GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 138/2022 van 27 oktober 2022 Rolnummers 7623, 7625, 7627, 7628, 7629, 7630 en 7631 In zake: de beroepen tot gehele of gedeeltelijke vernietiging van de wet van 17 februari 2021Relevante gevonden documenten type wet prom. 17/02/2021 pub. 25/02/2021 numac 2021040569 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende de invoering van een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen type wet prom. 17/02/2021 pub. 01/03/2022 numac 2022030810 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende de invoering van een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen. - Duitse vertaling van uittreksels sluiten « houdende de invoering van een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen », ingesteld door de beroepsvereniging « Assuralia » en anderen, door de nv « Groep Brussel Lambert » en de nv « Sagerpar », door de nv « Portus », door de vzw « Vlaamse Federatie van Beleggers » en anderen, door Laurent Donnay de Casteau, door de vzw « Liga van belastingplichtigen » en door de bv « NXMH ».

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters L. Lavrysen en P. Nihoul, de rechters T. Giet, J. Moerman, M. Pâques, Y. Kherbache, T. Detienne, D. Pieters, S. de Bethune, E. Bribosia en W. Verrijdt, en, overeenkomstig artikel 60bis van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, emeritus rechter J.-P. Moerman, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter L. Lavrysen, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de beroepen en rechtspleging a. Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 12 augustus 2021 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 16 augustus 2021, is beroep tot vernietiging ingesteld van artikel 4 van de wet van 17 februari 2021Relevante gevonden documenten type wet prom. 17/02/2021 pub. 25/02/2021 numac 2021040569 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende de invoering van een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen type wet prom. 17/02/2021 pub. 01/03/2022 numac 2022030810 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende de invoering van een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen. - Duitse vertaling van uittreksels sluiten « houdende de invoering van een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen » (bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 25 februari 2021) door de beroepsvereniging « Assuralia », de nv « Argenta Assuranties », de nv « AG Insurance » en de nv « Allianz Benelux », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr.P. Berger, advocaat bij de balie van Antwerpen, en door Mr. B. Martens en Mr. P. Hinnekens, advocaten bij de balie te Brussel. b. Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 18 augustus 2021 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 19 augustus 2021, is beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 4 en 16 van dezelfde wet door de nv « Groep Brussel Lambert » en de nv « Sagerpar », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr.B. Paquot en Mr. P. Maufort, advocaten bij de balie te Brussel. c. Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 19 augustus 2021 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 23 augustus 2021, heeft de nv « Portus », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr.A. Visschers en Mr. F. Smet, advocaten bij de balie te Brussel, beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 4, 15, 16 en 21 van dezelfde wet. d. Bij vier verzoekschriften die aan het Hof zijn toegezonden bij op 23 en 24 augustus 2021 ter post aangetekende brieven en ter griffie zijn ingekomen op 25 en 26 augustus 2021, zijn beroepen tot vernietiging ingesteld van dezelfde wet, respectievelijk door de vzw « Vlaamse Federatie van Beleggers », Luc Braeckmans, Jozef Moerenhout, Brigitte Broekaert en Herman Roelens, bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr.D. Coveliers, Mr. Y. Cools en Mr. E. Vandingenen, advocaten bij de balie van Antwerpen, en door Mr. B. De Cock, advocaat bij de balie te Gent, door Laurent Donnay de Casteau, door de vzw « Liga van belastingplichtigen », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. T. Afschrift, advocaat bij de balie van Antwerpen, en door Mr. S. Chatzigiannis, advocaat bij de balie te Brussel, en door de bv « NXMH », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. H. Vanhulle, Mr. L. Swartenbroux, Mr. C. Borgers en Mr. W. Verhoeye, advocaten bij de balie te Brussel.

Die zaken, ingeschreven onder de nummers 7623, 7625, 7627, 7628, 7629, 7630 en 7631 van de rol van het Hof, werden samengevoegd. (...) II. In rechte (...) Ten aanzien van de bestreden bepalingen B.1.1. De wet van 17 februari 2021Relevante gevonden documenten type wet prom. 17/02/2021 pub. 25/02/2021 numac 2021040569 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende de invoering van een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen type wet prom. 17/02/2021 pub. 01/03/2022 numac 2022030810 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende de invoering van een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen. - Duitse vertaling van uittreksels sluiten « houdende de invoering van een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen » (hierna : de bestreden wet) strekt tot de invoering van een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen, die wordt opgenomen in een nieuwe titel X van boek II van het Wetboek diverse rechten en taksen. Die jaarlijkse taks op de effectenrekeningen wordt geheven op het aanhouden van een effectenrekening, zowel door inwoners als door niet-inwoners. Het tarief bedraagt 0,15 % van de gemiddelde waarde van alle financiële instrumenten die tussen 1 oktober en 30 september van het erop volgende jaar worden aangehouden op een effectenrekening. Er geldt evenwel een vrijstelling indien die gemiddelde waarde niet meer bedraagt dan 1 000 000 euro.

B.1.2. Artikel 201/3 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 3 van de bestreden wet, bevat een aantal definities : « Voor de toepassing van deze titel, wordt verstaan onder : 1° inwoners : a) de in artikel 2, § 1, 1°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 bedoelde rijksinwoners;b) de in artikel 2, § 1, 5°, b, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 bedoelde vennootschappen;c) de in artikel 220 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 bedoelde rechtspersonen;2° niet-inwoners : de in artikel 227 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 bedoelde belasting plichtigen;3° effectenrekening : een rekening waarop financiële instrumenten mogen worden gecrediteerd of gedebiteerd, ongeacht of deze effectenrekening wordt aangehouden in onverdeelde eigendom, of in gesplitste eigendom, en die : a) wat de inwoners betreft, wordt aangehouden bij een tussenpersoon, ongeacht waar de tussenpersoon opgericht of gevestigd is;b) wat de niet-inwoners betreft, wordt aangehouden bij een Belgische tussenpersoon, uitgezonderd het onder c) bedoelde geval;c) wat de in artikel 229 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 bedoelde Belgische inrichtingen van niet-inwoners betreft, deel uitmaakt van het bedrijfsvermogen van die inrichting en aangehouden wordt bij een tussenpersoon, ongeacht waar de tussenpersoon opgericht of gevestigd is;4° belastbare financiële instrumenten : alle financiële instrumenten, zoals onder meer die bedoeld in artikel 2, 1°, van de wet van 2 augustus 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 02/08/2002 pub. 04/09/2002 numac 2002003392 bron ministerie van financien Wet betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten type wet prom. 02/08/2002 pub. 04/09/2002 numac 2002003391 bron ministerie van financien Wet tot aanvulling, inzake de verhaalmiddelen tegen de beslissingen van de minister, de CBF, de CDV en de marktondernemingen, alsook inzake de tussenkomst van de CBF en van de CDV voor de strafgerechten, van de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten en tot wijziging van verschillende andere wetsbepalingen type wet prom. 02/08/2002 pub. 14/06/2018 numac 2018012337 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten. - Officieuze coördinatie in het Duits. - Deel I type wet prom. 02/08/2002 pub. 12/12/2019 numac 2019015296 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten. - Officieuze coördinatie in het Duits - Deel II sluiten betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten, en geldmiddelen, die worden aangehouden op een effectenrekening;5° referentieperiode : een periode van twaalf opeenvolgende maanden die aanvangt op 1 oktober en eindigt op 30 september van het volgende jaar, of, in voorkomend geval, op het moment : a) dat de effectenrekening wordt afgesloten;of b) waarop de enige of laatste titularis inwoner wordt van een Staat waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft afgesloten en waarbij dat verdrag tot gevolg heeft dat de heffingsbevoegdheid voor het vermogen op de effectenrekening toekomt aan de andere Staat;c) waarop de effectenrekening niet langer deel uitmaakt van het bedrijfsvermogen van een in artikel 229 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 bedoelde Belgische inrichting van een niet-inwoner, indien dit ertoe leidt dat België ten gevolge van een dubbelbelastingverdrag niet langer bevoegd is om het vermogen op de effectenrekening te belasten;d) waarop de rekening niet langer voldoet aan de definitie bedoeld in de bepaling onder 3°;6° tussenpersoon : de Nationale Bank van België, de Europese Centrale Bank en de buitenlandse centrale banken die soortgelijke functies uitoefenen, een centrale effectenbewaarinstelling bedoeld in artikel 198/1, § 6, 12°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, een kredietinstelling of een beursvennootschap bedoeld in artikel 1, § 3, van de wet van 25 april 2014Relevante gevonden documenten type wet prom. 25/04/2014 pub. 27/05/2014 numac 2014003225 bron federale overheidsdienst financien Wet inzake het statuut van en het toezicht op de onafhankelijk financieel planners en inzake het verstrekken van raad over financiële planning door gereglementeerde ondernemingen en tot wijziging van het Wetboek van vennootschappen en van de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten type wet prom. 25/04/2014 pub. 28/05/2014 numac 2014003234 bron federale overheidsdienst economie, k.m.o., middenstand enenergie, federale overheidsdienst justitie en federale overheidsdienst financien Wet tot wijziging van de wet van 22 februari 1998 tot vaststelling van het organiek statuut van de Nationale Bank van België, de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten, de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen, de wet van 16 februari 2009 op het herverzekeringsbedrijf, de wet van 6 april 1995 inzake het statuut van en het toezicht op de beleggingsondernemingen, de wet van 21 december 2009 op het statuut van de betalingsinstellingen en van de instellingen voor elektronisch geld, de toegang tot het bedrijf van betalingsdienstaanbieder en tot de activiteit van uitgifte van elektronisch geld en de toegang tot betalingssystemen, de wet van 28 april 1999 houdende omzetting van Richtlijn 98/26/EG van 19 mei 1998 betreffende het definitieve karakter van de afwikkeling van betalingen en effectentransacties in betalings- en afwikkelingssystemen en de wet van 15 december 2004 betreffende financiële zekerheden en houdende diverse fiscale bepalingen inzake zakelijkezekerheidsovereenkomsten en leningen met betrekking tot financiële instrumenten type wet prom. 25/04/2014 pub. 18/01/2016 numac 2016000006 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet tot wijziging van de wet van 22 februari 1998 tot vaststelling van het organiek statuut van de Nationale Bank van België, de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten, de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen, de wet van 16 februari 2009 op het herverzekeringsbedrijf, de wet van 6 april 1995 inzake het statuut van en het toezicht op de beleggingsondernemingen, de wet van 21 december 2009 op het statuut van de betalingsinstellingen en van de instellingen voor elektronisch geld, de toegang tot het bedrijf van betalingsdienstaanbieder en tot de activiteit van uitgifte van elektronisch geld en de toegang tot betalingssystemen, de wet van 28 april 1999 houdende omzetting van Richtlijn 98/26/EG van 19 mei 1998 betreffende het definitieve karakter van de afwikkeling van betalingen en effectentransacties in betalings- en afwikkelingssystemen en de wet van 15 december 2004 betreffende financiële zekerheden en houdende diverse fiscale bepalingen inzake zakelijkezekerheidsovereenkomsten en leningen met betrekking tot financiële instrumenten. - Duitse vertaling van uittreksels sluiten op het statuut van en het toezicht op kredietinstellingen en beursvennootschappen, en de beleggingsondernemingen bedoeld in artikel 3, § 1, van de wet van 25 oktober 2016 betreffende de toegang tot het beleggingsdienstenbedrijf en betreffende het statuut van en het toezicht op de vennootschappen voor vermogensbeheer en beleggingsadvies, die krachtens nationaal recht toegelaten worden om financiële instrumenten voor rekening van de klanten aan te houden;7° Belgische tussenpersoon : een tussenpersoon die opgericht is naar Belgisch recht evenals een tussenpersoon die gevestigd is in België. De niet in België gevestigde tussenpersonen die een vertegenwoordiger hebben aangesteld bedoeld in artikel 201/9/1, worden voor de toepassing van deze titel gelijkgesteld met een Belgische tussenpersoon; 8° titularis : de houder(s) van de effectenrekening, met inbegrip van de oprichter(s) van juridische constructies, dochterconstructies, moederconstructies en ketenconstructies in het kader waarvan de rekening wordt aangehouden;9° oprichter : de persoon die als oprichter van een juridische constructie wordt beschouwd in toepassing van artikel 2, § 1, 14°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992;10° juridische constructie, dochterconstructie, moederconstructie en ketenconstructie : de constructies, waar ook gevestigd, die als juridische constructie, dochterconstructie, moederconstructie en ketenconstructie worden beschouwd in toepassing van respectievelijk artikel 2, § 1, 13°, 13°/2, 13°/3 en 13°/4, van het Wetboek van de Inkomsten belastingen 1992;11° belastingschuldige : naargelang het geval, de Belgische tussenpersoon, de aansprakelijke vertegenwoordiger bedoeld in artikel 201/9/1 of de titularis ». B.1.3. Artikel 201/4 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 4 van de bestreden wet, regelt de belastbare materie, de belastbare grondslag, de vrijstelling indien de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten niet meer bedraagt dan 1 000 000 euro, alsook de vrijstelling voor effectenrekeningen die uitsluitend voor eigen rekening worden aangehouden door een aantal financiële instellingen en door instellingen voor collectieve beleggingen. Artikel 201/4, zesde lid, bepaalt dat het splitsen van een effectenrekening in meerdere effectenrekeningen aangehouden bij dezelfde tussenpersoon en de omzetting van belastbare financiële instrumenten, aangehouden op een effectenrekening, naar financiële instrumenten op naam, gesteld vanaf 30 oktober 2020, niet tegenstelbaar zijn aan de belastingadministratie : « Er wordt een jaarlijkse taks geheven op de effectenrekeningen.

