Uittreksel uit arrest nr. 87/2023 van 8 juni 2023 Rolnummer 7737 In zake : het beroep tot gedeeltelijke vernietiging van artikel 3, 1°, van de wet van 11 juli 2021 « tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde w Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit voorzitter P. Nihoul, rechter J. Moerman, waarnemend vo(...)

bron: grondwettelijk hof

numac: 2023043045

pub.: 30/04/2024

prom.: --


staatsblad: https://www.ejustice.just.fgov.be/cgi/article_body(...)

GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 87/2023 van 8 juni 2023 Rolnummer 7737 In zake : het beroep tot gedeeltelijke vernietiging van artikel 3, 1°, van de wet van 11 juli 2021Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/07/2021 pub. 18/07/2022 numac 2022015178 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging betreft. - Duitse vertaling type wet prom. 11/07/2021 pub. 20/07/2021 numac 2021031804 bron federale overheidsdienst financien Wet tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging betreft type wet prom. 11/07/2021 pub. 23/07/2021 numac 2021031906 bron federale overheidsdienst financien Wet tot omzetting van richtlijn 2019/878 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2019, van richtlijn 2019/879 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2019, van richtlijn 2019/2034 van het Europees Parlement en de Raad van 27 november 2019, van richtlijn 2019/2177 van het Europees Parlement en de Raad van 19 december 2019, van richtlijn 2021/338 van het Europees Parlement en de Raad van 16 februari 2021 en houdende diverse bepalingen sluiten « tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging betreft », ingesteld door de vzw « Union professionnelle des logopèdes francophones » en anderen.

Die bepaling wijzigt de btw-vrijstellingsregeling die van toepassing is op de medische verzorging die buiten het kader van een ziekenhuisopname wordt verstrekt, teneinde gevolg te geven aan het vernietigingsarrest van het Hof nr. 194/2019 van 5 december 2019 (ECLI:BE:GHCC:2019:ARR.194) en die regeling in overeenstemming te brengen met artikel 132, lid 1, c), van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 « betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde » (hierna : de btw-richtlijn) (Parl. St., Kamer, 2019-2020, DOC 55-1369/001, pp. 4-6, 11-18 en 35).

B.1.2. Vóór de gedeeltelijke vernietiging ervan bij het voormelde arrest nr. 194/2019 van het Hof bepaalde artikel 44, § 1, van het BTW-Wetboek : « Van de belasting zijn vrijgesteld de diensten door de nagenoemde personen verricht in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid : 1° artsen, tandartsen en kinesitherapeuten. De vrijstelling bedoeld in de bepaling onder 1°, geldt niet voor de door artsen verrichte diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen met een esthetisch karakter : a) indien deze ingrepen en behandelingen, niet zijn opgenomen in de nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering;b) indien deze ingrepen en behandelingen wel zijn opgenomen in de nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering, maar niet beantwoorden aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor tegemoetkoming overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen;2° vroedvrouwen, verpleegkundigen en zorgkundigen;3° beoefenaars van een erkend en gereglementeerd paramedisch beroep met betrekking tot hun diensten van paramedische aard die zijn opgenomen in de nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering ». Chiropractors, osteopaten en een aantal van hun beroepsverenigingen hebben de vernietiging van die bepaling gevorderd om reden dat zij een onverantwoord verschil in behandeling met zich meebracht tussen, enerzijds, de beoefenaars die een medisch of paramedisch beroep uitoefenen dat is gereglementeerd bij de wet betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, gecoördineerd op 10 mei 2015 (hierna : de gecoördineerde wet van 10 mei 2015Relevante gevonden documenten type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009276 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009275 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009277 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent sluiten), die de belastingvrijstelling genoten, en, anderzijds, de chiropractors en osteopaten, die ervan waren uitgesloten.

Bij zijn tussenarrest nr. 106/2017 van 28 september 2017 (ECLI:BE:GHCC:2017:ARR.106) heeft het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie : « Dient artikel 132, lid 1, c), van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde aldus te worden geïnterpreteerd dat die bepaling de daarin bedoelde vrijstelling, zowel wat de conventionele als wat de niet-conventionele praktijken betreft, voorbehoudt aan beoefenaars van een medisch of een paramedisch beroep dat onderworpen is aan de nationale wetgeving op de gezondheidszorgberoepen en die beantwoorden aan de bij die nationale wetgeving bepaalde vereisten en dat personen die niet aan die vereisten beantwoorden, maar zijn aangesloten bij een beroepsvereniging van chiropractors of osteopaten en aan de door die vereniging gestelde eisen beantwoorden, daarvan zijn uitgesloten ? ».

