Extrait de l'arrêt n° 87/2023 du 8 juin 2023 Numéro du rôle : 7737 En cause : le recours en annulation partielle de l'article 3, 1°, de la loi du 11 juillet 2021 « modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'exem La Cour constitutionnelle, composée du président P. Nihoul, de la juge J. Moerman, faisant fonct(...)

source: cour constitutionnelle

numac: 2023043045

pub.: 30/04/2024

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COUR CONSTITUTIONNELLE

Cette disposition modifie le régime d'exemption de la TVA applicable aux prestations de soins à la personne fournies en dehors du cadre d'une hospitalisation, en vue de donner suite à l'arrêt d'annulation de la Cour n° 194/2019 du 5 décembre 2019 (ECLI:BE:GHCC:2019:ARR.194) et de mettre ce régime en conformité avec l'article 132, paragraphe 1, c), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 « relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée » (ci-après : la directive TVA) (Doc. parl., Chambre, 2019-2020, DOC 55-1369/001, pp. 4-6, 11-18 et 35).

B.1.2. Avant son annulation partielle par l'arrêt de la Cour n° 194/2019, précité, l'article 44, § 1er, du Code de la TVA disposait : « Sont exemptées de la taxe, les prestations de services effectuées dans l'exercice de leur activité habituelle par les personnes suivantes : 1° les médecins, les dentistes et les kinésithérapeutes. L'exemption visée au 1°, ne vise pas les prestations de services effectuées par des médecins ayant pour objet des interventions et traitements à vocation esthétique : a) lorsque ces interventions et traitements ne sont pas repris dans la nomenclature des prestations de santé en matière d'assurance obligatoire contre la maladie et l'invalidité;b) lorsque ces interventions et traitements bien que repris dans la nomenclature des prestations de santé en matière d'assurance obligatoire contre la maladie et l'invalidité, ne répondent pas aux conditions pour donner droit à un remboursement conformément à la réglementation relative à l'assurance obligatoire soins de santé et indemnités;2° les sages-femmes, les infirmiers et les aides-soignants;3° les praticiens d'une profession paramédicale reconnue et réglementée, concernant leurs prestations de nature paramédicale qui sont reprises dans la nomenclature des prestations de santé en matière d'assurance obligatoire contre la maladie et l'invalidité ». Des chiropracteurs, des ostéopathes et certaines de leurs unions professionnelles ont sollicité l'annulation de cette disposition au motif qu'elle entraînait une différence de traitement injustifiée entre, d'une part, les praticiens exerçant une profession médicale ou paramédicale réglementée par la loi relative à l'exercice des professions des soins de santé, coordonnée le 10 mai 2015 (ci-après : la loi coordonnée du 10 mai 2015), qui bénéficiaient de l'exemption de la taxe, et, d'autre part, les chiropracteurs et ostéopathes, qui en étaient exclus.

Par son arrêt interlocutoire n° 106/2017 du 28 septembre 2017 (ECLI:BE:GHCC:2017:ARR.106), la Cour a posé à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle suivante : « L'article 132, paragraphe 1, c), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée doit-il être interprété en ce sens qu'il réserve, aussi bien pour les pratiques conventionnelles que non-conventionnelles, l'exonération qu'il vise aux praticiens d'une profession médicale ou paramédicale qui sont soumis à la législation nationale relative aux professions des soins de santé et qui satisfont aux exigences fixées par cette législation nationale et qu'en soient exclues les personnes qui ne remplissent pas ces conditions mais qui sont affiliées à une association professionnelle de chiropracteurs ou d'ostéopathes et satisfont aux critères fixés par cette association ? ».

Par son arrêt du 27 juin 2019 en cause de Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (C-597/17, ECLI:EU:C:2019:544), la Cour de justice a répondu : « 17. Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l'article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu'il réserve l'application de l'exonération qu'il prévoit aux prestations effectuées par des praticiens d'une profession médicale ou paramédicale réglementée par la législation de l'Etat membre concerné. [...] 19. Il découle d'une interprétation littérale de l'article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112 qu'une prestation doit être exonérée si elle satisfait à deux conditions, à savoir, d'une part, constituer une prestation de soins à la personne et, d'autre part, être effectuée dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (voir, en ce sens, arrêts du 10 septembre 2002, Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, point 27, ainsi que du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 et C-444/04, EU:C:2006:257, point 23).20. Il ressort de la décision de renvoi que les praticiens relevant des professions en cause au principal procèdent bien à des prestations de soins à la personne, dès lors qu'ils proposent des traitements qui sont menés dans le but de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir des maladies ou des anomalies de santé.21. Dans ce contexte, la question posée vise uniquement à préciser la portée de la seconde condition mentionnée au point 19 du présent arrêt, en déterminant si seules les professions réglementées par la législation de l'Etat membre concerné peuvent être considérées comme constituant des ` professions médicales et paramédicales ', au sens de l'article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112.22. A cet égard, il importe de relever que, si cette condition implique de réserver l'exonération qu'elle prévoit à certaines professions spécifiques, il ne ressort pas du texte de cette disposition que le législateur de l'Union ait entendu imposer aux Etats membres concernés de réserver le bénéfice de cette exonération aux seules professions qui sont réglementées par leur législation.23. En effet, il ressort du libellé même de ladite disposition que celle-ci ne définit pas elle-même la notion de ` professions médicales et paramédicales ', mais qu'elle renvoie, sur ce point, à la définition qui est retenue par le droit interne des Etats membres (voir, en ce sens, arrêt du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 et C-444/04, EU:C:2006:257, point 28).24. Dans ces conditions, les Etats membres disposent, en vue notamment d'assurer une application correcte et simple de l'exonération prévue à l'article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112, d'un pouvoir d'appréciation pour définir les professions dans le cadre de l'exercice desquelles les prestations de soins à la personne sont exonérées de la TVA et, en particulier, pour déterminer quelles qualifications sont requises pour exercer ces professions (voir, en ce sens, arrêt du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 et C-444/04, EU:C:2006:257, points 29, 30 et 32).25. Ce pouvoir d'appréciation n'est toutefois pas illimité, en ce que les Etats membres doivent tenir compte, d'une part, de l'objectif poursuivi par cette disposition, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne qui sont fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises, et, d'autre part, du principe de neutralité fiscale (voir, en ce sens, arrêt du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 et C-444/04, EU:C:2006:257, points 31, 36 et 37).26. Les Etats membres doivent ainsi, en premier lieu, garantir le respect de cet objectif en s'assurant que l'exonération prévue à ladite disposition s'applique uniquement à des prestations de soins à la personne présentant un niveau de qualité suffisant (voir, en ce sens, arrêt du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 et C-444/04, EU:C:2006:257, point 37).27. S'il appartient aux Etats membres de vérifier que les prestataires de soins concernés disposent des qualifications professionnelles requises à cette fin (voir, en ce sens, arrêt du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 et C-444/04, EU:C:2006:257, points 37 et 38), cette exigence n'implique pas nécessairement que ces prestataires exercent une profession réglementée par la législation de l'Etat membre concerné, dans la mesure où d'autres modes efficaces de contrôle de leurs qualifications professionnelles peuvent être envisagés, en fonction de l'organisation des professions médicales et paramédicales dans cet Etat membre.28. En second lieu, les Etats membres doivent respecter le principe de neutralité fiscale, lequel s'oppose à ce que des prestations semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA (arrêt du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 et C-444/04, EU:C:2006:257, point 39 et jurisprudence citée).29. Or, cette exigence n'implique pas non plus que le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112 soit forcément réservé à des praticiens d'une profession réglementée par la législation de l'Etat membre concerné, dès lors qu'il ne saurait être exclu, de manière générale et absolue, que des praticiens ne relevant pas d'une telle profession puissent disposer des qualifications nécessaires pour assurer des soins d'une qualité suffisante pour être considérés comme semblables à ceux proposés par les membres d'une telle profession, notamment s'ils ont suivi une formation proposée par un établissement d'enseignement reconnu par cet Etat membre.30. Il ressort, en outre, de la jurisprudence de la Cour que le cadre réglementaire de l'Etat membre concerné ne constitue qu'un élément parmi d'autres devant être pris en compte en vue de déterminer si un assujetti possède les qualifications professionnelles requises pour se voir appliquer cette exonération (voir, en ce sens, arrêt du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 et C-444/04, EU:C:2006:257, points 46 et 50), ce qui implique que l'appartenance des prestataires de soins à une profession réglementée ne saurait constituer une condition qui devrait nécessairement être imposée par les Etats membres à cette fin.31. Par conséquent, il y a lieu de répondre à la première question que l'article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu'il ne réserve pas l'application de l'exonération qu'il prévoit aux prestations effectuées par des praticiens d'une profession médicale ou paramédicale réglementée par la législation de l'Etat membre concerné ». A la suite de cet arrêt, la Cour a jugé, par son arrêt n° 194/2019, précité : « B.5.1. Il s'ensuit que l'appartenance des prestataires de soins à une profession réglementée pour pouvoir bénéficier d'une exemption de la TVA ne saurait constituer une condition qui devrait nécessairement être imposée par les Etats membres à cette fin (point 30). Selon la Cour de justice, il ne saurait être exclu, de manière générale et absolue, qu'une exemption de la TVA doit également être accordée pour les services accomplis par des praticiens ne relevant pas d'une telle profession, lorsque ceux-ci disposent des qualifications nécessaires pour assurer des soins d'une qualité suffisante pour être considérés comme semblables à ceux proposés par les membres d'une profession réglementée, notamment s'ils ont suivi une formation proposée par un établissement d'enseignement reconnu par l'Etat membre concerné (point 29).