De belastbare grondslag is de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten tijdens de referentieperiode.

De taks is slechts verschuldigd indien deze gemiddelde waarde meer bedraagt dan 1 000 000 euro.

De taks is niet verschuldigd wat betreft de effectenrekeningen die, zonder dat een derde, andere dan een in dit lid geviseerde instelling, vennootschap of entiteit, over enig rechtstreeks of onrechtstreeks vorderingsrecht beschikt verbonden aan de waarde van de aangehouden effectenrekening, worden aangehouden door : 1° de Nationale Bank van België, de Europese Centrale Bank en de buitenlandse centrale banken die soortgelijke functies uitoefenen, en de in artikel 198/1, § 6, 1° tot en met 12°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 bedoelde financiële instellingen;2° een beursvennootschap bedoeld in artikel 1, § 3, van de wet van 25 april 2014Relevante gevonden documenten type wet prom. 25/04/2014 pub. 27/05/2014 numac 2014003225 bron federale overheidsdienst financien Wet inzake het statuut van en het toezicht op de onafhankelijk financieel planners en inzake het verstrekken van raad over financiële planning door gereglementeerde ondernemingen en tot wijziging van het Wetboek van vennootschappen en van de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten type wet prom. 25/04/2014 pub. 28/05/2014 numac 2014003234 bron federale overheidsdienst economie, k.m.o., middenstand enenergie, federale overheidsdienst justitie en federale overheidsdienst financien Wet tot wijziging van de wet van 22 februari 1998 tot vaststelling van het organiek statuut van de Nationale Bank van België, de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten, de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen, de wet van 16 februari 2009 op het herverzekeringsbedrijf, de wet van 6 april 1995 inzake het statuut van en het toezicht op de beleggingsondernemingen, de wet van 21 december 2009 op het statuut van de betalingsinstellingen en van de instellingen voor elektronisch geld, de toegang tot het bedrijf van betalingsdienstaanbieder en tot de activiteit van uitgifte van elektronisch geld en de toegang tot betalingssystemen, de wet van 28 april 1999 houdende omzetting van Richtlijn 98/26/EG van 19 mei 1998 betreffende het definitieve karakter van de afwikkeling van betalingen en effectentransacties in betalings- en afwikkelingssystemen en de wet van 15 december 2004 betreffende financiële zekerheden en houdende diverse fiscale bepalingen inzake zakelijkezekerheidsovereenkomsten en leningen met betrekking tot financiële instrumenten type wet prom. 25/04/2014 pub. 18/01/2016 numac 2016000006 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet tot wijziging van de wet van 22 februari 1998 tot vaststelling van het organiek statuut van de Nationale Bank van België, de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten, de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen, de wet van 16 februari 2009 op het herverzekeringsbedrijf, de wet van 6 april 1995 inzake het statuut van en het toezicht op de beleggingsondernemingen, de wet van 21 december 2009 op het statuut van de betalingsinstellingen en van de instellingen voor elektronisch geld, de toegang tot het bedrijf van betalingsdienstaanbieder en tot de activiteit van uitgifte van elektronisch geld en de toegang tot betalingssystemen, de wet van 28 april 1999 houdende omzetting van Richtlijn 98/26/EG van 19 mei 1998 betreffende het definitieve karakter van de afwikkeling van betalingen en effectentransacties in betalings- en afwikkelingssystemen en de wet van 15 december 2004 betreffende financiële zekerheden en houdende diverse fiscale bepalingen inzake zakelijkezekerheidsovereenkomsten en leningen met betrekking tot financiële instrumenten. - Duitse vertaling van uittreksels sluiten op het statuut van en het toezicht op kredietinstellingen en beursvennootschappen;3° in artikel 2, § 1, 13°/1, eerste lid, a tot c, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 bedoelde instellingen en entiteiten, met uitsluiting van de in artikel 2, § 1, 13°/1, tweede en derde lid, van hetzelfde Wetboek bedoelde instellingen, entiteiten en compartimenten. De taks is eveneens niet verschuldigd wat betreft de effectenrekeningen die : 1° rechtstreeks of onrechtstreeks, en uitsluitend voor eigen rekening, worden aangehouden door niet-inwoners die deze effectenrekeningen niet aanwenden binnen een in artikel 229 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 bedoelde Belgische inrichting waarover zij beschikken, bij een centrale effectenbewaarinstelling bedoeld in artikel 198/1, § 6, 12°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, of bij een depositobank vergund door de Nationale Bank van België in toepassing van artikel 36/26/1, § 6, van de wet van 22 februari 1998Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/02/1998 pub. 28/03/1998 numac 1998003158 bron ministerie van financien Wet tot vaststelling van het organiek statuut van de Nationale Bank van België sluiten tot vaststelling van het organiek statuut van de Nationale Bank van België;2° voor rekening van derden worden aangehouden door de tussenpersonen, als dekking voor financiële instrumenten die zijn ingeschreven op effectenrekeningen in hun boeken of als dekking voor rechten gehouden door een instelling, vennootschap of entiteit bedoeld in het vierde lid, bij een andere tussenpersoon of bij een centrale effectenbewaarinstelling bedoeld in artikel 2, eerste lid, punt 1, van de Verordening (EU) nr.909/2014 van het Europees Parlement en de Raad van 23 juli 2014 betreffende de verbetering van de effectenafwikkeling in de Europese Unie, betreffende centrale effectenbewaarinstellingen en tot wijziging van Richtlijnen 98/26/EG en 2014/65/EU en Verordening (EU) nr. 236/2012.

Voor de toepassing van dit artikel zijn niet tegenstelbaar aan de belastingadministratie, de verrichtingen gesteld vanaf 30 oktober 2020 die bestaan in : 1° het splitsen van een effectenrekening in meerdere effectenrekeningen aangehouden bij dezelfde tussenpersoon;2° de omzetting van belastbare financiële instrumenten, aangehouden op een effectenrekening, naar financiële instrumenten op naam ». B.1.4. Naast de antimisbruikregeling van artikel 201/4, zesde lid, die twee specifieke verrichtingen op onweerlegbare wijze niet-tegenstelbaar maakt ten aanzien van de belastingadministratie, voeren de artikelen 15 en 16 van de bestreden wet ook een « algemene » antimisbruikbepaling in. Artikel 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 16 van de bestreden wet, bepaalt : « Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechts handelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie belast met de vestiging of de inning en de invordering van de taksen gevestigd door Boek II door vermoedens of door andere in artikel 2061 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige of de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt : 1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van toepassing op een belasting bepaald in dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;of 2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van toepassing op een belasting bepaald in dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingschuldige of de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting.

Indien de belastingschuldige of de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden ».

B.1.5. Artikel 201/5, zoals ingevoegd bij artikel 5 van de bestreden wet, bepaalt hoe de gemiddelde waarde wordt berekend van de belastbare financiële instrumenten die gedurende de referentieperiode worden aangehouden op de effectenrekening : « Tijdens de referentieperiode zijn de referentietijdstippen 31 december, 31 maart, 30 juni en 30 september.

De belastbare grondslag is de som van de waarden van de belastbare financiële instrumenten op de referentietijdstippen, gedeeld door het aantal van die tijdstippen.

In geval van de opening of de sluiting van een effectenrekening gedurende de referentieperiode worden de referentietijdstippen bedoeld in het eerste lid waarop de rekening bestond in aanmerking genomen voor de berekening van de belastbare grondslag ».

De taks is verschuldigd op de eerste dag die volgt op het einde van de referentieperiode (artikel 201/8, zoals ingevoegd bij artikel 8 van de bestreden wet). Het tarief van 0,15 % wordt beperkt tot 10 % van het verschil tussen de belastbare grondslag en het drempelbedrag van 1 000 000 euro (artikel 201/6, tweede lid, zoals ingevoegd bij artikel 6 van de bestreden wet).