Bij zijn arrest van 27 juni 2019 in zake Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (C-597/17, ECLI:EU:C:2019:544) heeft het Hof van Justitie geantwoord : « 17. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de toepassing van de daarin verleende vrijstelling is voorbehouden aan de diensten die worden verricht door beoefenaars van een door de wetgeving van de betrokken lidstaat gereglementeerd medisch of paramedisch beroep. [...] 19. Volgens een letterlijke uitlegging van artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 moet een dienst worden vrijgesteld indien aan twee voorwaarden is voldaan;deze dienst moet namelijk in de eerste plaats medische verzorging uitmaken en in de tweede plaats worden verricht in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat (zie in die zin arresten van 10 september 2002, Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, punt 27, en 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 en C-444/04, EU:C:2006:257, punt 23). 20. Blijkens de verwijzingsbeslissing verstrekken de beoefenaars van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde beroepen wel degelijk medische verzorging, aangezien zij behandelingen aanbieden die tot doel hebben de verzorging en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen.21. Gelet daarop wordt met de prejudiciële vraag enkel beoogd de strekking van de tweede in punt 19 van dit arrest genoemde voorwaarde af te bakenen, waarbij moet worden uitgemaakt of alleen de door de wetgeving van de betrokken lidstaat gereglementeerde beroepen kunnen worden aangemerkt als ` medische en paramedische beroepen ' in de zin van artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112.22. Dienaangaande zij opgemerkt dat deze voorwaarde weliswaar impliceert dat de in deze bepaling verleende vrijstelling is voorbehouden aan bepaalde specifieke beroepen, maar dat uit de tekst van deze bepaling niet blijkt dat de Uniewetgever de betrokken lidstaten ertoe heeft willen verplichten om het voordeel van deze vrijstelling voor te behouden aan uitsluitend de door hun wetgeving gereglementeerde beroepen.23. Uit de bewoordingen van deze bepaling blijkt immers dat zij zelf geen omschrijving van het begrip ` medische en paramedische beroepen ' geeft, maar daarvoor verwijst naar de omschrijving in het nationaal recht van de lidstaten (zie in die zin arrest van 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 en C-444/04, EU:C:2006:257, punt 28).24. In deze omstandigheden beschikken de lidstaten, met name om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 te verzekeren, over een beoordelingsvrijheid bij de omschrijving van de beroepen bij de uitoefening waarvan medische verzorging van btw is vrijgesteld en inzonderheid bij de bepaling welke kwalificaties voor de uitoefening van deze beroepen vereist zijn (zie in die zin arrest van 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 en C-444/04, EU:C:2006:257, punten 29, 30 en 32).25. Deze beoordelingsvrijheid is evenwel niet onbegrensd, aangezien de lidstaten rekening moeten houden met, ten eerste, de met deze bepaling nagestreefde doelstelling, die erin bestaat te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor medische verzorging die wordt verleend door zorgverleners die de vereiste beroepskwalificaties bezitten, en ten tweede het beginsel van fiscale neutraliteit (zie in die zin arrest van 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 en C-444/04, EU:C:2006:257, punten 31, 36 en 37).26. De lidstaten moeten dus, in de eerste plaats, de naleving van deze doelstelling garanderen door ervoor te zorgen dat de in deze bepaling verleende vrijstelling enkel geldt voor medische verzorging die een voldoende kwaliteitsniveau heeft (zie in die zin arrest van 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 en C-444/04, EU:C:2006:257, punt 37).27. Weliswaar staat het aan de lidstaten om te controleren of de betrokken zorgverleners de voor deze zorgverlening vereiste beroepskwalificaties bezitten (zie in die zin arrest van 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 en C-444/04, EU:C:2006:257, punten 37 en 38), maar dit vereiste impliceert niet noodzakelijkerwijs dat deze dienstverrichters een door de wetgeving van de betrokken lidstaat gereglementeerd beroep uitoefenen, aangezien andere doeltreffende wijzen van controle van hun beroepskwalificaties denkbaar zijn, naargelang de organisatie van de medische en paramedische beroepen in deze lidstaat.28. In de tweede plaats moeten de lidstaten het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen, dat zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld (zie arrest van 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 en C-444/04, EU:C:2006:257, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).29. Dit vereiste impliceert evenwel evenmin dat het voordeel van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 noodzakelijkerwijs is voorbehouden aan de beoefenaars van een door de wetgeving van de betrokken lidstaat gereglementeerd beroep, aangezien niet op algemene en absolute wijze uit te sluiten valt dat beoefenaars die niet tot een dergelijk beroep behoren, de noodzakelijke kwalificaties bezitten om verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn aan de door de leden van een dergelijk beroep aangeboden verzorging, met name wanneer zij een opleiding hebben gevolgd aan een door deze lidstaat erkende onderwijsinstelling.30. Bovendien blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat het reglementaire kader van de betrokken lidstaat slechts één van de vele elementen is waarmee rekening dient te worden gehouden teneinde te bepalen of een belastingplichtige de vereiste beroepskwalificaties bezit om het voordeel van deze vrijstelling te genieten (zie in die zin arrest van 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 en C-444/04, EU:C:2006:257, punten 46 en 50), hetgeen impliceert dat de voorwaarde dat de zorgverleners tot een gereglementeerd beroep behoren, geen voorwaarde kan zijn die de lidstaten daartoe noodzakelijkerwijs moeten opleggen.31. Bijgevolg dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de toepassing van de daarin verleende vrijstelling niet is voorbehouden aan de diensten die worden verricht door beoefenaars van een door de wetgeving van de betrokken lidstaat gereglementeerd medisch of paramedisch beroep ». Ingevolge dat arrest heeft het Hof bij zijn voormelde arrest nr. 194/2019 geoordeeld : « B.5.1. Hieruit volgt dat de voorwaarde dat de zorgverleners tot een gereglementeerd beroep behoren om een btw-vrijstelling te genieten, geen voorwaarde kan zijn die de lidstaten daartoe noodzakelijkerwijs moeten opleggen (punt 30). Volgens het Hof van Justitie valt niet op algemene en absolute wijze uit te sluiten dat voor de diensten verleend door beoefenaars die niet tot een dergelijk beroep behoren eveneens een btw-vrijstelling moet worden verleend, wanneer zij de noodzakelijke kwalificaties bezitten om verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn aan de door de leden van een gereglementeerd beroep aangeboden verzorging, met name wanneer zij een opleiding hebben gevolgd aan een door de betrokken lidstaat erkende onderwijsinstelling (punt 29).

B.5.2. Uit het voormelde arrest kan evenwel niet worden afgeleid dat voor de diensten verricht door beoefenaars van de chiropraxie of de osteopathie die niet behoren tot een gereglementeerd medisch of paramedisch beroep, in alle gevallen een btw-vrijstelling moet worden verleend, noch dat door het niet-verlenen ervan het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie zou zijn geschonden. Een dergelijke vrijstelling dient immers slechts te worden verleend wanneer vaststaat dat die beroepsbeoefenaars de noodzakelijke kwalificaties bezitten om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn aan de door de leden van een gereglementeerd medisch of paramedisch beroep aangeboden verzorging wanneer zij de chiropraxie of de osteopathie uitoefenen. Het komt aan de lidstaten toe te controleren of aan die vereisten is voldaan (punten 26 en 27).

B.5.3. Volgens artikel 132, lid 1, c), van de btw-richtlijn verlenen de lidstaten een btw-vrijstelling voor de medische verzorging in het kader van de medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.

Uit de artikelen 170, § 1, en 172, tweede lid, van de Grondwet volgt dat geen enkele belasting kan worden geheven en dat geen enkele vrijstelling van belasting kan worden verleend zonder instemming van de belastingplichtigen, uitgedrukt door hun vertegenwoordigers. De fiscale aangelegenheid is een bevoegdheid die door de Grondwet aan de wet wordt voorbehouden, waarbij het aan de wetgever staat de essentiële elementen ervan vast te stellen. Tot de essentiële elementen van de belasting behoren de aanwijzing van de belastingplichtigen, de belastbare materie, de heffingsgrondslag, de aanslagvoet en de eventuele belastingvrijstellingen.

Rekening houdend met het bovenstaande komt het aan de wetgever toe om, voor wat betreft de diensten verricht door beoefenaars van de chiropraxie of de osteopathie die niet tot een gereglementeerd medisch of paramedisch beroep behoren, te bepalen of en onder welke voorwaarden zij van btw zijn vrijgesteld ».

Het Hof heeft het voormelde artikel 44, § 1, van het BTW-Wetboek vernietigd, met name « in zoverre het niet toelaat dat de vrijstelling van btw voor diensten van chiropraxie en osteopathie wordt verleend aan andere beoefenaars van medische en paramedische beroepen dan die welke vermeld zijn in die paragraaf, wanneer die beroepsbeoefenaars de noodzakelijke kwalificaties bezitten om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn aan de door de leden van een gereglementeerd medisch of paramedisch beroep aangeboden verzorging, wanneer deze laatsten de chiropraxie of de osteopathie uitoefenen ». Het heeft de gevolgen van die bepaling gehandhaafd voor wat alle belastbare feiten betreft die hebben plaatsgevonden vóór 1 oktober 2019.