B.5.2. L'on ne saurait toutefois déduire de l'arrêt précité qu'une exemption de la TVA doit être accordée dans tous les cas, pour les services accomplis par des praticiens de la chiropraxie ou de l'ostéopathie ne relevant pas d'une profession médicale ou paramédicale réglementée, ni que le fait de ne pas accorder cette exemption violerait le principe d'égalité et de non-discrimination.

Une telle exemption ne doit en effet être accordée que lorsqu'il est établi que ces praticiens disposent des qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins à la personne d'une qualité suffisante pour être considérées comme semblables à celles qui sont proposées par les membres d'une profession médicale ou paramédicale réglementée, lorsqu'ils pratiquent la chiropraxie ou l'ostéopathie. Il appartient aux Etats membres de contrôler s'il est satisfait à ces conditions (points 26 et 27).

B.5.3. Selon l'article 132, paragraphe 1, c), de la directive TVA, les Etats membres exonèrent les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné.

Il découle des articles 170, § 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution qu'aucun impôt ne peut être levé et qu'aucune exemption d'impôt ne peut être accordée sans qu'ait été recueilli le consentement des contribuables, exprimé par leurs représentants. La matière fiscale est une compétence que la Constitution réserve à la loi, le législateur étant tenu de déterminer les éléments essentiels de l'impôt. Font partie des éléments essentiels de l'impôt, la désignation des contribuables, la matière imposable, la base d'imposition, le taux d'imposition et les éventuelles exonérations d'impôt.

Compte tenu de ce qui précède, il appartient au législateur de déterminer, en ce qui concerne les services accomplis par des praticiens de la chiropraxie ou de l'ostéopathie ne relevant pas d'une profession médicale ou paramédicale réglementée, si et à quelles conditions ils sont exemptés de la TVA ».

La Cour a annulé l'article 44, § 1er, précité, du Code de la TVA, notamment « en ce qu'il ne permet pas d'accorder l'exonération de la TVA pour des services de chiropraxie ou d'ostéopathie à d'autres praticiens de professions médicales et paramédicales que celles qui sont mentionnées dans ce paragraphe, lorsque ces praticiens disposent des qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins à la personne dont le niveau de qualité est suffisamment élevé pour être semblables à celles qui sont proposées par les membres d'une profession médicale ou paramédicale réglementée, lorsque ces derniers pratiquent la chiropraxie ou l'ostéopathie ». Elle a maintenu les effets de cette disposition pour ce qui concerne tous les faits imposables antérieurs au 1er octobre 2019.