B.1.6. Wanneer de tussenpersonen in België gevestigd of opgericht zijn, bezorgen zij de titularissen na afloop van de referentieperiode een overzicht met gegevens over de verschuldigde taks, de betrokken effectenrekening en de identiteit van de titularis of titularissen (artikel 201/7 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 7 van de bestreden wet) en gaan ze over tot inhouding, aangifte en betaling van de taks (artikelen 201/9, § 1, en 201/9/2, § 1, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de artikelen 9 en 11 van de bestreden wet). Indien de Belgische tussenpersoon niet overgaat tot inhouding, aangifte en betaling van de taks, staat de titularis zelf in voor de elektronische aangifte en de betaling, en op hoofdelijke wijze indien er meerdere titularissen zijn van eenzelfde effectenrekening (artikelen 201/9, § 2, en 201/9/3, §§ 1 en 2, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de artikelen 9 en 12 van de bestreden wet).

Niet in België gevestigde of opgerichte tussenpersonen kunnen een aansprakelijke vertegenwoordiger laten erkennen voor de aangifte en de betaling van de taks (artikel 201/9/1 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 10 van de bestreden wet). Er zijn geldboeten voor ontbrekende, laattijdige, onnauwkeurige of onvolledige aangiften of voor ontbrekende of laattijdige betalingen (artikelen 201/9/2, § 2, en 201/9/3, § 3, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de artikelen 11 en 12 van de bestreden wet). De fiscale administratie kan elke nodige inlichting vragen aan de titularis en er is een geldboete voor ontbrekende of foutieve mededelingen (artikel 201/9/5 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 14 van de bestreden wet).

B.1.7. De bestreden wet is in werking getreden op 26 februari 2021, de dag die volgt op de dag van de bekendmaking ervan in het Belgisch Staatsblad, met uitzondering van de antimisbruikbepalingen die uitwerking hebben met ingang van 30 oktober 2020.

Ten aanzien van de ontvankelijkheid B.2.1. De Ministerraad betwist de ontvankelijkheid van verschillende middelen, bij gebrek aan uiteenzetting.

B.2.2. Om te voldoen aan de vereisten van artikel 6 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, moeten de middelen van het verzoekschrift te kennen geven welke van de regels waarvan het Hof de naleving waarborgt, zouden zijn geschonden, alsook welke de bepalingen zijn die deze regels zouden schenden, en uiteenzetten in welk opzicht die regels door de bedoelde bepalingen zouden zijn geschonden.

Het Hof onderzoekt de middelen in zoverre zij aan de voormelde vereisten voldoen.

Ten gronde B.3. De grieven van de verzoekende partijen betreffen de volgende elementen : I. de doelstelling van de bestreden wet (eerste middel in de zaak nr. 7628 en eerste onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7630) (B.4.1-B.6);

II. de keuze van de belastbare materie (derde onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7628, tweede onderdeel van het eerste middel en vierde middel in de zaak nr. 7630, tweede, derde, vijfde en zesde onderdeel van het eerste middel in de zaak nr. 7631, derde middel in de zaak nr. 7629, eerste onderdeel van het eerste middel in de zaak nr. 7630, derde onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7630) (B.7.1-B.12);

III. de vrijstelling indien de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten ingeschreven op de effectenrekeningen tijdens de referentieperiode niet meer bedraagt dan 1 000 000 euro (eerste onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7628, eerste middel in de zaak nr. 7629, eerste en tweede onderdeel van het tweede middel in zaak nr. 7630, eerste onderdeel van het eerste middel in de zaak nr. 7631) (B.13-B.15);

IV. de vrijstelling van effectenrekeningen die worden aangehouden door bepaalde financiële instellingen en instellingen voor collectieve belegging (eerste, tweede en derde middel in de zaak nr. 7623, vijfde middel in de zaak nr. 7630, tweede onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7628, vierde middel in de zaak nr. 7629) (B.16.1-B.20);

V. de niet-tegenstelbaarheid aan de administratie van bepaalde verrichtingen inzake effectenrekeningen (eerste, tweede en derde middel in de zaak nr. 7625, eerste, tweede en derde middel in de zaak nr. 7627, derde middel in de zaak nr. 7628, zesde en zevende middel in de zaak nr. 7629, zevende middel in de zaak nr. 7630, vierde onderdeel van het eerste middel in de zaak nr. 7631) (B.21.1-B.39);

VI. het beginsel non bis in idem in fiscale zaken (vierde middel in de zaak nr. 7628, derde middel in de zaak nr. 7630) (B.40.1-B.42);

VII. de informatieverplichting van de Belgische tussenpersonen en de verplichtingen van de titularissen van effectenrekeningen (tweede middel in de zaak nr. 7629) (B.44-B.48);

VIII. de termijn voor de aangifte en betaling van de bestreden taks (vijfde middel in de zaak nr. 7629) (B.49-B.51);

IX. de mogelijke toepassing van internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting (eerste en tweede onderdeel van het achtste middel in de zaak nr. 7630) (B.52.1-B.53.4.2);

X. de vrijheid van dienstverlening en het vrij verkeer van kapitaal (vijfde en zesde middel in de zaak nr. 7628, derde middel in de zaak nr. 7631) (B.54-B.62);

XI. het verbod op indirecte belastingen op de inbreng van kapitaal in een vennootschap (zesde middel in de zaak nr. 7628, derde middel in de zaak nr. 7631) (B.63-B.68);

XII. de regels inzake staatssteun (tweede middel in de zaak nr. 7631) (B.69-B.71).

I. Wat betreft de doelstelling van de bestreden wet B.4.1. Het eerste middel in de zaak nr. 7628 is afgeleid uit de schending van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, door de artikelen 3 tot 21 van de bestreden wet. De verzoekende partijen voeren in essentie aan dat de bij de bestreden wet ingevoerde jaarlijkse taks op de effectenrekeningen niet enkel een budgettaire doelstelling nastreeft, maar in werkelijkheid veeleer een vermogensbelasting uitmaakt. In het licht daarvan klagen de verzoekende partijen aan dat de bestreden wet een ongerechtvaardigd verschil in belasting instelt tussen personen met een vermogen van meer dan 1 000 000 euro dat wordt aangehouden op een effectenrekening, en personen met een vermogen van meer dan 1 000 000 euro dat niet wordt aangehouden op een effectenrekening. Terwijl de eerste categorie van personen is onderworpen aan de bestreden taks, dient de tweede categorie van personen geen vergelijkbare vermogensbelasting te betalen.

Het eerste onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7630 is afgeleid uit de schending van de artikelen 10, 11, 170 en 172 van de Grondwet, door artikel 4 van de bestreden wet, in zoverre het artikel 201/4, derde lid, in het Wetboek diverse rechten en taksen invoegt. De verzoekende partij klaagt in essentie aan dat de in die bepaling voorgeschreven drempel van 1 000 000 euro niet pertinent en onevenredig is in het licht van de doelstelling van de wetgever om een vermogensbelasting in te voeren.

B.4.2. Verscheidene andere verzoekende partijen voeren eveneens aan dat de wetgever met het aannemen van de bestreden wet in werkelijkheid nog steeds dezelfde doelstelling nastreeft als met de wet van 7 februari 2018Relevante gevonden documenten type wet prom. 07/02/2018 pub. 09/03/2018 numac 2018011027 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende invoering van een taks op de effectenrekeningen type wet prom. 07/02/2018 pub. 15/05/2019 numac 2019012240 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende invoering van een taks op de effectenrekeningen. - Duitse vertaling sluiten « houdende invoering van een taks op de effectenrekeningen » (hierna : de wet van 7 februari 2018Relevante gevonden documenten type wet prom. 07/02/2018 pub. 09/03/2018 numac 2018011027 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende invoering van een taks op de effectenrekeningen type wet prom. 07/02/2018 pub. 15/05/2019 numac 2019012240 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende invoering van een taks op de effectenrekeningen. - Duitse vertaling sluiten), namelijk te komen tot een meer rechtvaardig fiscaal beleid door middel van een belasting die verschuldigd is door de grotere vermogens. Zij verwijzen daarbij naar de context waarin de bestreden nieuwe taks werd ingevoerd, verklaringen in het Parlement tijdens de behandeling van het ontwerp dat tot de bestreden wet heeft geleid, alsook de gelijkenissen tussen de nieuwe en de vernietigde taks.

B.5.1. In de memorie van toelichting bij het ontwerp dat aan de basis ligt van de bestreden wet, wordt de doelstelling van de wet als volgt weergegeven : « Deze wet voert een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen in. Deze nieuwe taks is een abonnementstaks, waarvan er meerdere zijn opgenomen in het Wetboek diverse rechten en taksen (hierna WDRT). Het betreft een indirecte taks die wordt getypeerd door een efficiënte en eenvoudige inning.

De taks heeft een louter budgettair doel en beoogt een zichtbare bijdrage te leveren aan de instandhouding van de sociale zekerheid die in cruciale tijden de bevolking van ons land heeft beschermd op vlak van gezondheid en inkomen.

Deze jaarlijkse taks op de effectenrekeningen is niet te verwarren met de door het Grondwettelijk Hof vernietigde taks op de effectenrekeningen (arrest nr. 138/2019 van 17 oktober 2019). Het is niet de bedoeling om die vernietigde taks te remediëren in functie van het voormelde arrest, maar wel om een nieuwe taks in te voeren op basis van een nieuwe set principes.

De nieuwe taks is een jaarlijkse belasting op het aanhouden van een effectenrekening, en heeft als heffingsgrondslag de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten die worden aangehouden op die effectenrekening. Er wordt dus gekozen om een taks in te voeren op een medium dat dient om financiële instrumenten te beheren en te centraliseren, namelijk de effectenrekening. De doelstelling van de wettelijke bepalingen die deze nieuwe taks invoeren, bestaat er bijgevolg in dat de taks op het medium ' effectenrekening ' efficiënt kan worden geheven louter en alleen in functie van de waarde van de effectenrekening » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, p. 4).

B.5.2. De afdeling wetgeving van de Raad van State wees in haar advies op onduidelijkheden met betrekking tot de doelstellingen van de wetgever : « In de memorie van toelichting wordt uiteengezet dat de jaarlijkse taks op de effectenrekeningen niet mag worden verward met de door het Grondwettelijk Hof bij arrest nr. 138/2019 vernietigde taks op de effectenrekeningen en dat het ' niet de bedoeling [is] om die vernietigde taks te remediëren in functie van het voormelde arrest, maar wel om een nieuwe taks in te voeren op basis van een nieuwe set principes '.