B.1.3. Artikel 44, § 1, van het BTW-Wetboek, zoals vervangen bij het bestreden artikel 3, 1°, van de wet van 11 juli 2021Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/07/2021 pub. 18/07/2022 numac 2022015178 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging betreft. - Duitse vertaling type wet prom. 11/07/2021 pub. 20/07/2021 numac 2021031804 bron federale overheidsdienst financien Wet tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging betreft type wet prom. 11/07/2021 pub. 23/07/2021 numac 2021031906 bron federale overheidsdienst financien Wet tot omzetting van richtlijn 2019/878 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2019, van richtlijn 2019/879 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2019, van richtlijn 2019/2034 van het Europees Parlement en de Raad van 27 november 2019, van richtlijn 2019/2177 van het Europees Parlement en de Raad van 19 december 2019, van richtlijn 2021/338 van het Europees Parlement en de Raad van 16 februari 2021 en houdende diverse bepalingen sluiten (hierna : het nieuwe artikel 44, § 1, van het BTW-Wetboek), bepaalt : « Van de belasting zijn vrijgesteld, de medische verzorging verricht door de volgende personen in het kader van hun beroep of praktijk : 1° de beoefenaars van één van de beroepen bedoeld in de gecoördineerde wet van 10 mei 2015Relevante gevonden documenten type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009276 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009275 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009277 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent sluiten betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen en de beoefenaars van de praktijken bedoeld in artikel 2, § 1, 2°, tweede lid, van de wet van 29 april 1999Relevante gevonden documenten type wet prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 bron ministerie van sociale zaken, volksgezondheid en leefmilieu Wet betreffende de niet-conventionele praktijken inzake de geneeskunde, de artsenijbereidkunde, de kinesitherapie, de verpleegkunde en de paramedische beroepen type wet prom. 29/04/1999 pub. 30/06/1999 numac 1999009593 bron ministerie van justitie Wet tot wijziging, wat de wedden van de magistraten van de Rechterlijke Orde betreft, van het Gerechtelijk Wetboek type wet prom. 29/04/1999 pub. 26/06/1999 numac 1999000502 bron ministerie van binnenlandse zaken Wet tot wijziging van artikel 77, tweede lid, van de wet van 15 december 1980 betreffende de toegang tot het grondgebied, het verblijf, de vestiging en de verwijdering van vreemdelingen type wet prom. 29/04/1999 pub. 11/02/2014 numac 2014000038 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende de organisatie van de elektriciteitsmarkt. - Officieuze coördinatie in het Duits type wet prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 bron ministerie van economische zaken Wet betreffende de organisatie van de elektriciteitsmarkt sluiten betreffende de niet-conventionele praktijken inzake de geneeskunde, de artsenijbereidkunde, de kinesitherapie, de verpleegkunde en de paramedische beroepen;2° de beoefenaars van andere beroepen of praktijken dan bedoeld in de bepaling onder 1° wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn : a) ze zijn houder van een certificaat afgeleverd door een instelling erkend door een bevoegde overheid van het land waar die instelling gevestigd is;b) ze beschikken op basis van dit certificaat over de noodzakelijke kwalificaties om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn aan die aangeboden door de beroepsbeoefenaars bedoeld in de bepaling onder 1°. De beoefenaars van de in het eerste lid, 2°, bedoelde beroepen of praktijken doen een aan de toepassing van die vrijstelling voorafgaande kennisgeving aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde. De Koning bepaalt de praktische modaliteiten van die verplichting met betrekking tot de indiening van die kennisgeving en de vermeldingen die ze bevat.

De vrijstelling bedoeld in het eerste lid is niet van toepassing op de diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen zonder therapeutisch doel ».

Ratione materiae sluit het nieuwe artikel 44, § 1, derde lid, van het BTW-Wetboek diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen zonder therapeutisch doel, uit van de belastingvrijstelling.

De in het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid, 2°, van het BTW-Wetboek bedoelde tweede categorie is die van de beoefenaars van andere beroepen of praktijken dan die welke tot de eerste categorie behoren (hierna : « de beoefenaars van andere beroepen of praktijken dan bedoeld in de bepaling onder 1° »), die voldoen aan twee voorwaarden : a) houder zijn van een « certificaat afgeleverd door een instelling erkend door een bevoegde overheid van het land waar die instelling gevestigd is », en b) op basis van dat certificaat beschikken « over de noodzakelijke kwalificaties om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn » aan die welke wordt aangeboden door de beroepsbeoefenaars van de eerste categorie. Het nieuwe artikel 44, § 1, tweede lid, van het BTW-Wetboek bepaalt dat de beoefenaars die tot de tweede categorie behoren, aan de administratie die belast is met de btw, een kennisgeving moeten doen die voorafgaat aan de toepassing van de vrijstelling. Die bepaling machtigt de Koning om de praktische modaliteiten van die verplichting te bepalen.

B.1.4. Op 20 december 2021 heeft de FOD Financiën de circulaire 2021/C/114 « betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging » bekendgemaakt op de website Fisconetplus.

Volgens de inleiding ervan « betreft [die circulaire] een eerste commentaar bij de gewijzigde bepalingen opgenomen in het nieuwe artikel 44, §§ 1 en 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek ». Op 24 december 2021 heeft de administratie een FAQ « Btw-vrijstelling medische diensten - wetgeving vanaf 1 januari 2022 » gepubliceerd.

Op 27 december 2021 hebben de eerste, de tweede, de derde, de vijfde, de zesde en de zevende verzoekende partij bij de Raad van State een verzoekschrift tot schorsing volgens de procedure bij uiterst dringende noodzakelijkheid en tot nietigverklaring van die circulaire en van die FAQ ingediend. Bij zijn arrest nr. 252.571 van 30 december 2021 heeft de Raad van State de vordering tot schorsing bij uiterst dringende noodzakelijkheid verworpen. Hij heeft zich nog niet uitgesproken over het annulatieberoep.

Ten aanzien van de omvang van het beroep en de ontvankelijkheid ervan B.2. Het beroep is ingesteld door personen die respectievelijk het beroep van kinesitherapeut, van logopedist, van vroedvrouw en van ergotherapeut uitoefenen en door beroepsverenigingen die die beroepen vertegenwoordigen.

De grieven van de verzoekende partijen zijn hoofdzakelijk gericht tegen de btw-vrijstelling van de medische verzorging die wordt verleend door de beoefenaars die tot de in het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid, 2°, van het BTW-Wetboek bedoelde tweede categorie behoren en tegen de in het tweede lid van dezelfde bepaling bedoelde kennisgevingsplicht. De verzoekende partijen klagen eveneens aan dat de bestreden bepaling het gezag van gewijsde van het voormelde arrest nr. 194/2019 schendt door niet te bepalen of, noch onder welke voorwaarden, de diensten verricht door beoefenaars van de chiropraxie of de osteopathie die niet tot een gereglementeerd medisch of paramedisch beroep behoren, van btw zijn vrijgesteld. Die grief moet worden geacht te zijn gericht tegen het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid, 1°, van het BTW-Wetboek, dat met name de diensten verricht door de beoefenaars van de in de wet van 29 april 1999Relevante gevonden documenten type wet prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 bron ministerie van sociale zaken, volksgezondheid en leefmilieu Wet betreffende de niet-conventionele praktijken inzake de geneeskunde, de artsenijbereidkunde, de kinesitherapie, de verpleegkunde en de paramedische beroepen type wet prom. 29/04/1999 pub. 30/06/1999 numac 1999009593 bron ministerie van justitie Wet tot wijziging, wat de wedden van de magistraten van de Rechterlijke Orde betreft, van het Gerechtelijk Wetboek type wet prom. 29/04/1999 pub. 26/06/1999 numac 1999000502 bron ministerie van binnenlandse zaken Wet tot wijziging van artikel 77, tweede lid, van de wet van 15 december 1980 betreffende de toegang tot het grondgebied, het verblijf, de vestiging en de verwijdering van vreemdelingen type wet prom. 29/04/1999 pub. 11/02/2014 numac 2014000038 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende de organisatie van de elektriciteitsmarkt. - Officieuze coördinatie in het Duits type wet prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 bron ministerie van economische zaken Wet betreffende de organisatie van de elektriciteitsmarkt sluiten bedoelde niet-conventionele praktijken vrijstelt van de belasting.

Geen enkele grief van de verzoekende partijen is gericht tegen de uitsluiting van de btw-vrijstelling van de diensten zonder therapeutisch doel, bedoeld in het nieuwe artikel 44, § 1, derde lid, van het BTW-Wetboek.

Het Hof beperkt zijn onderzoek bijgevolg tot het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid en tweede lid, van het BTW-Wetboek.