B.1.3. L'article 44, § 1er, du Code de la TVA, tel qu'il a été remplacé par l'article 3, 1°, attaqué, de la loi du 11 juillet 2021Documents pertinents retrouvés type loi prom. 11/07/2021 pub. 20/07/2021 numac 2021031804 source service public federal finances Loi modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne type loi prom. 11/07/2021 pub. 18/07/2022 numac 2022015178 source service public federal interieur Loi modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne. - Traduction allemande type loi prom. 11/07/2021 pub. 23/07/2021 numac 2021031906 source service public federal finances Loi visant à assurer la transposition de la directive 2019/878 du Parlement européen et du Conseil du 20 mai 2019, de la directive 2019/879 du Parlement européen et du Conseil du 20 mai 2019, de la directive 2019/2034 du Parlement européen et du Conseil du 27 novembre 2019, de la directive 2019/2177 du Parlement européen et du Conseil du 19 décembre 2019, de la directive 2021/338 du Parlement européen et du Conseil du 16 février 2021 et portant dispositions diverses fermer (ci-après : l'article 44, § 1er, nouveau, du Code de la TVA), dispose : « Sont exemptées de la taxe, les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de leur profession ou pratique par les personnes suivantes : 1° les praticiens d'une des professions visées par la loi coordonnée du 10 mai 2015 relative à l'exercice des professions des soins de santé et les praticiens des pratiques visées à l'article 2, § 1er, 2°, alinéa 2, de la loi du 29 avril 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 source ministere des affaires sociales, de la sante publique et de l'environnement Loi relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales type loi prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 source ministere des affaires economiques Loi relative à l'organisation du marché de l'électricité fermer relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales;2° les praticiens d'autres professions ou pratiques que celles visées au 1° lorsque les conditions suivantes sont remplies : a) ils sont titulaires d'une certification délivrée par un établissement reconnu par une autorité compétente du pays où est situé cet établissement;b) ils disposent au travers de cette certification des qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins à la personne dont le niveau de qualité est suffisamment élevé pour être semblables à celles qui sont proposées par les praticiens professionnels visés au 1°. Les praticiens des professions ou pratiques visées à l'alinéa 1er, 2°, informent l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée préalablement à l'application de cette exemption. Le Roi détermine les modalités pratiques de cette obligation en ce qui concerne l'introduction de cette déclaration et les données qu'elle contient.

L'exemption visée à l'alinéa 1er ne vise pas les prestations de services ayant pour objet des interventions et traitements sans finalité thérapeutique ».

Ratione materiae, l'article 44, § 1er, alinéa 3, nouveau, du Code de la TVA exclut de l'exemption de la taxe les prestations de services qui concernent des interventions et traitements sans but thérapeutique.

Ratione personae, l'article 44, § 1er, alinéa 1er, nouveau, du Code de la TVA prévoit que l'exemption de la taxe s'applique aux prestations de soins dispensées par deux catégories de praticiens. La première catégorie visée à l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 1°, nouveau, du Code de la TVA est celle (1) des praticiens des professions visées par la loi coordonnée du 10 mai 2015 et (2) des praticiens des pratiques visées à l'article 2, § 1er, 2°, alinéa 2, de la loi du 29 avril 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 source ministere des affaires sociales, de la sante publique et de l'environnement Loi relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales type loi prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 source ministere des affaires economiques Loi relative à l'organisation du marché de l'électricité fermer « relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales » (ci-après : la loi du 29 avril 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 source ministere des affaires sociales, de la sante publique et de l'environnement Loi relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales type loi prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 source ministere des affaires economiques Loi relative à l'organisation du marché de l'électricité fermer).

Les professions visées par la loi coordonnée du 10 mai 2015 (ci-après : « les professions médicales ou paramédicales réglementées par la loi coordonnée du 10 mai 2015 ») sont celles de médecin, dentiste, pharmacien, kinésithérapeute, infirmier, sages-femme, secouriste-ambulancier, psychologue clinique, orthopédagogue clinique et les professions paramédicales (articles 3, § 1er, 4, 6, 43, 45, 63, 65, 68/1, 68/2 et 69 de cette loi ; Doc. parl., Chambre, 2019-2020, DOC 55-1369/001, p. 15). Sont désignées comme des professions paramédicales au sens de cette loi les pratiques des techniques suivantes : « 1° assistance en pharmacie; 2° audiologie; 3° bandage, orthèse et prothèse; 4° diététique; 5° ergothérapie; 6° technologie de laboratoire médical; 7° logopédie; 8° soins oculaires; 9° podologie; 10° imagerie médicale;11° transport de patients, à l'exclusion du transport des personnes visées à l'article 1er de la loi du 8 juillet 1964Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/07/1964 pub. 14/11/2006 numac 2006000610 source service public federal interieur Loi relative à l'aide médicale urgente Traduction allemande fermer relative à l'aide médicale urgente; 12° soins bucco-dentaires » (article 1er de l'arrêté royal du 2 juillet 2009 « établissant la liste des professions paramédicales »).

Les pratiques visées à l'article 2, § 1er, 2°, alinéa 2, de la loi du 29 avril 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 source ministere des affaires sociales, de la sante publique et de l'environnement Loi relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales type loi prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 source ministere des affaires economiques Loi relative à l'organisation du marché de l'électricité fermer sont l'homéopathie, la chiropraxie, l'ostéopathie et l'acupuncture (ci-après : « les pratiques non conventionnelles visées par la loi du 29 avril 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 source ministere des affaires sociales, de la sante publique et de l'environnement Loi relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales type loi prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 source ministere des affaires economiques Loi relative à l'organisation du marché de l'électricité fermer »).

La seconde catégorie visée à l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, nouveau, du Code de la TVA est celle des praticiens de professions ou pratiques autres que celles qui relèvent de la première catégorie (ci-après : « les praticiens d'autres professions ou pratiques que celles visées au 1° »), qui satisfont à deux conditions : a) être titulaire d'une « certification délivrée par un établissement reconnu par une autorité compétente du pays où est situé cet établissement » et b) disposer, sur la base de cette certification, des « qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins à la personne dont le niveau de qualité est suffisamment élevé pour être semblables » à celles qui sont proposées par les praticiens professionnels de la première catégorie.

L'article 44, § 1er, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA prévoit que les praticiens qui relèvent de la seconde catégorie doivent informer l'administration en charge de la TVA préalablement à l'application de l'exemption. Cette disposition habilite le Roi à déterminer les modalités pratiques de cette obligation.

B.1.4. Le 20 décembre 2021, le SPF Finances a publié la circulaire 2021/C/114 « relative à l'exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne dispensées par certaines personnes et de soins hospitaliers » sur le site Fisconetplus. Selon son introduction, cette circulaire « comprend un premier commentaire des dispositions modifiées reprises dans le nouvel article 44, § 1er et § 2, 1°, a), du Code de la TVA ». Le 24 décembre 2021, l'administration a publié une liste de FAQ « Exemption TVA prestations médicales - réglementation à partir du 1er janvier 2022 ».

Le 27 décembre 2021, les première, deuxième, troisième, cinquième, sixième et septième parties requérantes ont introduit devant le Conseil d'Etat une requête en suspension selon la procédure d'extrême urgence et en annulation de cette circulaire et de cette liste de FAQ. Par son arrêt n° 252.571 du 30 décembre 2021, le Conseil d'Etat a rejeté la demande de suspension d'extrême urgence. Il ne s'est pas encore prononcé sur le recours en annulation.

Quant à l'étendue du recours et à sa recevabilité B.2. Le recours est introduit par des personnes qui exercent, respectivement, les professions de kinésithérapeute, de logopède, de sage-femme et d'ergothérapeute et par des unions professionnelles représentant ces professions.

