toutefois de l'alinéa 2 de cet article que l'impôt dû pour un exercice d'imposition peut être établi valablement jusqu'au 30 juin de l'année suivante.Dans un certain nombre de cas, le délai d'imposition est prolongé, par exemple si des éléments essentiels manquent dans la déclaration (voir l'article 354 du CIR 92). (4) Affaires inscrites au rôle sous les numéros F.09.0025.N et F.09.0026.N. (5) Il est rappelé qu'en vertu de l'article 3, § 1er, alinéa 1er, des lois sur le Conseil d'Etat, coordonnées le 12 janvier 1973, le présent avis doit être annexé au rapport au Roi, de sorte qu'il devra être publié au Moniteur belge avec ce rapport. La chambre était composée de : MM. : M. Van Damme, président de chambre;

J. Baert et W. Van Vaerenbergh, conseillers d'Etat;

M. Rigaux et M. Tison, assesseurs de la section de Législation;

Mme G. Verberckmoes, greffier.

Le rapport a été présenté par M. F. Vanneste, auditeur.

La concordance entre la version néerlandaise et la version française a été vérifiée sous le contrôle de M. J. Baert.

Le greffier, G. Verberckmoes.

Le président, M. Van Damme.

22 DECEMBRE 2010. - Arrêté royal modifiant l'AR/CIR 92, en ce qui concerne la détermination de la période imposable (1) ALBERT II, Roi des Belges, A tous, présents et à venir, Salut.

Vu le Code des impôts sur les revenus 1992, l'article 360, alinéa 2;

Vu l'AR/CIR 92;

Vu l'avis de l'Inspectrice des Finances, donné le 8 novembre 2010;

Vu l'accord de Notre Secrétaire d'Etat au Budget, donné le 18 novembre 2010;

Vu l'avis 48.949/1 du Conseil d'Etat, donné le 16 décembre 2010, en application de l'article 84, § 1er, alinéa 1er, 1°, des lois sur le Conseil d'Etat, coordonnées le 12 janvier 1973;

Sur la proposition de Notre Vice-Premier Ministre et Ministre des Finances, Nous avons arrêté et arrêtons :

Article 1er.L'article 203 de l'AR/CIR 92, dont le texte actuel formera le paragraphe 1er, est complété par un paragraphe 2 rédigé comme suit : « § 2. Pour l'application du § 1er : 1° les conditions d'assujettissement à un impôt sur les revenus ne sont réunies qu'après le 1er janvier que si la personne acquiert la qualité de contribuable à cet impôt sur les revenus à une date ultérieure au 1er janvier;2° les conditions d'assujettissement à un impôt sur les revenus cessent d'être réunies avant le 31 décembre que si la personne ne possède plus la qualité de contribuable à cet impôt sur les revenus à une date antérieure au 31 décembre.»

Art. 2.Le présent arrêté est applicable à partir d'une période imposable liée à l'exercice d'imposition 2011.

Art. 3.Le Ministre qui a les Finances dans ses attributions, est chargé de l'exécution du présent arrêté.

Donné à Bruxelles, le 22 décembre 2010.

ALBERT Par le Roi : Le Vice-Premier Ministre et Ministre des Finances, D. REYNDERS _______ Note (1) Références au Moniteur belge : Code des impôts sur les revenus 1992, coordonné par arrêté royal du 10 avril 1992, Moniteur belge du 30 juillet 1992. Lois sur le Conseil d'Etat, coordonnées par arrêté royal du 12 janvier 1973, Moniteur belge du 21 mars 1973.

Arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, Moniteur belge du 13 septembre 1993.