B.3.1. De Ministerraad betwist het belang van de verzoekende partijen.

Een vernietiging van de bestreden bepaling zou geen impact hebben op hun persoonlijke situatie en er zou geen risico van oneerlijke concurrentie bestaan tussen de twee in artikel 44, § 1, eerste lid, van het BTW-Wetboek bedoelde categorieën van beoefenaars. Hij is in het bijzonder van mening dat de verzoekende partijen niet kunnen verwachten een gunstigere regeling van hun situatie te genieten ingevolge een vernietiging, aangezien zij niet de vernietiging vorderen van het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid, 1°, van het BTW-Wetboek, dat hun eigen fiscale situatie regelt.

B.3.2. De Grondwet en de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof vereisen dat elke natuurlijke persoon of rechtspersoon die een beroep tot vernietiging instelt, doet blijken van een belang. Van het vereiste belang doen slechts blijken de personen wier situatie door de bestreden norm rechtstreeks en ongunstig zou kunnen worden geraakt.

B.3.3. Artikel 44, § 1, eerste lid, 2°, van het BTW-Wetboek, zoals vervangen bij artikel 3, 1°, van de wet van 11 juli 2021Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/07/2021 pub. 18/07/2022 numac 2022015178 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging betreft. - Duitse vertaling type wet prom. 11/07/2021 pub. 20/07/2021 numac 2021031804 bron federale overheidsdienst financien Wet tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging betreft type wet prom. 11/07/2021 pub. 23/07/2021 numac 2021031906 bron federale overheidsdienst financien Wet tot omzetting van richtlijn 2019/878 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2019, van richtlijn 2019/879 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2019, van richtlijn 2019/2034 van het Europees Parlement en de Raad van 27 november 2019, van richtlijn 2019/2177 van het Europees Parlement en de Raad van 19 december 2019, van richtlijn 2021/338 van het Europees Parlement en de Raad van 16 februari 2021 en houdende diverse bepalingen sluiten, bepaalt dat medische verzorging die wordt verleend door « de beoefenaars van andere beroepen of praktijken dan bedoeld in de bepaling onder 1° », is vrijgesteld van btw wanneer die beoefenaars voldoen aan de voorwaarden die erin worden bepaald.

De vijfde tot de achtste verzoekende partij, die bij de gecoördineerde wet van 10 mei 2015Relevante gevonden documenten type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009276 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009275 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009277 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent sluiten gereglementeerde medische of paramedische beroepen uitoefenen en in die hoedanigheid een btw-vrijstelling genieten, kunnen rechtstreeks en ongunstig worden geraakt door een bepaling die een belastingvrijstelling toekent aan andere categorieën van beoefenaars die medische verzorging verlenen. Het is immers niet uitgesloten dat de eventuele vernietiging van enkel het 2° van de voormelde bepaling de medische verzorging die zij verlenen, financieel aantrekkelijker kan maken ten opzichte van de medische verzorging die wordt aangeboden door de beoefenaars van andere beroepen of praktijken.

B.3.4. De exceptie wordt verworpen.

Ten gronde B.4.1. De verzoekende partijen leiden een enig middel af uit de schending, door artikel 3, 1°, van de wet van 11 juli 2021Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/07/2021 pub. 18/07/2022 numac 2022015178 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging betreft. - Duitse vertaling type wet prom. 11/07/2021 pub. 20/07/2021 numac 2021031804 bron federale overheidsdienst financien Wet tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging betreft type wet prom. 11/07/2021 pub. 23/07/2021 numac 2021031906 bron federale overheidsdienst financien Wet tot omzetting van richtlijn 2019/878 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2019, van richtlijn 2019/879 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2019, van richtlijn 2019/2034 van het Europees Parlement en de Raad van 27 november 2019, van richtlijn 2019/2177 van het Europees Parlement en de Raad van 19 december 2019, van richtlijn 2021/338 van het Europees Parlement en de Raad van 16 februari 2021 en houdende diverse bepalingen sluiten, van de artikelen 10, 11, 17, 170 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met het rechtszekerheidsbeginsel en met artikel 132, lid 1, c), van de btw-richtlijn, in zoverre de wetgever de tweede categorie van begunstigden van de desbetreffende belastingvrijstelling niet nauwkeurig en zeker heeft omschreven, hetgeen tot gevolg heeft dat beide categorieën van beoefenaars die die vrijstelling genieten, op dezelfde wijze worden behandeld, zonder dat er een redelijke verantwoording bestaat. De verzoekende partijen klagen daarenboven aan dat de bestreden bepaling het gezag van gewijsde van het voormelde arrest van het Hof nr. 194/2019 schendt, en niet voorziet in enige controle van de beroepskwalificaties van de beoefenaars die tot de tweede categorie behoren. Bovendien zou de bestreden bepaling aan de fiscale administratie, en zelfs aan de belastingplichtigen zelf, een al te ruime beoordelingsbevoegdheid verlenen met betrekking tot de toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling.

B.4.2. De verzoekende partijen geven niet aan in welk opzicht de bestreden bepaling artikel 17 van de Grondwet zou schenden, dat betrekking heeft op de algemene verbeurdverklaring van de goederen.

Het enige middel is onontvankelijk in zoverre het is afgeleid uit de schending van die bepaling.

B.5.1. Het komt de bevoegde wetgever toe de vrijstellingen te bepalen van de belastingen waarin hij voorziet. Hij beschikt ter zake over een ruime beoordelingsbevoegdheid. In sommige domeinen, met name op het vlak van de belasting over de toegevoegde waarde, is die bevoegdheid evenwel begrensd door de toepasselijke regelgeving van de Europese Unie.

Het Hof vermag, in die aangelegenheid, de beleidskeuzen van de wetgever, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een manifeste vergissing zouden berusten of indien zij onredelijk zouden zijn.

B.5.2. Volgens artikel 132, lid 1, c), van de btw-richtlijn verlenen de lidstaten een btw-vrijstelling voor de medische verzorging in het kader van de medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.

Zoals het Hof van Justitie bij zijn voormelde arrest C-597/17 in zake Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. heeft geoordeeld, moet volgens een letterlijke uitlegging van die bepaling een dienst worden vrijgesteld indien aan twee voorwaarden is voldaan; die dienst moet namelijk in de eerste plaats medische verzorging uitmaken en in de tweede plaats worden verricht in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat (punt 19 en aangehaalde rechtspraak; zie ook : HvJ, 5 maart 2020, C-48/19, X-GmbH, ECLI:EU:C:2020:169, punt 17).

Die tweede voorwaarde impliceert dat de vrijstelling is voorbehouden aan bepaalde specifieke beroepen (punt 22). Bij de omschrijving van die beroepen en inzonderheid bij de bepaling welke kwalificaties voor de uitoefening ervan vereist zijn, beschikken de lidstaten over een beoordelingsvrijheid (punt 24). Die beoordelingsvrijheid is evenwel niet onbegrensd, aangezien de lidstaten rekening moeten houden met, ten eerste, de met die bepaling nagestreefde doelstelling, die erin bestaat te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor medische verzorging die wordt verleend door zorgverleners die de vereiste beroepskwalificaties bezitten, en ten tweede het beginsel van fiscale neutraliteit, dat zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld (punten 25 en 28 en aangehaalde rechtspraak; zie ook : HvJ, 5 maart 2020, C-48/19, X-GmbH, reeds aangehaald, punten 40 en 41). De lidstaten moeten ervoor zorgen dat de verleende vrijstelling enkel geldt voor medische verzorging die een voldoende kwaliteitsniveau heeft (punt 26; zie ook : HvJ, 5 maart 2020, C-48/19, X-GmbH, reeds aangehaald, punt 42).