Les griefs des parties requérantes sont principalement dirigés contre l'exemption de la TVA relative aux prestations de soins à la personne effectuées par les praticiens relevant de la seconde catégorie visée à l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, nouveau, du Code de la TVA et contre l'obligation d'information visée à l'alinéa 2 de la même disposition. Les parties requérantes reprochent également à la disposition attaquée de méconnaître l'autorité de chose jugée de l'arrêt n° 194/2019 précité en ne déterminant pas si, ni dans quelles conditions, les services accomplis par les praticiens de la chiropraxie ou de l'ostéopathie ne relevant pas d'une profession médicale ou paramédicale réglementée sont exemptés de la TVA. Ce grief doit être considéré comme étant dirigé contre l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 1°, nouveau, du Code de la TVA, qui exempte de la taxe, entre autres, les services prestés par les praticiens des pratiques non conventionnelles visées par la loi du 29 avril 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 source ministere des affaires sociales, de la sante publique et de l'environnement Loi relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales type loi prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 source ministere des affaires economiques Loi relative à l'organisation du marché de l'électricité fermer.

Aucun grief formulé par les parties requérantes n'est dirigé contre l'exclusion de l'exemption de la TVA des prestations de services sans but thérapeutique visée à l'article 44, § 1er, alinéa 3, nouveau, du Code de la TVA. La Cour limite dès lors son examen à l'article 44, § 1er, alinéas 1er et 2, nouveau, du Code de la TVA. B.3.1. Le Conseil des ministres conteste l'intérêt des parties requérantes. Une annulation de la disposition attaquée n'aurait aucune incidence sur leur situation personnelle et il n'existerait aucun risque de concurrence déloyale entre les deux catégories de praticiens visées à l'article 44, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA. Il estime en particulier que les parties requérantes ne peuvent s'attendre à bénéficier d'un règlement plus favorable de leur situation à la suite d'une annulation, dès lors qu'elles ne sollicitent pas l'annulation de l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 1°, nouveau, du Code de la TVA, qui règle leur propre situation fiscale.

B.3.2. La Constitution et la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle imposent à toute personne physique ou morale qui introduit un recours en annulation de justifier d'un intérêt. Ne justifient de l'intérêt requis que les personnes dont la situation pourrait être affectée directement et défavorablement par la norme attaquée.

B.3.3. L'article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code la TVA, tel qu'il a été remplacé par l'article 3, 1°, de la loi du 11 juillet 2021Documents pertinents retrouvés type loi prom. 11/07/2021 pub. 20/07/2021 numac 2021031804 source service public federal finances Loi modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne type loi prom. 11/07/2021 pub. 18/07/2022 numac 2022015178 source service public federal interieur Loi modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne. - Traduction allemande type loi prom. 11/07/2021 pub. 23/07/2021 numac 2021031906 source service public federal finances Loi visant à assurer la transposition de la directive 2019/878 du Parlement européen et du Conseil du 20 mai 2019, de la directive 2019/879 du Parlement européen et du Conseil du 20 mai 2019, de la directive 2019/2034 du Parlement européen et du Conseil du 27 novembre 2019, de la directive 2019/2177 du Parlement européen et du Conseil du 19 décembre 2019, de la directive 2021/338 du Parlement européen et du Conseil du 16 février 2021 et portant dispositions diverses fermer, prévoit que les prestations de soins à la personne effectuées par « les praticiens d'autres professions ou pratiques que celles visées au 1° » sont exemptées de la TVA lorsque ces praticiens satisfont aux conditions qu'il fixe. Les cinquième à huitième parties requérantes, qui exercent des professions médicales ou paramédicales réglementées par la loi coordonnée du 10 mai 2015 et bénéficient à ce titre d'une exemption de la TVA, sont susceptibles d'être affectées directement et défavorablement par une disposition qui accorde une exemption fiscale à d'autres catégories de praticiens qui dispensent des prestations de soins à la personne. Il n'est pas exclu, en effet, que l'éventuelle annulation du seul 2° de la disposition précitée puisse rendre financièrement plus attrayantes les prestations de soins à la personne qu'elles effectuent par rapport aux prestations de soins à la personne proposées par les praticiens d'autres professions ou pratiques.

B.3.4. L'exception est rejetée.

Quant au fond B.4.1. Les parties requérantes prennent un moyen unique de la violation, par l'article 3, 1°, de la loi du 11 juillet 2021Documents pertinents retrouvés type loi prom. 11/07/2021 pub. 20/07/2021 numac 2021031804 source service public federal finances Loi modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne type loi prom. 11/07/2021 pub. 18/07/2022 numac 2022015178 source service public federal interieur Loi modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne. - Traduction allemande type loi prom. 11/07/2021 pub. 23/07/2021 numac 2021031906 source service public federal finances Loi visant à assurer la transposition de la directive 2019/878 du Parlement européen et du Conseil du 20 mai 2019, de la directive 2019/879 du Parlement européen et du Conseil du 20 mai 2019, de la directive 2019/2034 du Parlement européen et du Conseil du 27 novembre 2019, de la directive 2019/2177 du Parlement européen et du Conseil du 19 décembre 2019, de la directive 2021/338 du Parlement européen et du Conseil du 16 février 2021 et portant dispositions diverses fermer, des articles 10, 11, 17, 170 et 172 de la Constitution, lus en combinaison avec le principe de la sécurité juridique et avec l'article 132, § 1er, c), de la directive TVA, en ce que le législateur n'a pas défini de manière précise et certaine la seconde catégorie des bénéficiaires de l'exemption de la taxe concernée, ce qui a pour effet que les deux catégories de praticiens qui bénéficient de cette exemption sont traitées de la même manière, sans qu'existe une justification raisonnable. Les parties requérantes reprochent par ailleurs à la disposition attaquée de violer l'autorité de chose jugée de l'arrêt de la Cour n° 194/2019, précité, et de ne prévoir aucun contrôle des qualifications professionnelles des praticiens relevant de la seconde catégorie. En outre, la disposition attaquée confèrerait à l'administration fiscale, voire aux contribuables eux-mêmes, un pouvoir d'appréciation trop large quant aux conditions d'application de l'exemption.

B.4.2. Les parties requérantes n'indiquent pas en quoi la disposition attaquée violerait l'article 17 de la Constitution, qui concerne la confiscation générale des biens. Le moyen unique est irrecevable en ce qu'il est pris de la violation de cette disposition.

B.5.1. Il appartient au législateur compétent de déterminer les exemptions aux impôts qu'il prévoit. Il dispose en la matière d'une marge d'appréciation étendue. Toutefois, dans certains domaines, notamment en matière de taxe sur la valeur ajoutée, cette compétence est limitée par la réglementation européenne applicable.