De door het Grondwettelijk Hof vernietigde regeling inzake de taks op de effectenrekeningen had, naast een budgettair rendement, tot doelstelling om de grotere vermogens te belasten, met het oog op een meer rechtvaardig fiscaal beleid. Deze tweede doelstelling werd in arrest nr. 138/2019 van het Grondwettelijk Hof als een legitieme doelstelling bestempeld, maar verscheidene ongelijke behandelingen die in de regeling vervat waren, werden door het Hof strijdig bevonden met het grondwettelijke gelijkheidsbeginsel, namelijk : - de uitsluiting van de bestreden taks van de afgeleide financiële producten, de thesauriebewijzen, de depositobewijzen en de vastgoedcertificaten; - de uitsluiting van de bestreden taks van financiële instrumenten die niet op een effectenrekening zijn ingeschreven, in het bijzonder aandelen op naam; - de uitsluiting van de bestreden taks voor bepaalde titularissen die in werkelijkheid beschikken over een aandeel in de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten van 500 000 euro of meer, terwijl de natuurlijke personen die hun effectenrekeningen niet in onverdeeldheid houden wel aan die taks worden onderworpen wanneer de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten 500 000 euro of meer bedraagt.

De nieuw ontworpen jaarlijkse taks op de effectenrekeningen wordt bestempeld als een ' abonnementstaks ' en een ' indirecte taks ' die enkel betrekking heeft op ' een medium dat dient om financiële instrumenten te beheren en te centraliseren, namelijk de effectenrekening ' en waarbij de ' efficiënte en eenvoudige inning ' voorop staat. Op het eerste gezicht wordt de doelstelling om de grotere vermogens te belasten dan ook verlaten en heeft de taks enkel nog een budgettair oogmerk.

Toch komen in de memorie van toelichting nog allusies voor op andere doelstellingen, die de vraag doen rijzen of daadwerkelijk enkel een budgettaire doelstelling wordt beoogd. Zo wordt gewezen op de ruime beoordelingsbevoegdheid van de wetgever in fiscale aangelegenheden, niet alleen om inkomsten te verwerven, maar ook ' om sturend en corrigerend op te treden en op die manier het sociale en economische beleid vorm te geven '. De bestemming van de opbrengst van de taks voor de financiering van de sociale zekerheid strookt weliswaar met de voormelde budgettaire doelstelling, maar in de memorie van toelichting wordt daarbij vermeld dat ' [d]e taks (...) op die manier de zichtbare bijdrage [wordt] van de personen die de grootste draagkracht hebben, aan de instandhouding van de sociale zekerheid die in cruciale tijden de bevolking van ons land beschermd heeft op vlak van gezondheid en inkomen ' (cursivering toegevoegd) » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, pp. 45-46).

De gemachtigden van de Regering reageerden op die opmerking als volgt : « De taks heeft inderdaad een louter budgettair doel en beoogt een significante bijdrage te leveren aan de instandhouding van de sociale zekerheid die in cruciale tijden de bevolking van ons land heeft beschermd op vlak van gezondheid en inkomen. Daarbij aansluitend en zoals vermeld in de memorie van toelichting heeft de regering bij de uitwerking van de modaliteiten van de nieuwe taks tot doel een taks in te voeren die efficiënt is en zoveel mogelijk geautomatiseerd kan worden geïnd.

De passage waarin de regering haar beleidsvrijheid benadrukt kan, indien gewenst, uit de memorie van toelichting worden verwijderd om elke mogelijke verwarring ter zake te vermijden. Het ene lijkt ons nochtans niet tegenstrijdig met het andere. In de betrokken passage wordt enkel benadrukt dat er een grote mate van beleidsvrijheid en beoordelingsbevoegdheid bestaat in fiscale zaken. Met andere woorden, de keuze van belastbaar object is een beleidskeuze die aan de regering en het Parlement toekomt in functie van de door hen vastgestelde sociaal-economische politiek, en die er in casu toe leidt dat de keuze wordt gemaakt om ' effectenrekeningen ' als dusdanig aan een abonnementstaks te onderwerpen » (ibid., pp. 46-47).

B.5.3. De vaststelling dat een bepaalde verantwoording niet in de parlementaire voorbereiding is vermeld, sluit niet uit dat aan een maatregel een doelstelling van algemeen belang ten grondslag ligt die het eruit voortvloeiende verschil in behandeling in redelijkheid kan verantwoorden (zie onder andere arrest nr. 160/2010 van 22 december 2010, B.10). Het is bijgevolg niet uitgesloten dat doelstellingen die niet in de parlementaire voorbereiding worden vermeld, mee in overweging worden genomen bij de beoordeling van de grondwettigheid van bestreden bepalingen.

In dit geval wordt echter zowel in de parlementaire voorbereiding als in de memories van de Ministerraad uitdrukkelijk ontkend dat nog een andere doelstelling wordt nagestreefd.

B.5.4. Het Hof beperkt zijn toetsing tot de budgettaire doelstelling die de wetgever in deze context uitdrukkelijk aanvoert.

B.6. Aangezien ze berusten op een verkeerd uitgangspunt, zijn het eerste middel in de zaak nr. 7628 en het eerste onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7630 niet gegrond.

II. Wat betreft de keuze van de belastbare materie B.7.1. Het derde onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7628, het tweede onderdeel van het eerste middel en het vierde middel in de zaak nr. 7630 en het tweede, derde, vijfde en zesde onderdeel van het eerste middel in de zaak nr. 7631 zijn onder andere afgeleid uit de schending, door artikel 201/4 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 4 van de bestreden wet, van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet. In essentie voeren de verzoekende partijen in die zaken aan dat enkel financiële instrumenten die op een effectenrekening zijn ingeschreven onder het toepassingsgebied van de bestreden taks vallen, wat met zich meebrengt dat zij buiten dat toepassingsgebied vallen wanneer zij op een andere wijze worden aangehouden.

B.7.2. Het derde middel in de zaak nr. 7629 en het eerste onderdeel van het eerste middel in de zaak nr. 7630 zijn afgeleid uit de schending van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, door artikel 201/3, 4°, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 3 van de bestreden wet. De verzoekende partijen voeren in essentie aan dat de opname van liquide geldmiddelen die worden aangehouden op een effectenrekening bij de berekening van de gemiddelde waarde van die rekening een schending uitmaakt van het gelijkheidsbeginsel, nu liquide geldmiddelen die op een andere bankrekening worden aangehouden niet aan de bestreden taks worden onderworpen.

B.7.3. Het derde onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7630 is afgeleid uit de schending van artikel 170 van de Grondwet, door artikel 201/3, 4°, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 3 van de bestreden wet. De verzoekende partij klaagt aan dat de bestreden bepaling op onvoldoende voorzienbare wijze de belastbare materie van de bestreden taks uiteenzet.

B.8.1. Uit de artikelen 170, § 1, en 172, tweede lid, van de Grondwet kan worden afgeleid dat geen enkele belasting kan worden geheven en dat geen enkele vrijstelling van belasting kan worden verleend zonder instemming van de belastingplichtigen, uitgedrukt door hun vertegenwoordigers. Daaruit volgt dat de fiscale aangelegenheid een bevoegdheid is die te dezen door de Grondwet aan de wet wordt voorbehouden en dat elke delegatie die betrekking heeft op het bepalen van een van de essentiële elementen van de belasting in beginsel ongrondwettig is.

De voormelde grondwetsbepalingen gaan evenwel niet zover dat ze de bevoegde wetgever ertoe zouden verplichten elk aspect van een belasting of van een vrijstelling zelf te regelen. Een aan een andere overheid verleende bevoegdheid is niet in strijd met het wettigheidsbeginsel voor zover de machtiging voldoende nauwkeurig is omschreven en betrekking heeft op de tenuitvoerlegging van maatregelen waarvan de essentiële elementen voorafgaandelijk door de bevoegde wetgever zijn vastgesteld.

Tot de essentiële elementen van de belasting behoren de aanwijzing van de belastingplichtigen, de belastbare materie, de heffingsgrondslag, de aanslagvoet en de eventuele belastingvrijstellingen.

B.8.2. In dit geval wordt de bestreden bepalingen niet verweten dat zij ten onrechte een delegatie aan een andere overheid zouden verlenen, maar dat zij geen nauwkeurige, ondubbelzinnige en duidelijke criteria bevatten aan de hand waarvan kan worden uitgemaakt waarin de belastbare materie en de belastbare grondslag van de bestreden taks bestaat. Het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken waarborgt dat iedere rechtsonderhorige met een minimaal niveau van voorzienbaarheid kan bepalen of hij aan een belasting is onderworpen.

B.9.1. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet hebben een algemene draagwijdte. Zij verbieden elke discriminatie, ongeacht de oorsprong ervan : de grondwettelijke regels van de gelijkheid en van de niet-discriminatie zijn toepasselijk ten aanzien van alle rechten en alle vrijheden.

B.9.2. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is.

Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

B.9.3. Artikel 172, eerste lid, van de Grondwet vormt, in fiscale aangelegenheden, een bijzondere toepassing van het in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet vervatte beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie.

B.10. Het komt de wetgever toe de belastbare materie en de grondslag van de belasting vast te stellen. Hij beschikt ter zake over een ruime beoordelingsbevoegdheid. Fiscale maatregelen maken immers een wezenlijk onderdeel uit van het sociaaleconomische beleid. Zij zorgen niet alleen voor een substantieel deel van de inkomsten die de verwezenlijking van dat beleid mogelijk moeten maken, maar zij laten de wetgever ook toe om sturend en corrigerend op te treden en op die manier het sociale en economische beleid vorm te geven.

De maatschappelijke keuzen die bij het inzamelen en het inzetten van middelen moeten worden gemaakt, behoren derhalve tot de beoordelingsbevoegdheid van de wetgever. Het Hof vermag een dergelijke beleidskeuze, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een manifeste vergissing zouden berusten of indien zij kennelijk onredelijk zouden zijn.

B.11.1. De belastbare materie is het element dat aanleiding geeft tot de belasting, de situatie die of het feit dat leidt tot het verschuldigd zijn van de belasting. De belastbare materie onderscheidt zich van de belastbare grondslag (« de heffingsgrondslag »), die de basis is waarop de belasting wordt berekend.

Inzake de jaarlijkse taks op de effectenrekeningen blijkt uit de tekst van de wet op voldoende duidelijke wijze dat de belastbare materie het aanhouden van een effectenrekening is en de heffingsgrondslag betrekking heeft op de waarde van alle belastbare financiële instrumenten aangehouden op die effectenrekening.

B.11.2. De wetgever heeft ervoor gekozen « een taks in te voeren op een medium dat dient om financiële instrumenten te beheren en te centraliseren, namelijk de effectenrekening » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, p. 4). De specifieke keuze voor het aanhouden van een effectenrekening als belastbare materie wordt als volgt verantwoord : « Bij de uitwerking van de modaliteiten van de nieuwe taks heeft de regering tot doel een taks in te voeren die efficiënt is en zoveel mogelijk geautomatiseerd kan worden geïnd. In het licht van die doelstelling zijn de effectenrekeningen een geschikt voorwerp om te belasten, aangezien deze rekeningen minstens drie grote voordelen kennen : 1° zij zijn eenvoudig traceerbaar bij de financiële instellingen die reeds onderworpen zijn aan een stringente financiële wetgeving;2° de actuele waarde van het belegde vermogen is op elk ogenblik gekend; 3° hierdoor kunnen die financiële instellingen als spilfiguur dienen voor de inning, aangifte en betaling van de taks » (ibid., p. 5).