Geen van die vereisten impliceert dat het voordeel van de vrijstelling noodzakelijkerwijs is voorbehouden aan beoefenaars van een door de wetgeving van de betrokken lidstaat gereglementeerd beroep (punten 27 en 29). Volgens het Hof van Justitie zijn andere doeltreffende wijzen van controle van de beroepskwalificaties van de beoefenaars die niet tot een dergelijk beroep behoren, denkbaar, « naargelang de organisatie van de medische en paramedische beroepen in deze lidstaat » (punt 27). Daarenboven valt niet op algemene en absolute wijze uit te sluiten dat beoefenaars die niet tot een gereglementeerd beroep behoren, « de noodzakelijke kwalificaties bezitten om verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn aan de door de leden van een dergelijk beroep aangeboden verzorging, met name wanneer zij een opleiding hebben gevolgd aan een door deze lidstaat erkende onderwijsinstelling » (punt 29). Het reglementaire kader van de betrokken lidstaat is slechts een van de vele elementen waarmee rekening dient te worden gehouden teneinde te bepalen of een belastingplichtige de vereiste beroepskwalificaties bezit om het voordeel van die vrijstelling te genieten (punt 30).

B.5.3. Uit de artikelen 170, § 1, en 172, tweede lid, van de Grondwet kan worden afgeleid dat geen enkele belasting kan worden geheven en dat geen enkele vrijstelling van belasting kan worden verleend zonder instemming van de belastingplichtigen, uitgedrukt door hun vertegenwoordigers. Daaruit volgt dat de fiscale aangelegenheid een bevoegdheid is die te dezen door de Grondwet aan de wet wordt voorbehouden en dat elke delegatie die betrekking heeft op het bepalen van een van de essentiële elementen van de belasting in beginsel ongrondwettig is.

De voormelde grondwetsbepalingen gaan evenwel niet zover dat ze de bevoegde wetgever ertoe zouden verplichten elk aspect van een belasting of van een vrijstelling zelf te regelen. Een aan een andere overheid verleende bevoegdheid is niet in strijd met het wettigheidsbeginsel voor zover de machtiging voldoende nauwkeurig is omschreven en betrekking heeft op de tenuitvoerlegging van maatregelen waarvan de essentiële elementen voorafgaandelijk door de bevoegde wetgever zijn vastgesteld.

Tot de essentiële elementen van de belasting behoren de aanwijzing van de belastingplichtigen, de belastbare materie, de heffingsgrondslag, de aanslagvoet en de eventuele belastingvrijstellingen.

B.5.4. Het fiscale wettigheidsbeginsel vereist daarnaast dat de belastingwet nauwkeurige, ondubbelzinnige en duidelijke criteria bevat aan de hand waarvan kan worden uitgemaakt wie belastingplichtig is en voor welke handelingen. Aan het vereiste dat belastingen en belastingvrijstellingen duidelijk moeten worden omschreven in de wet is voldaan wanneer de rechtzoekende, op basis van de bewoordingen van de relevante bepaling en, indien nodig, met behulp van de interpretatie daarvan door de rechtscolleges, kan weten of hij al dan niet belastingplichtig is en voor welke handelingen.

B.5.5. Artikel 172, eerste lid, van de Grondwet vormt, in fiscale aangelegenheden, een bijzondere toepassing van het in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet vervatte beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie.

B.6.1. Bij de bestreden bepaling heeft de wetgever een einde willen maken aan de discriminatie tussen « enerzijds de zorgverleners die tot een gereglementeerd beroep behoren en die de vrijstelling genieten bedoeld in artikel 44, § 1, van het [BTW-Wetboek] en anderzijds de zorgverleners die tot een niet-gereglementeerd beroep behoren (in het bijzonder de chiropractors en de osteopaten), die van de toepassing van die vrijstelling zijn uitgesloten », met inachtneming van het recht van de Europese Unie (Parl. St., Kamer, 2019-2020, DOC 55-1369/001, p. 11; zie ook : pp. 13-14).

Daartoe heeft hij twee categorieën van begunstigden van de belastingvrijstelling bepaald : een eerste categorie die de beoefenaars groepeert die de belastingvrijstelling automatisch genieten en een tweede « op grond van de Europese rechtspraak [...] verplichte restcategorie », (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1369/004, p. 39) die de beoefenaars groepeert die de belastingvrijstelling genieten mits bepaalde voorwaarden in acht worden genomen.

B.6.2. Oorspronkelijk was de eerste categorie van beoefenaars die de vrijstelling van rechtswege genieten, beperkt tot de beoefenaars van de bij de gecoördineerde wet van 10 mei 2015Relevante gevonden documenten type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009276 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009275 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009277 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent sluiten gereglementeerde gezondheidszorgberoepen, terwijl de beoefenaars van de in de wet van 29 april 1999Relevante gevonden documenten type wet prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 bron ministerie van sociale zaken, volksgezondheid en leefmilieu Wet betreffende de niet-conventionele praktijken inzake de geneeskunde, de artsenijbereidkunde, de kinesitherapie, de verpleegkunde en de paramedische beroepen type wet prom. 29/04/1999 pub. 30/06/1999 numac 1999009593 bron ministerie van justitie Wet tot wijziging, wat de wedden van de magistraten van de Rechterlijke Orde betreft, van het Gerechtelijk Wetboek type wet prom. 29/04/1999 pub. 26/06/1999 numac 1999000502 bron ministerie van binnenlandse zaken Wet tot wijziging van artikel 77, tweede lid, van de wet van 15 december 1980 betreffende de toegang tot het grondgebied, het verblijf, de vestiging en de verwijdering van vreemdelingen type wet prom. 29/04/1999 pub. 11/02/2014 numac 2014000038 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende de organisatie van de elektriciteitsmarkt. - Officieuze coördinatie in het Duits type wet prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 bron ministerie van economische zaken Wet betreffende de organisatie van de elektriciteitsmarkt sluiten bedoelde niet-conventionele praktijken, zoals de osteopaten en chiropractors, deel uitmaakten van de tweede restcategorie van beoefenaars die de vrijstelling onder voorwaarden genoten (Parl. St., Kamer, 2019-2020, DOC 55-1369/001, pp. 15-16; 2020-2021, DOC 55-1369/002, p. 5). Daarenboven was erin voorzien de kwalificaties van de beoefenaars die tot de tweede categorie behoren, te onderwerpen aan een voorafgaande erkenning door de fiscale administratie op basis van een certificaat (Parl. St., Kamer, 2019-2020, DOC 55-1369/001, p. 16). De oorspronkelijke tekst van het wetsontwerp bepaalde : « § 1. Van de belasting zijn vrijgesteld, de medische verzorging verricht door de volgende personen : 1° de beoefenaars van een van de beroepen bedoeld in de gecoördineerde wet van 10 mei 2015Relevante gevonden documenten type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009276 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009275 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent type wet prom. 10/05/2015 pub. 01/07/2015 numac 2015009277 bron federale overheidsdienst justitie Wet die naturalisaties verleent sluiten betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen;2° de andere beroepsbeoefenaars dan bedoeld onder 1° wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn : a) zij zijn houder van een certificaat afgeleverd door een instelling erkend door een bevoegde overheid van het land waar die instelling gevestigd is; [b)] de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde heeft erkend dat ze op basis van dit certificaat over de noodzakelijke kwalificaties beschikken om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn aan die aangeboden door de beroepsbeoefenaars bedoeld in 1°.