Dans cette matière, la Cour ne peut sanctionner les choix politiques du législateur et les motifs qui les fondent que s'ils reposent sur une erreur manifeste ou s'ils sont déraisonnables.

B.5.2. Selon l'article 132, paragraphe 1, c), de la directive TVA, les Etats membres exonèrent les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné.

Comme la Cour de justice l'a jugé par son arrêt C-597/17 en cause de Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a., précité, il découle d'une interprétation littérale de cette disposition qu'une prestation doit être exonérée si elle satisfait à deux conditions, à savoir, d'une part, constituer une prestation de soins à la personne et, d'autre part, être effectuée dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (point 19 et jurisprudence citée; voir aussi : CJUE, 5 mars 2020, C-48/19, X-GmbH, ECLI:EU:C:2020:169, point 17).

Cette seconde condition implique de réserver l'exonération à certaines professions spécifiques (point 22). Pour définir ces professions, et en particulier pour déterminer quelles qualifications sont requises pour les exercer, les Etats membres disposent d'un pouvoir d'appréciation (point 24). Ce pouvoir d'appréciation n'est toutefois pas illimité, en ce que les Etats membres doivent tenir compte, d'une part, de l'objectif poursuivi par cette disposition, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne qui sont fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises, et, d'autre part, du principe de la neutralité fiscale, qui s'oppose à ce que des prestations semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées différemment du point de vue de la TVA (points 25 et 28 et jurisprudence citée; voir aussi : CJUE, 5 mars 2020, C-48/19, X-GmbH, précité, points 40 et 41). Les Etats membres doivent s'assurer que l'exonération prévue s'applique uniquement à des prestations de soins à la personne présentant un niveau de qualité suffisant (point 26; voir aussi : CJUE, 5 mars 2020, C-48/19, X-GmbH, précité, point 42).

Aucune de ces exigences n'implique que le bénéfice de l'exonération soit forcément réservé à des praticiens d'une profession réglementée par la législation de l'Etat membre concerné (points 27 et 29). Selon la Cour de justice, d'autres modes efficaces de contrôle des qualifications professionnelles des praticiens ne relevant pas d'une telle profession peuvent être envisagés, « en fonction de l'organisation des professions médicales et paramédicales dans cet Etat membre » (point 27). Par ailleurs, il ne saurait être exclu, de manière générale et absolue, que des praticiens ne relevant pas d'une profession réglementée puissent disposer « des qualifications nécessaires pour assurer des soins d'une qualité suffisante pour être considérés comme semblables à ceux proposés par les membres d'une telle profession, notamment s'ils ont suivi une formation proposée par un établissement d'enseignement reconnu par cet Etat membre » (point 29). Le cadre réglementaire de l'Etat membre concerné ne constitue qu'un élément parmi d'autres qui doit être pris en compte en vue de déterminer si un assujetti possède les qualifications professionnelles requises pour se voir appliquer cette exonération (point 30).

B.5.3. Il se déduit de l'article 170, § 1er, et de l'article 172, alinéa 2, de la Constitution qu'aucun impôt ne peut être levé et qu'aucune exemption d'impôt ne peut être accordée sans qu'ait été recueilli le consentement des contribuables, exprimé par leurs représentants. Il s'ensuit que la matière fiscale est une compétence que la Constitution réserve en l'espèce à la loi et que toute délégation qui porte sur la détermination d'un des éléments essentiels de l'impôt est, en principe, inconstitutionnelle.

Les dispositions constitutionnelles précitées ne vont toutefois pas jusqu'à obliger le législateur compétent à régler lui-même chacun des aspects d'un impôt ou d'une exemption. Une délégation conférée à une autre autorité n'est pas contraire au principe de légalité, pour autant qu'elle soit définie de manière suffisamment précise et qu'elle porte sur l'exécution de mesures dont les éléments essentiels ont été fixés préalablement par le législateur compétent.

Font partie des éléments essentiels de l'impôt la désignation des contribuables, la matière imposable, la base d'imposition, le taux d'imposition et les éventuelles exonérations d'impôt.

B.5.4. Le principe de légalité fiscale exige par ailleurs que la loi fiscale contienne des critères précis, non équivoques et clairs au moyen desquels il peut être décidé qui est redevable et pour quels actes. La condition que les impôts et exemptions d'impôts doivent être clairement définis par la loi se trouve remplie lorsque le justiciable peut savoir, à partir du libellé de la disposition pertinente, et, au besoin, à l'aide de son interprétation par les juridictions, s'il est redevable ou non et pour quels actes.

B.5.5. L'article 172, alinéa 1er, de la Constitution est une application particulière, en matière fiscale, du principe d'égalité et de non-discrimination inscrit aux articles 10 et 11 de la Constitution.

B.6.1. Par la disposition attaquée, le législateur a voulu mettre fin à la discrimination entre « d'une part, les prestataires de soins appartenant à une profession règlementée qui bénéficiaient de l'exemption visée à l'article 44, § 1er, du Code [de la TVA] et, d'autre part, les prestataires de soins appartenant à des professions non règlementées (singulièrement les chiropracteurs et ostéopathes) qui en étaient exclus », dans le respect du droit de l'Union européenne (Doc. parl., Chambre, 2019-2020, DOC 55-1369/001, p. 11; voir aussi : pp. 13-14).

A cette fin, il a défini deux catégories de bénéficiaires de l'exemption de la taxe : une première catégorie regroupant les praticiens qui bénéficient automatiquement de l'exemption de la taxe et une seconde catégorie « résiduelle obligatoire selon la jurisprudence européenne » (Doc. parl., Chambre, 2020-2021, DOC 55-1369/004, p. 39) regroupant les praticiens qui bénéficient de l'exemption de la taxe moyennant le respect de certaines conditions.

B.6.2. Initialement, la première catégorie des praticiens bénéficiant de plein droit de l'exemption était limitée aux praticiens des professions des soins de santé réglementées par la loi coordonnée du 10 mai 2015, tandis que les praticiens des pratiques non conventionnelles visées par la loi du 29 avril 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 source ministere des affaires sociales, de la sante publique et de l'environnement Loi relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales type loi prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 source ministere des affaires economiques Loi relative à l'organisation du marché de l'électricité fermer, tels que les ostéopathes et chiropracteurs, faisaient partie de la seconde catégorie résiduelle des praticiens bénéficiant de l'exemption sous conditions (Doc. parl., Chambre, 2019-2020, DOC 55-1369/001, pp. 15-16; 2020-2021, DOC 55-1369/002, p. 5). Il était par ailleurs prévu de soumettre les qualifications des praticiens relevant de la seconde catégorie à une reconnaissance préalable par l'administration fiscale sur la base d'une certification (Doc. parl., Chambre, 2019-2020, DOC 55-1369/001, p. 16). Le texte initial du projet de loi disposait : « § 1er. Sont exemptées de la taxe, les prestations de soins à la personne effectuées par les personnes suivantes : 1° les praticiens d'une des professions visées par la loi coordonnée du 10 mai 2015 relative à l'exercice des professions des soins de santé;2° les praticiens professionnels autres que ceux visés au 1° lorsque les conditions suivantes sont remplies : a) ils sont titulaires d'une certification délivrée par un établissement reconnu par une autorité compétente du pays où est situé cet établissement; [b)] l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée a reconnu qu'ils disposent au travers de cette certification des qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins à la personne dont le niveau de qualité est suffisamment élevé pour être semblables à celles qui sont proposées par les praticiens professionnels visés au 1°.