Rekening houdend met de vermelde voordelen, kan de wetgever niet worden verweten dat hij geen uniforme regeling voor alle beleggingsvormen heeft uitgewerkt (zie ook het advies van de afdeling wetgeving van de Raad van State bij het voorontwerp van wet dat tot de bestreden wet heeft geleid (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, pp. 58-59)).

In haar advies over het voorontwerp van wet dat tot de bestreden wet heeft geleid, merkte de afdeling wetgeving van de Raad van State nog het volgende op : « De belastbare grondslag van de jaarlijkse taks op de effectenrekening is de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten tijdens de referentieperiode. In het ontworpen artikel 201/3, 2°, WDRT (artikel 3 van het voorontwerp) wordt de term ' belastbare financiële instrumenten ' enkel gedefinieerd als ' alle financiële instrumenten die worden aangehouden op een [lees : de] effectenrekening '.

De vraag rijst dan ook onder meer of geldsaldo's op een effectenrekening beschouwd moeten worden als een belastbaar financieel instrument. De gemachtigden antwoordden daarop als volgt : ' De taks viseert de effectenrekeningen als dusdanig, ongeacht de aard van de financiële instrumenten, waaronder de tegoeden worden begrepen, die er op staan. De memorie van toelichting is op dat vlak duidelijk : " Dat wil zeggen dat niet enkel aandelen, obligaties en dergelijke in aanmerking komen, maar ook afgeleide producten zoals turbo's, speeders en trackers, en het geldsaldo ".

Bijgevolg wordt voor de vaststelling van de belastbare grondslag rekening gehouden met het gehele bedrag zonder enig onderscheid, met inbegrip van eventuele tijdelijke cash bedragen die op de effectenrekening worden aangehouden. Indien daarentegen de politiek van de titularis van de effectenrekening er in bestaat dat elke cash opbrengst van verkopen dadelijk op een zichtrekening wordt gestort, zal een effectenrekening wellicht geen of weinig cash middelen bevatten.

Indien de Raad van State meent dat de wettekst in die zin meer duidelijkheid behoeft, kan worden ingestemd met volgende tekstaanpassing : " 2° belastbare instrumenten : alle financiële instrumenten en geldmiddelen die worden aangehouden op een effectenrekening ". ' Met die aanpassing kan worden ingestemd. De vraag rijst evenwel of niet beter een niet-exhaustieve opsomming wordt weergegeven in de ontworpen definitie van financiële instrumenten die eronder vallen (bijvoorbeeld met de toevoeging :, ' zoals onder meer (...) ') » (ibid., pp. 67-68).

B.11.3. Uit hetgeen voorafgaat volgt dat het verschil in behandeling tussen de titularissen van financiële instrumenten en het verschil in belasting van liquide geldmiddelen, naargelang die al dan niet worden aangehouden op effectenrekeningen, rekening houdend met de ruime beoordelingsbevoegdheid waarover de wetgever in fiscale zaken beschikt, op een objectieve en redelijke wijze zijn verantwoord.

B.12. Het derde onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7628, het derde middel in de zaak nr. 7629, het eerste onderdeel van het eerste middel, het tweede onderdeel van het eerste middel, het derde onderdeel van het tweede middel en het vierde middel in de zaak nr. 7630, en het tweede, derde, vijfde en zesde onderdeel van het eerste middel in de zaak nr. 7631 zijn niet gegrond.

III. Wat betreft de vrijstelling indien de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten ingeschreven op de effectenrekeningen tijdens de referentieperiode niet meer bedraagt dan 1 000 000 euro B.13. Het eerste onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7628, het eerste middel in de zaak nr. 7629, het eerste en tweede onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7630 en het eerste onderdeel van het eerste middel in de zaak nr. 7631 zijn onder andere afgeleid uit de schending, door artikel 201/4, derde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 4 van de bestreden wet, van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, doordat de bestreden taks slechts verschuldigd is indien de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten ingeschreven op de effectenrekeningen tijdens de referentieperiode meer bedraagt dan 1 000 000 euro.

De verzoekende partijen in die zaken voeren onder andere aan dat de bestreden bepaling ertoe leidt dat een titularis die als enige een effectenrekening aanhoudt waarvan de belastbare grondslag de drempel van 1 000 000 euro net niet bereikt, niet aan de taks wordt onderworpen, terwijl verschillende titularissen die samen een effectenrekening aanhouden waarvan de waarde dat bedrag wel overschrijdt, wel worden belast, zelfs indien hun respectief aandeel in die waarde kleiner is dan de waarde van de effectenrekening van de titularis in de eerste categorie.

B.14.1. Het behoort tot de beoordelingsbevoegdheid van de wetgever om, wanneer hij een belasting heft, de vrijstellingen en de modaliteiten daarvan te bepalen. De wetgever kan evenwel, zonder het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie te schenden, geen vrijstellingen of verminderingen van belasting verlenen aan sommige belastingplichtigen en ze weigeren aan anderen die met hen vergelijkbaar zijn, indien dat verschil in behandeling niet objectief en redelijk verantwoord is.

B.14.2. Zoals reeds is vermeld, benadrukt de wetgever dat de bestreden taks niet bedoeld is om voornamelijk de hogere vermogens te belasten.

Bijgevolg kan de bestreden bepaling niet worden beoordeeld in het licht van een dergelijke doelstelling. Door de afdeling wetgeving van de Raad van State ondervraagd over de doelstellingen die dan wel worden nagestreefd met de keuze voor een drempelbedrag van 1 000 000 euro, antwoordde de gemachtigde van de Regering : « Beneden een bepaald bedrag aan vermogen aangehouden op een effectenrekening is het onttrekken van het belegd vermogen aan de effectenrekening met het oog op de aanwending ervan in andere beleggingsvormen zeer eenvoudig mogelijk. Een vastgoedinvestering, of een spaar- of termijndeposito vormen in dat geval zeer realistische alternatieven die het mogelijk maken de facto aan de heffing van de taks te ontsnappen. Fiscaal-technisch blijkt dus dat voor deze beperktere bedragen de belastbare basis dermate elastisch is dat de heffingsefficiëntie er onder lijdt en dat een te grote gedragsbeïnvloeding zich aandient. Boven het drempelbedrag wordt het veel moeilijker door een loutere heroriëntering van de beleggingsvorm aan de taks te ontsnappen omdat dit reeds een investering in een geheel vastgoed patrimonium met verschillende onroerende goederen, zou impliceren, en ook omdat voor deze grotere bedragen de bankinstellingen thans een negatieve rente aanrekenen zodat ook dat alternatief minder realistisch wordt.

Er werden technisch twee mogelijkheden in overweging genomen : de invoering van een 0 % -tarief voor het eerste miljoen euro van de belastbare grondslag of een drempelbedrag voor dat eerste miljoen euro. Uiteindelijk werd de voorkeur gegeven aan die tweede mogelijkheid omwille van de eenvoud. (...) Het drempelbedrag beoogt een evenwicht te vinden tussen de begrotings- en efficiëntiedoelstelling van de maatregel enerzijds en de mogelijke verantwoording van het onderscheid (...) anderzijds » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, p. 48).

Uit die verklaringen, alsook uit andere verklaringen in het kader van de overige parlementaire voorbereiding en de memories van de Ministerraad, blijkt dat de keuze van de wetgever voor het invoeren van een drempel van 1 000 000 euro, is gebaseerd op de overweging dat het onder dat bedrag eenvoudiger is om alternatieve beleggingsopties te vinden om aan de taks te ontsnappen. Bijkomend zou de opbrengst van de taks onder dat bedrag niet in verhouding zijn met de administratieve lasten die verbonden zijn aan de inning ervan.

B.14.3. Met betrekking tot de aangevoerde « elasticiteit » van beleggingen onder het drempelbedrag van 1 000 000 euro, rees volgens de afdeling wetgeving van de Raad van State de vraag waarom alternatieve beleggingsmogelijkheden elastisch zouden zijn voor bedragen tot 1 000 000 euro, terwijl die zo goed als afwezig zouden zijn voor bedragen vanaf 1 000 000 euro (ibid., pp. 49-50).

B.14.4. Het bepalen van een drempelbedrag valt evenwel binnen de beoordelingsbevoegdheid van de wetgever. De belastingwetgever kan geen rekening houden met de bijzonderheden van elk gegeven geval. Meer bepaald moet hij gebruik kunnen maken van categorieën die, noodzakelijkerwijs, de verscheidenheid van toestanden slechts met een zekere graad van benadering opvangen, waarbij de keuze voor een drempelbedrag ertoe noopt ergens een grens te trekken.

B.14.5. In het licht van de budgettaire doelstelling die de wetgever nastreeft met de invoering van een abonnementstaks op het aanhouden van een effectenrekening, inzonderheid rekening houdend met de beoogde opbrengst van de taks en het gehanteerde tarief, is het niet kennelijk onredelijk dat het bedrag van de drempelwaarde wordt vastgelegd op 1 000 000 euro.

B.15. Het eerste onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7628, het eerste middel in de zaak nr. 7629, het eerste en tweede onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7630 en het eerste onderdeel van het eerste middel in de zaak nr. 7631 zijn niet gegrond.

IV. Wat betreft de vrijstelling van effectenrekeningen die worden aangehouden door bepaalde financiële instellingen en instellingen voor collectieve belegging B.16.1. De verzoekende partijen in de zaak nr. 7623 vorderen de vernietiging in artikel 201/4, vierde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet, van de woorden « zonder dat een derde, andere dan een in dit lid geviseerde instelling, vennootschap of entiteit, over enig rechtstreeks of onrechtstreeks vorderingsrecht beschikt verbonden aan de waarde van de aangehouden effectenrekening ». Hun eerste middel is afgeleid uit de schending van het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken, vervat in artikel 170 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, doordat de bestreden zinsnede de in artikel 201/4, vierde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen vervatte vrijstelling van de bestreden taks onvoldoende precies en duidelijk maakt.

Hun tweede middel is afgeleid uit de schending van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, doordat de bestreden zinsnede een ongerechtvaardigd verschil in behandeling zou invoeren tussen verzekeringsondernemingen, enerzijds, en de in artikel 201/4, vierde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen opgesomde instellingen, entiteiten en vennootschappen, en particuliere beleggers, anderzijds, alsook tussen verzekeringsondernemingen onderling, en tussen Belgische en buitenlandse verzekeringsondernemingen. De verzoekende partijen voeren in essentie aan dat de vrijstelling van de bestreden taks niet geldt voor de effectenrekeningen die door verzekeringsondernemingen worden aangehouden in het kader van een met een verzekeringnemer afgesloten tak 23-levensverzekeringsproduct, terwijl het gaat om effectenrekeningen die door die instellingen als werkinstrumenten worden gebruikt.