De vrijstelling bedoeld in het eerste lid is niet van toepassing op de diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen zonder therapeutisch doel » (Parl. St., Kamer, 2019-2020, DOC 55-1369/001, pp. 40-41).

B.6.3. Na ruim overleg met de gezondheidssector heeft de Regering twee amendementen ingediend « om op die manier maximaal rekening te houden met de bezorgdheden van de sector » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1369/002 en DOC 55-1369/004, pp. 25 en 33). Het amendement nr. 1, dat de bestreden bepaling is geworden, heeft de eerste categorie van beoefenaars die de vrijstelling van rechtswege genieten, uitgebreid tot de beoefenaars van de in de wet van 29 april 1999Relevante gevonden documenten type wet prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 bron ministerie van sociale zaken, volksgezondheid en leefmilieu Wet betreffende de niet-conventionele praktijken inzake de geneeskunde, de artsenijbereidkunde, de kinesitherapie, de verpleegkunde en de paramedische beroepen type wet prom. 29/04/1999 pub. 30/06/1999 numac 1999009593 bron ministerie van justitie Wet tot wijziging, wat de wedden van de magistraten van de Rechterlijke Orde betreft, van het Gerechtelijk Wetboek type wet prom. 29/04/1999 pub. 26/06/1999 numac 1999000502 bron ministerie van binnenlandse zaken Wet tot wijziging van artikel 77, tweede lid, van de wet van 15 december 1980 betreffende de toegang tot het grondgebied, het verblijf, de vestiging en de verwijdering van vreemdelingen type wet prom. 29/04/1999 pub. 11/02/2014 numac 2014000038 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende de organisatie van de elektriciteitsmarkt. - Officieuze coördinatie in het Duits type wet prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 bron ministerie van economische zaken Wet betreffende de organisatie van de elektriciteitsmarkt sluiten bedoelde niet-conventionele praktijken. Daarbij werd ook de vereiste van een voorafgaande erkenning, door de administratie, van de kwalificaties van de beoefenaars van de tweede categorie vervangen door een verplichting, voor die beoefenaars, tot voorafgaande kennisgeving aan de administratie (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1369/002, pp. 5-6).

B.7. Het Hof onderzoekt eerst de grief van de verzoekende partijen die is gericht tegen het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid, 1°, van het BTW-Wetboek.

Wat betreft de vrijstelling van de medische verzorging die wordt verleend door chiropractors en osteopaten die niet tot een gereglementeerd medisch of paramedisch beroep behoren B.8.1. Zoals in B.1.3 is vermeld, voorziet het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid, 1°, van het BTW-Wetboek erin dat de btw-vrijstelling met name van toepassing is op de medische verzorging die wordt verleend door de beoefenaars van de in de wet van 29 april 1999Relevante gevonden documenten type wet prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 bron ministerie van sociale zaken, volksgezondheid en leefmilieu Wet betreffende de niet-conventionele praktijken inzake de geneeskunde, de artsenijbereidkunde, de kinesitherapie, de verpleegkunde en de paramedische beroepen type wet prom. 29/04/1999 pub. 30/06/1999 numac 1999009593 bron ministerie van justitie Wet tot wijziging, wat de wedden van de magistraten van de Rechterlijke Orde betreft, van het Gerechtelijk Wetboek type wet prom. 29/04/1999 pub. 26/06/1999 numac 1999000502 bron ministerie van binnenlandse zaken Wet tot wijziging van artikel 77, tweede lid, van de wet van 15 december 1980 betreffende de toegang tot het grondgebied, het verblijf, de vestiging en de verwijdering van vreemdelingen type wet prom. 29/04/1999 pub. 11/02/2014 numac 2014000038 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende de organisatie van de elektriciteitsmarkt. - Officieuze coördinatie in het Duits type wet prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 bron ministerie van economische zaken Wet betreffende de organisatie van de elektriciteitsmarkt sluiten bedoelde niet-conventionele praktijken, waarvan de chiropraxie en de osteopathie deel uitmaken. Uit de bewoordingen van die bepaling en uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat die vrijstelling « van rechtswege » van toepassing is op die verzorging (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1369/004, p. 26).

Het betreft, in de huidige stand van de regelgeving, krachtens artikel 2, § 1, 2°, tweede lid, van die wet : de homeopathie, de chiropraxie, de osteopathie [en] de acupunctuur.

Ook al waren de beoefenaars bedoeld in de gecoördineerde wet van 29 april 1999Relevante gevonden documenten type wet prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 bron ministerie van sociale zaken, volksgezondheid en leefmilieu Wet betreffende de niet-conventionele praktijken inzake de geneeskunde, de artsenijbereidkunde, de kinesitherapie, de verpleegkunde en de paramedische beroepen type wet prom. 29/04/1999 pub. 30/06/1999 numac 1999009593 bron ministerie van justitie Wet tot wijziging, wat de wedden van de magistraten van de Rechterlijke Orde betreft, van het Gerechtelijk Wetboek type wet prom. 29/04/1999 pub. 26/06/1999 numac 1999000502 bron ministerie van binnenlandse zaken Wet tot wijziging van artikel 77, tweede lid, van de wet van 15 december 1980 betreffende de toegang tot het grondgebied, het verblijf, de vestiging en de verwijdering van vreemdelingen type wet prom. 29/04/1999 pub. 11/02/2014 numac 2014000038 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende de organisatie van de elektriciteitsmarkt. - Officieuze coördinatie in het Duits type wet prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 bron ministerie van economische zaken Wet betreffende de organisatie van de elektriciteitsmarkt sluiten reeds bedoeld in artikel 44, § 1, eerste lid, 2°, nieuw, van het [BTW]-Wetboek zoals opgenomen in het ingediend ontwerp, de rechtstreekse verwijzing naar die wetten biedt het voordeel dat al de betrokken beroepen waarvoor al een wettelijk en/of reglementair kader bestaat gelijk worden geschakeld. Het laat bovendien toe latere aanpassingen van het Wetboek te vermijden wanneer andere dan de reeds opgenomen beroepen of praktijken eveneens in die wetten zouden worden opgenomen » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1369/002, p. 5). « Ingevolge het amendement zal de eerste categorie van bedoelde personen worden uitgebreid zodat de vrijstelling voortaan van rechtswege van toepassing zal zijn op alle beoefenaars van de gereglementeerde medische en paramedische beroepen of praktijken waarvoor een wettelijk en/of reglementair kader bestaat.

De vrijstelling zal derhalve niet alleen meer van rechtswege van toepassing zijn op de beoefenaars van één van de beroepen bedoeld in de Wet Uitoefening Gezondheidsberoepen, zoals bijvoorbeeld de artsen, tandartsen, kinesisten en verpleegsters.

Ze zal ook van rechtswege van toepassing zijn op beoefenaars van niet-conventionele praktijken bedoeld in de wet betreffende de niet-conventionele praktijken. Deze uitbreiding betreft de homeopaten, de chiropractors, de osteopaten en de acupuncturisten.

Voor al deze beroepsbeoefenaars bestaat er, op grond van die reglementaire omkadering, in zekere zin een wettelijk vermoeden op grond waarvan die personen geacht worden over de noodzakelijke kwalificaties te beschikken om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om de bescherming van de gezondheid van de patiënten te kunnen garanderen in de zin van de Europese rechtspraak inzake btw. Zij zullen dus niet langer worden onderworpen aan de aanvullende voorwaarden die gelden voor de tweede categorie van bedoelde personen zoals in het ingediende ontwerp wel het geval was.