L'exemption visée à l'alinéa 1er ne vise pas les prestations de services ayant pour objet des interventions et traitements sans but thérapeutique » (Doc. parl., Chambre, 2019-2020, DOC 55-1369/001, pp. 40-41).

B.6.3. Après une large concertation avec le secteur de la santé, le Gouvernement a déposé deux amendements « afin de tenir compte au mieux des préoccupations du secteur » (Doc. parl., Chambre, 2020-2021, DOC 55-1369/002 et DOC 55-1369/004, pp. 25 et 33). L'amendement n° 1, devenu la disposition attaquée, a étendu la première catégorie des praticiens qui bénéficient de plein droit de l'exemption aux praticiens des pratiques non conventionnelles visées par la loi du 29 avril 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 source ministere des affaires sociales, de la sante publique et de l'environnement Loi relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales type loi prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 source ministere des affaires economiques Loi relative à l'organisation du marché de l'électricité fermer. Il a également remplacé l'exigence d'une reconnaissance préalable, par l'administration, des qualifications des praticiens de la seconde catégorie par une obligation, pour ces praticiens, d'informer au préalable l'administration (Doc. parl., Chambre, 2020-2021, DOC 55-1369/002, pp. 5-6).

B.7. La Cour examine d'abord le grief des parties requérantes qui est dirigé contre l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 1°, nouveau, du Code de la TVA. En ce qui concerne l'exonération des prestations de soins à la personne effectuées par les chiropracteurs et par les ostéopathes ne relevant pas d'une profession médicale ou paramédicale réglementée B.8.1. Comme il est dit en B.1.3, l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 1°, nouveau, du Code de la TVA prévoit que l'exemption de la TVA s'applique notamment aux prestations de soins dispensées par les praticiens des pratiques non conventionnelles visées par la loi du 29 avril 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 source ministere des affaires sociales, de la sante publique et de l'environnement Loi relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales type loi prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 source ministere des affaires economiques Loi relative à l'organisation du marché de l'électricité fermer, dont font partie la chiropraxie et l'ostéopathie. Il ressort des termes de cette disposition et des travaux préparatoires que cette exemption s'applique « de plein droit » à ces prestations (Doc. parl., Chambre, 2020-2021, DOC 55-1369/004, p. 26).

En incluant les praticiens des pratiques non conventionnelles visées par la loi du 29 avril 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 source ministere des affaires sociales, de la sante publique et de l'environnement Loi relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales type loi prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 source ministere des affaires economiques Loi relative à l'organisation du marché de l'électricité fermer parmi les praticiens qui bénéficient de plein droit de l'exemption prévue à l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 1°, nouveau, du Code de la TVA, le législateur a voulu traiter de la même manière « l'ensemble des professions pour lesquelles il existe un cadre légal et/ou réglementaire » : « [Il] s'agit de compléter l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 1°, nouveau, du Code, en y incluant, les praticiens des pratiques visées à l'article 2, § 1er, 2°, alinéa 2, de la loi du 29 avril 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 source ministere des affaires sociales, de la sante publique et de l'environnement Loi relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales type loi prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 source ministere des affaires economiques Loi relative à l'organisation du marché de l'électricité fermer relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales (ci-après : la loi du 29 avril 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/04/1999 pub. 24/06/1999 numac 1999022439 source ministere des affaires sociales, de la sante publique et de l'environnement Loi relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales type loi prom. 29/04/1999 pub. 11/05/1999 numac 1999011160 source ministere des affaires economiques Loi relative à l'organisation du marché de l'électricité fermer) en plus des praticiens d'une des professions visées par la loi coordonnée du 10 mai 2015 relative à l'exercice des professions des soins (ci-après : la loi coordonnée du 10 mai 2015) déjà repris dans cet alinéa 1er du projet déposé. Les pratiques visées par la première loi précitée sont au nombre de quatre. Il s'agit, dans l'état actuel du droit, en vertu de l'article 2, § 1er, 2°, alinéa 2, de cette loi : l'homéopathie, la chiropraxie, l'ostéopathie et l'acupuncture.

Même si les praticiens visés par la loi coordonnée du 29 avril 1999 étaient déjà visés par l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, nouveau, du Code de la TVA tel que repris dans le projet déposé, cette référence directe dans l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 1°, nouveau, du Code de la TVA, aux 2 lois précitées, a l'avantage de mettre ainsi sur un même pied l'ensemble des professions pour lesquelles il existe un cadre légal et/ou réglementaire. Elle permet en outre d'éviter toute modification ultérieure de ce Code dans l'hypothèse où, à l'avenir, d'autres professions ou pratiques que celles qui y sont actuellement reprises deviendraient également reprise dans lesdites lois » (Doc. parl., Chambre, 2020-2021, DOC 55-1369/002, p. 5). « L'amendement a étendu la première catégorie de personnes visées, de sorte que l'exemption s'appliquera dorénavant de plein droit à tous les praticiens des professions ou pratiques médicales et paramédicales réglementées pour lesquelles il existe un cadre légal et/ou réglementaire.

Par conséquent, l'exemption ne s'appliquera plus de plein droit uniquement aux praticiens d'une des professions visées par la loi relative à l'exercice des professions des soins de santé, comme les médecins, les dentistes, les kinésithérapeutes et les infirmières.

Cette exemption s'appliquera donc également de plein droit aux praticiens de pratiques non conventionnelles visées par la loi relative aux pratiques non conventionnelles. Cet élargissement concerne les homéopathes, les chiropracteurs, les ostéopathes et les acupuncteurs.

En vertu de ce cadre réglementaire, tous ces praticiens professionnels bénéficient dans une certaine mesure d'une présomption légale sur la base de laquelle ils sont réputés posséder les qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins médicaux dont le niveau de qualité est suffisamment élevé pour pouvoir assurer la protection de la santé des patients au sens de la jurisprudence européenne en matière de TVA. Ils ne seront dès lors plus soumis aux conditions supplémentaires s'appliquant aux personnes visées par la deuxième catégorie, comme le prévoyait le projet déposé.