B.16.2. Het derde middel in de zaak nr. 7623 en het vijfde middel in de zaak nr. 7630 zijn afgeleid uit de schending van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, doordat de bestreden wet, en in het bijzonder artikel 4, dat een artikel 201/4, vierde lid, in het Wetboek diverse rechten en taksen invoegt, een verschil in behandeling creëert tussen beleggers die rechtstreeks een effectenrekening aanhouden bij een kredietinstelling en beleggers die een tak 23-levensverzekering aanhouden bij een verzekeringsonderneming. De verzoekende partijen voeren in essentie aan dat terwijl de eerste categorie van personen slechts wordt onderworpen aan de bestreden taks wanneer de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten op hun effectenrekening de drempel van 1 000 000 euro overschrijdt, de tweede categorie van personen aan de taks wordt onderworpen wanneer de gemiddelde waarde van de effectenrekening die de betrokken verzekeringsonderneming als werkinstrument gebruikt de drempel van 1 000 000 euro overschrijdt, ongeacht de waarde van hun vorderingsrecht ten aanzien van die verzekeringsonderneming.

B.16.3. Het tweede onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7628 en het vierde middel in de zaak nr. 7629 zijn afgeleid uit de schending van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, door artikel 201/4 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 4 van de bestreden wet. De verzoekende partijen voeren in essentie aan dat de bestreden bepaling een discriminatie creëert tussen de entiteiten die worden vrijgesteld van de bestreden taks, en de entiteiten die niet worden vrijgesteld van de bestreden taks.

B.17.1. Zoals is vermeld in B.1.3, voorziet artikel 201/4, vierde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 4 van de bestreden wet, in een vrijstelling van de jaarlijkse taks op de effectenrekeningen voor de erin opgesomde effectenrekeningen. Zo worden onder meer de effectenrekeningen die worden aangehouden door de Nationale Bank van België, de Europese Centrale Bank en de buitenlandse centrale banken die soortgelijke functies uitoefenen, de in artikel 198/1, § 6, 1° tot 12°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992) bedoelde financiële instellingen en de instellingen voor collectieve belegging vrijgesteld van de bestreden taks.

B.17.2. De uitsluiting van de effectenrekeningen die worden aangehouden door de in artikel 201/4, vierde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen opgesomde entiteiten, wordt in de memorie van toelichting bij het ontwerp van de bestreden wet verantwoord door het feit dat die instellingen, vennootschappen en entiteiten een belangrijke rol spelen in het functioneren van het financieel stelsel en dat de betrokken effectenrekeningen worden aangehouden als werkinstrumenten : « Niettegenstaande het voorgaande worden de effectenrekeningen die, uitsluitend voor eigen rekening, worden aangehouden door financiële ondernemingen, niet aan de taks onderworpen. Dit sluit de effectenrekeningen uit die de technische werkinstrumenten zijn van de betrokken instellingen, vennootschappen en entiteiten met het oog op de activiteit die zij uitoefenen. Daarentegen zijn effectenrekeningen die worden gebruikt om thesauriebeleggingen of vermogen van derden (andere dan die instellingen, vennootschappen en entiteiten) aan te houden, niet uitgesloten van het toepassingsgebied van de taks.

Bijgevolg is de taks niet van toepassing op effectenrekeningen die uitsluitend voor eigen rekening worden aangehouden door de Nationale Bank van België, de Europese Centrale Bank en de buitenlandse centrale banken die soortgelijke functies uitoefenen, evenals deze aangehouden door de gekende lijst van financiële ondernemingen, waaronder vervat de kredietinstellingen, de verzekeringsondernemingen, de beleggingsondernemingen, de beursvennootschappen, de pensioeninstellingen, enz. Voor de toepassing van deze taks wordt hierbij verwezen naar de exhaustieve lijst ter zake opgenomen in artikel 198/1, § 6, 1° tot en met 12°, van het WIB92, waaraan de beursvennootschappen bedoeld in artikel 1, § 3, van de wet van 25 april 2014Relevante gevonden documenten type wet prom. 25/04/2014 pub. 27/05/2014 numac 2014003225 bron federale overheidsdienst financien Wet inzake het statuut van en het toezicht op de onafhankelijk financieel planners en inzake het verstrekken van raad over financiële planning door gereglementeerde ondernemingen en tot wijziging van het Wetboek van vennootschappen en van de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten type wet prom. 25/04/2014 pub. 28/05/2014 numac 2014003234 bron federale overheidsdienst economie, k.m.o., middenstand enenergie, federale overheidsdienst justitie en federale overheidsdienst financien Wet tot wijziging van de wet van 22 februari 1998 tot vaststelling van het organiek statuut van de Nationale Bank van België, de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten, de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen, de wet van 16 februari 2009 op het herverzekeringsbedrijf, de wet van 6 april 1995 inzake het statuut van en het toezicht op de beleggingsondernemingen, de wet van 21 december 2009 op het statuut van de betalingsinstellingen en van de instellingen voor elektronisch geld, de toegang tot het bedrijf van betalingsdienstaanbieder en tot de activiteit van uitgifte van elektronisch geld en de toegang tot betalingssystemen, de wet van 28 april 1999 houdende omzetting van Richtlijn 98/26/EG van 19 mei 1998 betreffende het definitieve karakter van de afwikkeling van betalingen en effectentransacties in betalings- en afwikkelingssystemen en de wet van 15 december 2004 betreffende financiële zekerheden en houdende diverse fiscale bepalingen inzake zakelijkezekerheidsovereenkomsten en leningen met betrekking tot financiële instrumenten type wet prom. 25/04/2014 pub. 18/01/2016 numac 2016000006 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet tot wijziging van de wet van 22 februari 1998 tot vaststelling van het organiek statuut van de Nationale Bank van België, de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten, de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen, de wet van 16 februari 2009 op het herverzekeringsbedrijf, de wet van 6 april 1995 inzake het statuut van en het toezicht op de beleggingsondernemingen, de wet van 21 december 2009 op het statuut van de betalingsinstellingen en van de instellingen voor elektronisch geld, de toegang tot het bedrijf van betalingsdienstaanbieder en tot de activiteit van uitgifte van elektronisch geld en de toegang tot betalingssystemen, de wet van 28 april 1999 houdende omzetting van Richtlijn 98/26/EG van 19 mei 1998 betreffende het definitieve karakter van de afwikkeling van betalingen en effectentransacties in betalings- en afwikkelingssystemen en de wet van 15 december 2004 betreffende financiële zekerheden en houdende diverse fiscale bepalingen inzake zakelijkezekerheidsovereenkomsten en leningen met betrekking tot financiële instrumenten. - Duitse vertaling van uittreksels sluiten op het statuut van en het toezicht op kredietinstellingen en beursvennootschappen worden toegevoegd. [...] De uitsluiting inzake pensioeninstellingen verwijst zowel naar de instellingen voor bedrijfspensioenvoorzieningen (cf. artikel 198/1, § 6, 7°, WIB92), als op een functionele wijze naar alle instellingen of entiteiten die pensioenregelingen uitvoeren of de beleggingen van die regelingen beheren (cf. artikel 198/1, § 6, 8°, WIB92), zoals de pensioeninstellingen waaraan werkgevers de uitvoering van pensioentoezeggingen moeten toevertrouwen. In de uitzonderlijke gevallen waarin een werkgever die verplichting niet heeft, zoals bijvoorbeeld wat betreft publiekrechtelijke entiteiten, zal de uitsluiting betrekking hebben op de door deze entiteiten in het kader van de pensioenregeling aangehouden effectenrekeningen. Met andere woorden, effectenrekeningen aangehouden in het kader van de noodzakelijke belegging van tegoeden van ' tweede pijler '-pensioentoezeggingen worden niet aan de taks onderworpen.

De effectenrekeningen die worden aangehouden door de in artikel 2, § 1, 13°/1, a tot en met c, van het WIB92 geviseerde instellingen voor collectieve belegging, worden evenzeer uitgesloten. De reden hiertoe is dat de aandelen of certificaten van deze instellingen zelf een beleggingsobject uitmaken, die gebruikelijker wijze aangehouden worden op effectenrekeningen die zelf wel onder het toepassingsgebied van de taks vallen. ' Gebruikelijker wijze ' slaat op het feit dat de vermelde aandelen of certificaten in principe worden geplaatst op effectenrekeningen, maar dat die financiële instrumenten ook onder een andere vorm kunnen worden gehouden, wat in de praktijk niet gebruikelijk is. Deze vaststelling leidt tot een duidelijk en objectief onderscheid met effectenrekeningen aangehouden in het kader van een Tak 23-verzekeringsovereenkomst waar de rechten van de belegger de vorm aannemen van begunstigde van een verzekeringsovereenkomst en bijgevolg nooit op een effectenrekening worden aangehouden. Hierbij wordt tevens expliciet verwezen naar de uitsluiting van deze lijst van de zogenaamd ' fonds dédiés ' waarvan de rechten door één, of enkele met elkaar verbonden personen worden aangehouden, waarbij deze inschatting desgevallend moet worden gemaakt per afzonderlijk ' compartiment ' van een betreffende instelling.

Beleggingsfondsen zijn geen gewone onverdeeldheden. De deelnemers hebben geen vordering met betrekking tot de waarde van een effectenrekening, doch wettelijk en reglementair omschreven rechten die gelijkaardig zijn aan deze van aandeelhouders, zodat het fonds dusdanig reglementair geautonomiseerd is dat de effectenrekeningen voor eigen rekening van het fondsvermogen worden aangehouden. Immers, krachtens de wet van 3 augustus 2012Relevante gevonden documenten type wet prom. 03/08/2012 pub. 18/02/2015 numac 2015000044 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van Richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen. - Officieuze coördinatie in het Duits sluiten betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen, hebben de deelnemers enkel recht op een coupon en op uittreding uit het fonds op basis van de berekende inventariswaarde, zodat het fondsvermogen wettelijk geautonomiseerd is. Indien er geïndividualiseerde fondsen zouden zijn waarbij deze kenmerken niet aan de orde zijn, dan is de taks wel van toepassing want daarvoor geldt krachtens de tekst van de wet de uitsluiting niet. Dit past volledig in de logica van de taks : het zijn de fondsdeelbewijzen die door de titularis op een effectenrekening worden aangehouden, en een cascade aan heffingen is vermeden. [...] Aldus blijft de heffing neutraal wat betreft het zich in de internationale financiële wereld ontwikkelde geheel van cascades van effectenrekeningen waarbij de effecten door beleggers aangehouden op hun effectenrekening bij de bank, zelf voorkomen op de door de bank bij een (al dan niet) centrale effectenbewaarinstelling aangehouden rekening, die voor diverse effecten dan weer zelf het aanhouden van deze effecten die ze niet zelf in ' bewaring ' heeft, waarborgt via haar eigen effectenrekening bij de daadwerkelijke ' bewaarnemer ' van de effecten.