Door de rechtstreekse verwijzing naar die wettelijk omkaderde beroepen of praktijken worden die voor de toepassing van de btw-vrijstelling gelijkgeschakeld en zullen beroepen of praktijken die later binnen de bestaande wettelijke omkadering worden opgenomen automatisch ook van de btw-vrijstelling kunnen genieten » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1369/004, pp. 26-27).

B.8.2. Daaruit volgt dat de wetgever zelf heeft bepaald dat de medische verzorging die wordt verleend door chiropractors en osteopaten die niet tot een gereglementeerd medisch of paramedisch beroep behoren, van de belasting is vrijgesteld, alsook dat hij de regeling van die vrijstelling zelf heeft bepaald.

B.8.3. Het enige middel, in zoverre het is gericht tegen het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid, 1°, van het BTW-Wetboek, is niet gegrond.

Wat betreft de vrijstelling van de medische verzorging die wordt verleend door beoefenaars van de tweede categorie B.9. Bij het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid, 2°, van het BTW-Wetboek wordt de medische verzorging die in het kader van hun beroep of praktijk wordt verleend door de beoefenaars « van andere beroepen of praktijken » dan die bedoeld in het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid, 1°, van hetzelfde Wetboek vrijgesteld van btw indien aan twee voorwaarden is voldaan.

B.10.1. Volgens de parlementaire voorbereiding betreft die tweede categorie van begunstigden van de vrijstelling « de beroepsbeoefenaars die op grond van een geschikte opleiding geacht kunnen worden een [met dat van de beoefenaars van de gereglementeerde medische of paramedische beroepen] evenwaardig kwaliteitsniveau te halen » (Parl.

St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1369/004, p. 4). Het betreft volgens de wetgever een « op grond van de Europese rechtspraak [...] verplichte restcategorie » die « relatief beperkt » moet blijven (ibid., p. 39).

B.10.2. De omstandigheid dat de in het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid, 2°, van het BTW-Wetboek bedoelde beoefenaars een restcategorie vormen die op negatieve wijze wordt omschreven ten opzichte van de beoefenaars van de in het 1° van hetzelfde artikel bedoelde beroepen en praktijken, is op zich niet in strijd met het fiscale wettigheidsbeginsel.

Het Hof dient evenwel te onderzoeken of die belastingplichtigen kunnen worden geïdentificeerd aan de hand van nauwkeurige, ondubbelzinnige en duidelijke criteria.

B.11.1. Opdat de verzorging door de beoefenaars van de tweede categorie de vrijstelling kan genieten, moeten die beoefenaars allereerst houder zijn van een « certificaat afgeleverd door een instelling erkend door een bevoegde overheid van het land waar die instelling gevestigd is » (nieuw artikel 44, § 1, eerste lid, 2°, a), van het BTW-Wetboek).

B.11.2. Bij gebrek aan een definitie van het begrip « certificaat » in de wet van 11 juli 2021Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/07/2021 pub. 18/07/2022 numac 2022015178 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging betreft. - Duitse vertaling type wet prom. 11/07/2021 pub. 20/07/2021 numac 2021031804 bron federale overheidsdienst financien Wet tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging betreft type wet prom. 11/07/2021 pub. 23/07/2021 numac 2021031906 bron federale overheidsdienst financien Wet tot omzetting van richtlijn 2019/878 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2019, van richtlijn 2019/879 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2019, van richtlijn 2019/2034 van het Europees Parlement en de Raad van 27 november 2019, van richtlijn 2019/2177 van het Europees Parlement en de Raad van 19 december 2019, van richtlijn 2021/338 van het Europees Parlement en de Raad van 16 februari 2021 en houdende diverse bepalingen sluiten en in de parlementaire voorbereiding ervan, moet dat begrip worden begrepen in de gebruikelijke betekenis die inzake onderwijs en opleiding eraan wordt gegeven. Een « certificaat » moet aldus worden beschouwd als « het formele resultaat van een beoordelings- en validatieproces, dat wordt verworven wanneer een bevoegde autoriteit vaststelt dat de leerprestaties die een persoon heeft bereikt, aan bepaalde eisen beantwoorden » (zie in die zin bijlage I, a), van de aanbeveling van de Raad van 22 mei 2017 « inzake het Europees kwalificatiekader voor een leven lang leren en tot intrekking van de aanbeveling van het Europees Parlement en de Raad van 23 april 2008 tot vaststelling van een Europees kwalificatiekader voor een leven lang leren » en artikel 15, § 1, 17°, van het decreet van de Franse Gemeenschap van 7 november 2013 « tot bepaling van het hogeronderwijslandschap en de academische organisatie van de studies »).

De « instelling erkend door een bevoegde overheid van het land waar die instelling gevestigd is » moet worden beschouwd als een onderwijsinstelling die is erkend door de gemeenschappen (voor de in België verkregen certificaten) of door de bevoegde overheid van het land waar de instelling is gevestigd (voor de in het buitenland verkregen certificaten).

B.11.3. Bovendien moeten de beoefenaars van de tweede categorie, op basis van dat certificaat, beschikken over de « noodzakelijke kwalificaties om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn » aan die welke wordt aangeboden door de beroepsbeoefenaars van de eerste categorie (nieuw artikel 44, § 1, eerste lid, 2°, b), van het BTW-Wetboek).

Met die bewoordingen worden in essentie de bewoordingen weergegeven van het dictum van het voormelde arrest van het Hof nr. 194/2019, die zijn geïnspireerd op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie C-597/17 in zake Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (punt 29).

B.11.4. Met de in het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid, 2°, a) en b), van het BTW-Wetboek bedoelde voorwaarden heeft de wetgever bijgevolg ruime criteria gehanteerd, waardoor de fiscale wet een minimum aan beoordelingsrichtlijnen bevat en de draagwijdte van de bestreden bepaling voldoende wordt afgebakend.

B.11.5. De fiscale administratie gaat na of de beoefenaars van de tweede categorie aan die voorwaarden voldoen op grond van de verklaring die die beoefenaars haar toesturen krachtens de in het nieuwe artikel 44, § 1, tweede lid, van het BTW-Wetboek bedoelde verplichting tot voorafgaande kennisgeving. Artikel 7quinquies van het koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992 « met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde », zoals ingevoegd bij artikel 9 van het koninklijk besluit van 27 december 2021Relevante gevonden documenten type koninklijk besluit prom. 27/12/2021 pub. 12/09/2023 numac 2023042915 bron federale overheidsdienst financien Koninklijk besluit tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 2, 4, 6, 10, 19 en 22 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde. - Duitse vertaling sluiten « tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 2, 4, 6, 10, 19 en 22 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde », bepaalt de in die verklaring vervatte gegevens.

In de parlementaire voorbereiding wordt in dat verband vermeld : « Niet[-]conventionele beroepen die niet reglementair geregeld zijn, kunnen vrijgesteld zijn, maar enkel indien zij beantwoorden aan de voorwaarden opgenomen voor de tweede categorie van beroepsbeoefenaars.

Zij moeten in dat geval een kennisgeving doen aan de administratie om de administratie toe te laten te verifiëren of die voorwaarden daadwerkelijk vervuld zijn. Het gaat hier niet om een erkenning maar om het creëren van de mogelijkheid om een efficiënte controle uit te oefenen. Indien er geen dergelijke kennisgeving gebeurt, kan een dergelijke controle uiteraard nog altijd ad hoc gebeuren en zal er desgevallend een regularisatie moeten gebeuren als er onregelmatigheden worden vastgesteld » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1369/004, pp. 35-36).