Grâce à la référence directe aux professions et aux pratiques encadrées par la loi, ces praticiens sont assimilés pour l'application de l'exemption de la TVA. Les professions et les pratiques qui seront intégrées ultérieurement dans le cadre légal existant pourront également bénéficier automatiquement de l'exemption de la TVA » (Doc. parl., Chambre, 2020-2021, DOC 55-1369/004, pp. 26-27).

B.8.2. Il s'ensuit que le législateur a déterminé lui-même que les prestations de soins à la personne effectuées par les chiropracteurs et par les ostéopathes ne relevant pas d'une profession médicale ou paramédicale réglementée sont exemptées de la taxe, de même qu'il a déterminé lui-même le régime de cette exemption.

B.8.3. Le moyen unique, en ce qu'il est dirigé contre l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 1°, nouveau, du Code de la TVA, n'est pas fondé.

En ce qui concerne l'exonération des prestations de soins à la personne effectuées par les praticiens relevant de la seconde catégorie B.9. L'article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, nouveau, du Code de la TVA exempte de la TVA les prestations de soins à la personne effectuées, dans le cadre de leur profession ou de leur pratique, par les praticiens « d'autres professions ou pratiques » que celles visées à l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 1°, nouveau, du même Code, moyennant le respect de deux conditions.

B.10.1. Selon les travaux préparatoires, cette seconde catégorie de bénéficiaires de l'exemption concerne « les praticiens professionnels qui peuvent être considérés comme ayant un niveau de qualification équivalent [à celui des praticiens des professions médicales ou paramédicales réglementées] grâce à une formation adéquate » (Doc. parl., Chambre, 2020-2021, DOC 55-1369/004, p. 4). Il s'agit, selon le législateur, d'une catégorie « résiduelle obligatoire selon la jurisprudence européenne » qui a vocation à rester « relativement limitée » (ibid., p. 39).

B.10.2. La circonstance que les praticiens visés à l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, nouveau, du Code de la TVA forment une catégorie résiduelle définie de manière négative par rapport aux praticiens des professions et pratiques visées au 1° du même article n'est pas, en soi, contraire au principe de légalité en matière fiscale.

La Cour doit toutefois examiner si ces contribuables sont identifiables au moyen de critères précis, non équivoques et clairs.

B.11.1. Pour que les prestations des praticiens de la seconde catégorie puissent bénéficier de l'exemption, ces praticiens doivent tout d'abord être titulaires d'une « certification délivrée par un établissement reconnu par une autorité compétente du pays où est situé cet établissement » (article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, a), nouveau, du Code de la TVA).

B.11.2. Faute d'une définition, dans la loi du 11 juillet 2021Documents pertinents retrouvés type loi prom. 11/07/2021 pub. 20/07/2021 numac 2021031804 source service public federal finances Loi modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne type loi prom. 11/07/2021 pub. 18/07/2022 numac 2022015178 source service public federal interieur Loi modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne. - Traduction allemande type loi prom. 11/07/2021 pub. 23/07/2021 numac 2021031906 source service public federal finances Loi visant à assurer la transposition de la directive 2019/878 du Parlement européen et du Conseil du 20 mai 2019, de la directive 2019/879 du Parlement européen et du Conseil du 20 mai 2019, de la directive 2019/2034 du Parlement européen et du Conseil du 27 novembre 2019, de la directive 2019/2177 du Parlement européen et du Conseil du 19 décembre 2019, de la directive 2021/338 du Parlement européen et du Conseil du 16 février 2021 et portant dispositions diverses fermer et dans ses travaux préparatoires, de la notion de « certification », cette notion doit être comprise dans la signification usuelle qui lui est conférée en matière d'enseignement et de formation. Une « certification » doit ainsi être considérée comme « le résultat formel d'un processus d'évaluation et de validation obtenu lorsqu'une autorité compétente établit qu'une personne possède les acquis d'apprentissage correspondant à des normes données » (voy., dans ce sens, l'annexe I, a), de la recommandation du Conseil du 22 mai 2017 « concernant le cadre européen des certifications pour l'apprentissage tout au long de la vie et annulant la recommandation du Parlement européen et du Conseil du 23 avril 2008 établissant le cadre européen des certifications pour l'éducation et la formation tout au long de la vie » et l'article 15, § 1er, 17°, du décret de la Communauté française du 7 novembre 2013 « définissant le paysage de l'enseignement supérieur et l'organisation académique des études »).

L'« établissement reconnu par une autorité compétente du pays où est situé cet établissement » doit être considéré comme un établissement d'enseignement reconnu par les communautés (pour les certifications obtenues en Belgique) ou par l'autorité compétente du pays où l'établissement est situé (pour les certifications obtenues à l'étranger).

B.11.3. En outre, les praticiens relevant de la seconde catégorie doivent disposer, sur la base de cette certification, des « qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins à la personne dont le niveau de qualité est suffisamment élevé pour être semblables » à celles qui sont proposées par les praticiens professionnels de la première catégorie (article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, b), nouveau, du Code de la TVA).

Ces termes reproduisent, pour l'essentiel, ceux du dispositif de l'arrêt de la Cour n° 194/2019, précité, qui sont inspirés de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne C-597/17 en cause de Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (point 29).

B.11.4. Par les conditions visées à l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, a) et b), nouveau, du Code de la TVA, le législateur a dès lors recouru à des critères larges, de sorte que la loi fiscale comporte un minimum de balises d'appréciation, si bien que la portée de la disposition attaquée est suffisamment délimitée.

B.11.5. L'administration fiscale vérifie que les praticiens relevant de la seconde catégorie satisfont à ces conditions sur la base de la déclaration que ces praticiens lui transmettent en vertu de l'obligation d'information préalable prévue à l'article 44, § 1er, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA. L'article 7quinquies de l'arrêté royal n° 10 du 29 décembre 1992 « relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 4, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée », tel qu'il a été inséré par l'article 9 de l'arrêté royal du 27 décembre 2021 « modifiant les arrêtés royaux nos 2, 4, 6, 10, 19 et 22 en matière de taxe sur la valeur ajoutée », détermine les données contenues dans cette déclaration.