Deze benadering is conform het doel en de strekking van de in de wet voorziene uitsluitingen voor professioneel noodzakelijk interveniërende entiteiten : de normale werking van het financiële systeem wordt niet getroffen dankzij de noodzakelijke uitsluiting van de in de wet opgesomde instellingen, tenzij in de mate deze zouden worden aangewend in een opzet dat toelaat een economische gerechtigdheid op (de waarde van) een effectenrekening te organiseren middels een juridisch recht dat zelf geen effectenrekening zou uitmaken.

Met andere woorden, de tekst van het wetsontwerp strekt ertoe eindeloze dubbeltellingen te voorkomen en de deelneming van ons land aan het professioneel uitgebouwde internationale stelsel van effectenverrichtingen te vrijwaren, en dit op een wijze die juridische omvorming van een indirect aangehouden effectenrekening wel viseert » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, pp. 13-16).

Tijdens het debat in de bevoegde commissie stelde de vice-eersteminister en minister van Financiën voorts : « De enige effectenrekeningen die worden uitgesloten van het toepassingsgebied van de taks zijn de effectenrekeningen die door financiële ondernemingen worden aangehouden als technisch werkinstrument. Die uitsluiting is nodig om de normale werking van het financiële systeem te vrijwaren. Verder gelden twee aanvullende specifieke uitsluitingen in de financiële sfeer. Die uitsluitingen zijn nodig om de deelneming van België aan het professioneel uitgebouwde internationale stelsel van effectenverrichtingen te vrijwaren » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/003, p. 4).

In haar advies over het voorontwerp van wet dat tot de bestreden wet heeft geleid, merkte de afdeling wetgeving van de Raad van State, in het licht van een toelichting door de gemachtigden van de Regering, over de voormelde vrijstellingen het volgende op : « Er zijn ook andere ondernemingen die een effectenrekening aanhouden in het kader van de eigen beroepswerkzaamheid, zowel om speculatieve doeleinden als om bepaalde participaties binnen hun activiteitensector te verwerven of uit te breiden, maar die wel onderworpen blijven aan de taks. De gemachtigden verstrekten de volgende verantwoording voor die verschillende behandeling : ' In het licht van de opmerkingen van de Raad van State van 11 oktober 2017 omtrent het onderscheid tussen natuurlijke personen en rechtspersonen is ervoor geopteerd om in het voorliggende ontwerp geen enkel onderscheid te maken in functie van de juridische hoedanigheid van de titularis van de effectenrekening, zonder dat dergelijk onderscheid redelijkerwijs kan worden verantwoord. Vanuit dat perspectief wordt enkel voorzien in een uitsluiting van de taks voor de effectenrekeningen die, uitsluitend voor eigen rekening, worden aanhouden door financiële instellingen.

Het aanhouden van effectenrekeningen betreft immers één van de kerntaken van de financiële sector. In dat opzicht onderscheiden ondernemingen in die sector zich van alle andere ondernemingen. Mocht JTER ook worden toegepast op die activiteiten, dan zou die sector onevenredig worden getroffen door de taks. Daarenboven mag niet uit het oog worden verloren dat reeds een hele reeks verschillend taksen van het Wetboek diverse rechten en taksen specifiek van toepassing is op die ondernemingen. Vanuit dat perspectief kan een onderscheid, waarbij dat onderscheid dan ook nog eens is beperkt tot effectenrekeningen die, uitsluitend voor eigen rekening, worden gehouden door financiële instellingen, [worden] gerechtvaardigd.

Daarnaast is het van belang te onderstrepen dat de uitgesloten financiële instellingen ook een centrale rol spelen wat betreft effectenrekeningen aangehouden door hun klanten. Zij verschaffen de beleggers toegang tot financiële instrumenten aangehouden op een effectenrekening, door in een " rug-aan-rug " situatie zelf de financiële instrumenten aankocht door de klant, te gaan voorzien voor de klant, door de aangekochte financiële instrumenten op de eigen, al dan niet omnibus rekening, te gaan aanhouden bij een andere financiële instelling die als bewaarnemer optreedt, zoals Euroclear of een andere effectenbewaarnemingsinstelling. Deze cascade aan effectenrekeningen is essentieel voor de normale werking, ook internationaal, van de financiële markten, en kan niet leiden tot een cascade aan heffingen.

Aldus zullen beleggers ook veelal hun aandelen in een collectieve beleggingsinstelling aanhouden via een, aan de taks onderworpen, effectenrekening, zodat dezelfde logica geldt voor wat betreft de effectenrekeningen aangehouden door deze collectieve beleggingsinstellingen voor eigen rekening.

Om alle verwarring ter zake te vermijden kan worden ingestemd met een aanpassing van de memorie van toelichting waarbij de bewoordingen " Niettegenstaande het voorgaande worden de effectenrekeningen die een rechtspersoon aanhoudt in het kader van de eigen beroepswerkzaamheid, niet aan de taks onderworpen. " wordt vervangen door de bewoordingen " Niettegenstaande het voorgaande worden de effectenrekeningen die, uitsluitend voor eigen rekening, worden aanhouden door financiële instellingen, niet aan de taks onderworpen. " ' Met die verantwoording en met de voorgestelde aanpassing kan worden ingestemd » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, pp. 55-56).

B.17.3. Artikel 201/4, vierde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen sluit de toepassing van de vrijstelling van de bestreden taks uit voor de effectenrekeningen waarop een derde, andere dan een vrijgestelde instelling, vennootschap of entiteit, over enig rechtstreeks of onrechtstreeks vorderingsrecht beschikt. Die vereiste werd door de wetgever toegevoegd om te vermijden dat een niet-uitgesloten natuurlijke persoon, rechtspersoon of entiteit het optreden van die instellingen, vennootschappen en entiteiten zou misbruiken om aan de bestreden taks te ontsnappen.

De memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat aan de basis ligt van de bestreden wet stelt daarover het volgende : « De uitsluiting uit het toepassingsgebied geldt enkel voor zover de effectenrekening uitsluitend voor eigen rekening wordt aangehouden, d.w.z. zonder dat een derde, andere dan een in artikel 201/4, vierde lid, geviseerde instelling, vennootschap of entiteit over enig rechtstreeks of onrechtstreeks vorderingsrecht beschikt verbonden aan de waarde van de aangehouden effectenrekening. Dit impliceert, bijvoorbeeld, dat effectenportefeuilles die worden aangehouden door verzekeringsinstellingen in het kader van met een verzekeringnemer afgesloten zgn. Tak 23-verzekeringen, wel onder de toepassing van de taks vallen, aangezien het aanhouden van een portefeuille middels een Tak 23-verzekering en een er achter liggende effectenrekening een volledig substituut uitmaakt voor een direct aangehouden effectenrekening. [...] De vereiste dat de uitgesloten instellingen, vennootschappen en entiteiten de effectenrekeningen voor eigen rekening aanhouden strekt er toe te vermijden dat door de tussenplaatsing van één van deze uitgesloten instellingen, vennootschappen of entiteiten, het aanhouden door een niet uitgesloten natuurlijke persoon, rechtspersoon of entiteit van een effectenrekening zou worden omgevormd in een ander type van recht dat ontsnapt aan de toepassing van de taks.

Dit is met name het geval indien via een uitgesloten instelling, vennootschap of entiteit economische rechten op een effectenrekening gehouden worden onder de vorm van een louter vorderingsrecht, rechten van een begunstigde van een verzekering (cfr. wat zich kan voordoen in het kader van tak 23 verzekeringen), enz.

Indien daarentegen een natuurlijke persoon, rechtspersoon of entiteit die niet is uitgesloten van de taks rechten heeft op een door een uitgesloten entiteit aangehouden rekening, maar deze aanhoudt onder de vorm van een effectenrekening die aan de taks is onderworpen, is een dergelijke situatie niet aan de orde. In dit geval beoogt de tekst dan ook een cascade van heffingen te vermijden, en zich te richten op de uiteindelijk door de persoon of entiteit bij een uitgesloten entiteit aangehouden effectenrekening » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, pp. 13-16).

B.17.4. Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat de wetgever zich ervan bewust was dat effectenrekeningen die door verzekeringsondernemingen als werkinstrument worden gebruikt in het kader van de tak 23-levensverzekeringsproducten, door de in B.17.3 vermelde vereiste waarschijnlijk ook zouden worden onderworpen aan de bestreden taks : « Wat de fiscaal gestimuleerde pensioenopbouw in de derde pijler betreft, moet een onderscheid worden gemaakt tussen zogenaamde pensioenspaarfondsen en pensioenspaarverzekeringen : - wat de pensioenspaarfondsen betreft, is er geen taks van toepassing op de effectenrekeningen die worden aangehouden door de fondsen, en ook niet op de pensioenspaarrekeningen waarop de rechten van deelneming in dergelijke fondsen worden aangehouden omdat die nooit meer dan 1 miljoen euro zullen bedragen; - wat de pensioenspaarverzekeringen betreft, is er geen taks van toepassing op de verzekeringsproducten omdat die niet worden aangehouden op effectenrekeningen. In hoofde van de verzekeringsondernemingen moet echter een onderscheid worden gemaakt tussen : ? een pensioenspaarverzekering tak 21 : er is geen taks van toepassing op de effectenrekeningen die worden aangehouden door verzekeringsondernemingen in het kader van tak 21-producten, omdat die effectenrekeningen uitsluitend voor eigen rekening worden aangehouden.

De verzekeringnemer heeft immers slechts recht op een vast jaarlijks rendement; ? een pensioenspaarverzekering tak 23 : er is wel taks van toepassing op de effectenrekeningen die worden aangehouden door verzekeringsondernemingen in het kader van tak 23-producten, omdat die effectenrekeningen niet uitsluitend voor eigen rekening worden aangehouden. De verzekeringnemer heeft immers recht op een rendement in functie van de door de verzekeringsonderneming gerealiseerde beleggingen. Het fiscaal voordeel dat in het kader van de personenbelasting aan dergelijke pensioenspaarverzekeringen wordt verleend, heeft dus niet tot gevolg dat effectenrekeningen die in dat kader, voor rekening van derden, worden aangehouden door verzekeringsondernemingen, buiten het toepassingsgebied van de taks zouden vallen.