En : « Met betrekking tot de aanmeldingsplicht voor de tweede beroepscategorie herhaalt de vice-eersteminister dat hij zijn administratie al opdracht heeft gegeven om een circulaire op te stellen waarin alle kwesties met betrekking tot btw-vrijstelling voor medische zorg worden behandeld. Deze circulaire zal voor het einde van dit jaar en dus voor de inwerkingtreding van deze wet worden gepubliceerd. De opmaak van de circulaire zal gebeuren in overleg met [de] sector.

Het gaat hier niet om een erkenning, maar om het creëren van de mogelijkheid om een efficiënte controle uit te oefenen. Indien dergelijke kennisgeving niet gebeurt, kan een dergelijke controle uiteraard nog altijd ad hoc gebeuren en zal er desgevallend een regularisatie moeten worden opgesteld als er onregelmatigheden worden vastgesteld. De modaliteiten van de aanmeldingsplicht zullen door de Koning worden bepaald.

De beroepsbeoefenaars die behoren tot de tweede categorie zullen, in tegenstelling tot wat was bepaald in het initiële ontwerp, niet langer voorafgaandelijk erkend moeten worden door de fiscale administratie om de btw-vrijstelling te kunnen toepassen. Zij zullen enkel gehouden zijn om de administratie voorafgaandelijk aan de toepassing van de vrijstelling in kennis te stellen. Dit zal de administratie toelaten om na te gaan of de toepassingsvoorwaarden voor de btw-vrijstelling vervuld zijn en om een overzicht aan te leggen van de verschillende opleidingen en certificeringen, zodat de toepassing van de vrijstelling vervolgens kan worden vergemakkelijkt » (ibid., p. 38).

B.11.6. Ten aanzien van het doel dat erin bestaat gevolg te geven aan de voormelde arresten en rekening houdend met de huidige stand van de erkenning van de gezondheidszorgberoepen en -praktijken in België, kon de wetgever te dezen van mening zijn dat het de fiscale administratie toekomt een « overzicht » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1369/002, p. 6) aan te leggen van de opleidingen en certificaten die, voor de toepassing van de wetgeving inzake btw, staven dat de beoefenaars van beroepen of praktijken zonder wettelijk kader over de noodzakelijke kwalificaties beschikken om medische verzorging te verlenen waarvan de kwaliteit voldoende hoog is om, vanuit het oogpunt van de patiënt, te worden beschouwd als soortgelijk aan die welke wordt aangeboden door de beoefenaars van de beroepen die een wettelijk kader genieten.

Het nieuwe artikel 44, § 1, tweede lid, van het BTW-Wetboek vormt geen algemene machtigingsbepaling die de administratie toestaat bij algemene maatregel zelf de begunstigden van de vrijstelling vast te stellen, maar is een informatiemiddel om in concrete gevallen, onder controle van de rechter, concrete situaties individueel te beoordelen.

Er kan de wetgever overigens niet worden verweten, in naam van de rechtszekerheid, dat hij, te dezen, geen criteria heeft vastgesteld die dermate precies zijn dat de fiscale administratie en de rechter over geen enkele beoordelingsbevoegdheid meer zouden beschikken in een aangelegenheid die wordt gekenmerkt door zeer uiteenlopende situaties.

B.12.1. De wetgever heeft bovendien voorzien in bepaalde waarborgen ten gunste van de belastingplichtige, die deze beschermen tegen willekeur.

Krachtens de artikelen 20 en 23 van de wet van 24 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 bron ministerie van financien Wet tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken sluiten « tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken » (hierna : de wet van 24 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 bron ministerie van financien Wet tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken sluiten) kan elke belastingplichtige zich richten tot de fiscale administratie om, bij bindende beslissing, te laten beoordelen hoe de belastingwet zal worden toegepast op een specifieke situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De belastingplichtige is bijgevolg in staat om te bepalen of de door de bestreden bepaling beoogde handeling die hij overweegt te stellen, al dan niet de bij die bepaling vastgelegde vrijstelling geniet.

Aangezien dergelijke beslissingen op geanonimiseerde wijze worden bekendgemaakt (artikel 24 van de wet van 24 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 bron ministerie van financien Wet tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken sluiten), wordt de toepassing door de fiscale administratie op andere concrete gevallen ook beter voorspelbaar.

B.12.2. Bovendien dient de fiscale administratie bij de toepassing van het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid, 2°, van het BTW-Wetboek in een concreet geval de beginselen van behoorlijk bestuur te eerbiedigen.

B.12.3. Ten slotte kunnen de mogelijke uiteenlopende interpretaties die zouden kunnen voortvloeien uit de door de wetgever vastgestelde voorwaarden om de vrijstelling te genieten, in elk geval worden bijgestuurd door de beschikbare rechtsmiddelen.

B.12.4. Weliswaar verleent de wetgever aan de fiscale administratie en aan de rechter een zekere beoordelingsbevoegdheid bij de concrete toepassing van het nieuwe artikel 44, eerste lid, 2°, van het BTW-Wetboek, in het bijzonder wat de invulling betreft van het begrip « noodzakelijke kwalificaties om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn » aan de verzorging die wordt aangeboden door de beoefenaars van de eerste categorie. Het is niet uitgesloten dat een dergelijke beoordelingsbevoegdheid aanleiding geeft tot discrepanties in de administratieve praktijk en de rechtspraak. Die bevoegdheid ontneemt aan de bestreden fiscale bepaling echter niet het nauwkeurige karakter dat is vereist om te voldoen aan het fiscaal wettigheidsbeginsel.

B.13. In tegenstelling tot wat de verzoekende partijen aanvoeren, worden de beoefenaars van de eerste categorie bedoeld in het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid, 1°, van het BTW-Wetboek en de beoefenaars van de tweede categorie bedoeld in het 2° van dezelfde bepaling niet op dezelfde wijze behandeld, aangezien de medische verzorging die door de eerstgenoemden wordt verleend, automatisch is vrijgesteld, in tegenstelling tot die welke door de laatstgenoemden wordt verleend.

Er blijkt evenmin dat aan een bepaalde categorie van belastingplichtigen de waarborg van een voorspelbare fiscale wet wordt ontnomen, vermits uit hetgeen in B.11.4, B.11.6 en B.12.4 is vermeld, blijkt dat de bestreden bepaling niet onbestaanbaar is met het fiscale wettigheidsbeginsel.

B.14. Het enige middel, in zoverre het is gericht tegen het nieuwe artikel 44, § 1, eerste lid, 2°, en tweede lid, van het BTW-Wetboek, is niet gegrond.

Om die redenen, het Hof verwerpt het beroep.

Aldus gewezen in het Frans, het Nederlands en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 8 juni 2023.

De griffier, F. Meersschaut De voorzitter, P. Nihoul

Titel van het document:	Uittreksel uit arrest nr. 87/2023 van 8 juni 2023 Rolnummer 7737 In zake : het beroep tot gedeeltelijke vernietiging van artikel 3, 1°, van de wet van 11 juli 2021 « tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde w Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit voorzitter P. Nihoul, rechter J. Moerman, waarnemend vo(...)
Url van de betrokken pagina:	https://etaamb.openjustice.be/nl/arrest_n2023043045.html
Te verwijderen woorden:
E-mail adres:*
Opmerkingen:*
* Optionele velden

Zijn uw gegevens weergegeven op deze pagina?