Les travaux préparatoires mentionnent, à ce propos : « Les professions non conventionnelles qui ne sont pas réglementées peuvent être exemptées, mais uniquement si elles remplissent les conditions fixées pour la deuxième catégorie de praticiens. Dans ce cas, les praticiens concernés doivent en notifier l'administration afin de lui permettre de vérifier si ces conditions sont effectivement remplies. Il s'agit non pas d'une question d'agrément mais de créer la possibilité d'exercer un contrôle efficace. En l'absence de notification, un tel contrôle peut bien entendu toujours être effectué sur une base ponctuelle et, si des irrégularités sont constatées, elles devront faire l'objet d'une régularisation » (Doc. parl., Chambre, 2020-2021, DOC 55-1369/004, pp. 35-36).

Et : « En ce qui concerne l'obligation d'information imposée à la deuxième catégorie professionnelle, le vice-premier ministre répète qu'il a déjà chargé son administration d'élaborer une circulaire traitant de toutes les questions relatives à l'exemption de TVA pour les soins médicaux. Cette circulaire sera publiée avant la fin de l'année et donc avant l'entrée en vigueur de la loi. Elle est préparée en concertation avec le secteur.

Il ne s'agit pas d'organiser une reconnaissance, mais de créer la possibilité d'exercer un contrôle efficace. En l'absence d'une telle information, il sera bien entendu toujours possible d'effectuer un contrôle ad hoc et une régularisation devra avoir lieu le cas échéant si des irrégularités sont constatées. Les modalités de l'obligation d'information seront fixées par le Roi.

Contrairement à ce qui était prévu dans le projet initial, les praticiens professionnels appartenant à la deuxième catégorie ne devront plus être préalablement reconnus par l'administration fiscale pour pouvoir appliquer l'exemption de TVA. Ils seront seulement tenus d'informer l'administration avant d'appliquer l'exemption, ce qui permettra à l'administration de contrôler si les conditions d'application de l'exemption de TVA sont remplies et d'établir un relevé des formations et des certifications afin que l'application de l'exemption puisse être facilitée ultérieurement » (ibid., p. 38).

B.11.6. Au regard de l'objectif visant à donner suite aux arrêts précités et compte tenu de l'état actuel de la reconnaissance des professions et pratiques des soins de santé en Belgique, le législateur pouvait estimer en l'espèce qu'il incombe à l'administration fiscale d'établir un « cadastre » (Doc. parl., Chambre, 2020-2021, DOC 55-1369/002, p. 6) des formations et certifications attestant, pour l'application de la législation en matière de TVA, que les praticiens de professions ou pratiques dépourvues d'un cadre légal disposent des qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins à la personne d'une qualité suffisante pour être considérées, du point de vue du patient, comme semblables à celles qui sont proposées par les praticiens des professions bénéficiant d'un cadre légal.

L'article 44, § 1er, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA n'est pas une habilitation générale autorisant l'administration à fixer elle-même, par voie de mesure générale, les bénéficiaires de l'exemption, mais constitue un moyen d'information destiné à apprécier, dans des cas concrets, sous le contrôle du juge, des situations concrètes, de manière individuelle.

On ne saurait par ailleurs reprocher au législateur, au nom de la sécurité juridique, de ne pas avoir fixé, en l'occurrence, des critères à ce point précis que l'administration fiscale et le juge ne disposeraient plus d'aucun pouvoir d'appréciation dans une matière qui se caractérise par une très grande diversité de situations.

B.12.1. Le législateur a en outre prévu, au profit du contribuable, certaines garanties qui le protègent de l'arbitraire.

En vertu des articles 20 et 23 de la loi du 24 décembre 2002Documents pertinents retrouvés type loi prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 source ministere des finances Loi modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale fermer « modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale » (ci-après : la loi du 24 décembre 2002Documents pertinents retrouvés type loi prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 source ministere des finances Loi modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale fermer), chaque contribuable peut saisir l'administration fiscale pour qu'elle détermine, par voie de décision contraignante, comment la loi fiscale s'appliquera à une situation ou opération particulière qui n'a pas encore produit d'effets sur le plan fiscal. Le contribuable est donc en mesure de déterminer si l'acte visé par la disposition attaquée qu'il envisage de poser bénéficie ou non de l'exemption prévue par cette disposition.

Ces décisions étant publiées de manière anonyme (article 24 de la loi du 24 décembre 2002Documents pertinents retrouvés type loi prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 source ministere des finances Loi modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale fermer), l'application par l'administration fiscale à d'autres cas concrets est aussi davantage prévisible.

B.12.2. En outre, l'administration fiscale doit respecter les principes de bonne administration lorsqu'elle applique l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, nouveau, du Code de la TVA à un cas concret.

B.12.3. Enfin, les éventuelles divergences d'interprétation qui pourraient résulter des conditions fixées par le législateur pour bénéficier de l'exemption peuvent en toute hypothèse être corrigées par les voies de recours disponibles.

B.12.4. Certes, le législateur confère à l'administration fiscale et au juge un certain pouvoir d'appréciation quant à l'application concrète de l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, nouveau, du Code de la TVA, en particulier en ce qui concerne l'interprétation de la notion de « qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins à la personne dont le niveau de qualité est suffisamment élevé pour être semblables » aux prestations proposées par les praticiens relevant de la première catégorie. Il n'est pas exclu qu'un tel pouvoir d'appréciation donne lieu à des divergences dans la pratique administrative et dans la jurisprudence. Ce pouvoir n'enlève toutefois pas à la disposition fiscale attaquée le caractère précis qui est exigé pour satisfaire au principe de légalité en matière fiscale.

B.13. Contrairement à ce que les parties requérantes soutiennent, les praticiens de la première catégorie visée à l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 1°, nouveau, du Code de la TVA et les praticiens de la seconde catégorie visée au 2° de la même disposition ne sont pas traités de la même manière, puisque les prestations de soins à la personne dispensées par les premiers sont automatiquement exonérées, à la différence des prestations de soins effectuées par les seconds.

Il n'apparaît pas non plus que les contribuables relevant d'une catégorie déterminée soient privés de la garantie d'une loi fiscale prévisible, puisqu'il ressort de ce qui est dit en B.11.4, B.11.6 et B.12.4 que la disposition attaquée n'est pas incompatible avec le principe de légalité en matière fiscale.

B.14. Le moyen unique, en ce qu'il est dirigé contre l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, et alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA, n'est pas fondé.

Par ces motifs, la Cour rejette le recours.

Ainsi rendu en langue française, en langue néerlandaise et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 8 juin 2023.

Le greffier, F. Meersschaut Le président, P. Nihoul

Titre du document concerné:	Extrait de l'arrêt n° 87/2023 du 8 juin 2023 Numéro du rôle : 7737 En cause : le recours en annulation partielle de l'article 3, 1°, de la loi du 11 juillet 2021 « modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'exem La Cour constitutionnelle, composée du président P. Nihoul, de la juge J. Moerman, faisant fonct(...)
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