Merk dus op dat pensioenspaarproducten in geen enkel geval worden onderworpen aan de taks. Enkel de effectenrekeningen die worden aangehouden door verzekeringsondernemingen in het kader van tak 23-producten, andere dan diegene die worden aangehouden in het kader van ' eerste pijler '- en ' tweede pijler '- pensioentoezeggingen, worden onderworpen aan de taks. De mate waarin de taks zal worden doorgerekend door de verzekeringsondernemingen aan de verzekeringsnemers is een contractuele aangelegenheid tussen betrokken partijen, waar het voorliggend wetsontwerp op geen enkele manier in tussenkomt. Hetzelfde geldt overigens voor alle belastingen ten laste van verzekeringsondernemingen. Het is dus niet aan de wetgever om te voorzien in een bijkomende drempel van 1 miljoen euro op het niveau van de betrokken verzekeringsproducten. In dat geval zou immers fundamenteel afbreuk worden gedaan aan de belastbare materie van de taks, id est een taks op effectenrekeningen, ongeacht de achterliggende eigendomsverhoudingen. De Raad van State heeft in randnummer 13.3 van zijn advies bevestigd dat met de verantwoording van de regering voor deze behandeling kan worden ingestemd.

De voorgaande vaststelling ligt in het verlengde van de basisgedachte onderliggend aan de uitwerking van de taks waarbij enkel en alleen het medium ' effectenrekening ' wordt geviseerd. Buiten het stelsel van de cascade van effectenrekeningen, zoals de vice-eersteminister reeds heeft toegelicht, zijn alle effectenrekeningen die worden aangehouden door een financiële onderneming voor rekening van derden, wat met name meestal voorkomt in het kader van tak 23-verzekeringen, onderworpen aan de taks, tenzij die derde zelf een uitgesloten instelling, vennootschap of entiteit betreft » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/003, pp. 11-12).

B.17.5. In haar advies bij het voorontwerp dat tot de bestreden wet heeft geleid, merkte de afdeling wetgeving van de Raad van State over de toepassing van de bestreden taks op de effectenrekeningen die door verzekeringsondernemingen worden aangehouden in het kader van tak 23-levensverzekeringsproducten het volgende op : « Nog in de memorie van toelichting wordt uiteengezet dat ' effectenportefeuilles die worden aangehouden door verzekeringsinstellingen in het kader van met een verzekeringnemer afgesloten zgn. Tak 23-verzekeringen, wel onder de toepassing van de taks vallen, aangezien het aanhouden van een portefeuille middels een Tak 23-verzekering en een er achter liggende effectenrekening een volledig substituut uitmaakt voor een direct aangehouden effectenrekening '.

Aangezien de drempel van 1 miljoen euro beoordeeld moet worden op het niveau van de verzekeringsinstelling die de effectenrekening aanhoudt en niet op het niveau van de verzekeringnemer, ook als hij bijvoorbeeld slechts 10 000 euro belegt in een tak 23-verzekering, zal, wanneer de verzekeringsinstelling die taks economisch verrekent in de voorwaarden voor die verzekering, ook de betrokken belegger de gevolgen van de taks ondergaan. De gemachtigden bevestigden dit : ' In geval van verzekeringsproducten is het inderdaad zo dat de verzekeringnemer niet betrokken wordt bij de heffing van de taks omdat die verzekeringsproducten niet worden aangehouden op een effectenrekening en de verzekeringnemer enkel over vorderingsrechten beschikt verbonden aan de waarde van de aangehouden effectenrekening, maar mogelijks wel de verzekeringsinstelling die in het kader van dit (en/of andere) verzekeringsproduct(en), de onderliggende financiële instrumenten aanhoudt op een effectenrekening, weliswaar in eigen naam maar voor rekening van de verzekeringsnemers.

Gelet op het feit dat de taks het aanhouden van een effectenrekening viseert, en wat betreft de vaststelling van de belastbare grondslag de drempel moet worden beoordeeld op het niveau van de effectenrekening, zal de taks op dat niveau worden toegepast zoals bij elke andere effectenrekening. De mate waarin de taks zal worden doorgerekend door de verzekeringsinstelling aan de verzekeringsnemer is een contractuele aangelegenheid tussen betrokken partijen. Dat laatste geldt voor alle belastingen geheven in hoofde van verzekeringsinstellingen. ' Met die verantwoording, die in de lijn ligt van de door de gemachtigden verduidelijkte doelstelling van de belasting, kan worden ingestemd » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, pp. 57-58).

B.18.1. Zoals is vermeld in B.8.1, vloeit uit de artikelen 170, § 1, en 172, tweede lid, van de Grondwet voort dat de fiscale aangelegenheid een bevoegdheid is die door de Grondwet aan de wet wordt voorbehouden. Een aan een andere overheid verleende bevoegdheid is niet in strijd met het wettigheidsbeginsel voor zover de machtiging voldoende nauwkeurig is omschreven en betrekking heeft op de tenuitvoerlegging van maatregelen waarvan de essentiële elementen voorafgaandelijk door de bevoegde wetgever zijn vastgesteld.

Tot de essentiële elementen van de belasting behoren de aanwijzing van de belastingplichtigen, de belastbare materie, de heffingsgrondslag, de aanslagvoet en de eventuele belastingvrijstellingen.

B.18.2. In dit geval wordt de bestreden bepaling niet verweten dat zij ten onrechte een delegatie aan een andere overheid zou verlenen, maar dat zij de erin opgenomen vrijstelling van de bestreden taks, in het bijzonder wat betreft de effectenrekeningen die door verzekeringsondernemingen worden aangehouden in het kader van tak 23-levensverzekeringsproducten, onvoldoende precies en duidelijk omschrijft. Zoals is vermeld in B.8.2, waarborgt het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken dat iedere rechtsonderhorige met een minimaal niveau van voorzienbaarheid kan bepalen of hij aan een belasting is onderworpen.

B.18.3. In tegenstelling tot wat de verzoekende partijen in de zaak nr. 7623 aanvoeren, blijkt uit de tekst en van artikel 201/4, vierde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, met inbegrip van de bestreden zinsnede ingevoegd bij de bestreden wet, welke effectenrekeningen al dan niet vrijgesteld zijn van de bestreden taks.

B.19. In het licht van zijn ruime beoordelingsbevoegdheid in fiscale zaken, komt het de wetgever toe te oordelen welke effectenrekeningen, als werkinstrument in eigen naam en voor eigen rekening aangehouden door financiële instellingen en entiteiten en instellingen voor collectieve bellegingen, dienen te worden vrijgesteld om de normale werking van het nationale en internationale financiële systeem niet te ontwrichten.

In het licht van de doelstelling van de wetgever om, enerzijds, een jaarlijkse abonnementstaks in te voeren ten aanzien van alle effectenrekeningen met een gemiddelde waarde van 1 000 000 euro en, anderzijds, aan de hand van een belastingvrijstelling voor de effectenrekeningen die welbepaalde financiële instellingen en instellingen voor collectieve belegging in eigen naam en voor eigen rekening aanhouden, de normale werking van het nationale en internationale financiële systeem te vrijwaren, is het daarenboven evenmin kennelijk onredelijk dat de vrijstelling van de bestreden taks niet geldt voor de effectenrekeningen die in het kader van een met een verzekeringsnemer afgesloten tak 23-levensverzekeringsproduct door verzekeringsondernemingen weliswaar in eigen naam worden aangehouden, maar waarop derden een vorderingsrecht hebben, dat verbonden is aan de waarde van de betrokken rekening.

B.20. Het eerste, tweede en derde middel in de zaak nr. 7623, het tweede onderdeel van het tweede middel in de zaak nr. 7628, het vierde middel in de zaak nr. 7629 en het vijfde middel in de zaak nr. 7630 zijn niet gegrond.

V. Wat betreft de niet-tegenstelbaarheid aan de administratie van bepaalde verrichtingen inzake effectenrekeningen B.21.1. De eerste drie middelen in de zaak nr. 7625, het eerste, tweede en derde middel in de zaak nr. 7627, het derde middel in de zaak nr. 7628, het zesde en zevende middel in de zaak nr. 7629, het zevende middel in de zaak nr. 7630 en het vierde onderdeel van het eerste middel in de zaak nr. 7631 hebben betrekking op artikel 201/4, zesde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 4 van de bestreden wet, en op artikel 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 16 van de bestreden wet.

B.21.2. De artikelen 201/4 en 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen zijn weergegeven in B.1.3 en B.1.4. Het Hof onderzoekt eerst de daarin vervatte antimisbruikbepalingen en vervolgens de retroactieve werking ervan.

De antimisbruikbepalingen vervat in de artikelen 201/4, zesde lid, en 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet B.22. De eerste drie middelen in de zaak nr. 7625, het eerste middel in de zaak nr. 7627, het derde middel in de zaak nr. 7628, het zesde en zevende middel in de zaak nr. 7629, het zevende middel in de zaak nr. 7630 en het vierde onderdeel van het eerste middel in de zaak nr. 7631 zijn onder andere afgeleid uit de schending, door de artikelen 201/4, zesde lid, en 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet, van artikel 170, § 1, van de Grondwet. Door de onduidelijkheid over de doelstelling van de wetgever en door tegenstrijdigheden tussen de parlementaire voorbereiding en de tekst van de wet, is het volgens de verzoekende partijen onmogelijk te weten welke verrichtingen niet-tegenstelbaar zijn aan de administratie. Daardoor is de belastbare grondslag onvoldoende duidelijk bepaald.

B.23.1. In de memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat aan de grondslag ligt van de bestreden wet, wordt artikel 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet, omschreven als een « algemene antimisbruikbepaling » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, p. 20). Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat de wetgever zich voor die bepaling heeft gebaseerd op artikel 344, § 1, van het WIB 1992.

Bij zijn arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013 oordeelde het Hof met betrekking tot artikel 344, § 1, van het WIB 1992 : « B.19. De bestreden bepalingen doen niet alleen geen afbreuk aan het beginsel dat de belastingplichtige de minst belaste weg mag kiezen, en zulks ondanks de grenzen die daaraan worden gesteld (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/016, p. 69) zonder dat beginsel fundamenteel aan te tasten (ibid., DOC 53-2081/001, p. 111), maar de toepassing van die bepalingen is ook aan verschillende strikte voorwaarden onderworpen.

B.20.1. Allereerst is vereist dat de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, is bedoeld om aan de belasting te ontsnappen.

B.20.2. Bovendien wordt in de nieuwe antimisbruikbepaling, in tegenstelling tot de vroegere, een definitie van ' fiscaal misbruik ' gegeven, waarvan de draagwijdte in B.4 is aangegeven.

Hoewel de bestreden bepalingen verschillend zijn geformuleerd wat betreft de objectieve en de subjectieve voorwaarde van het fiscale misbruik, blijkt in dat opzicht uit de parlementaire voorbereiding van de bestreden wet voldoende dat de wetgever eenzelfde betekenis heeft willen geven aan die voorwaarden, ongeacht het feit dat de verrichting tot gevolg heeft dat men aan de toepassing van de betrokken fiscale bepaling ontsnapt of aanspraak maakt op een belastingvoordeel dat bij die laatste wordt toegekend.

B.20.3. Wat het subjectieve element van het fiscale misbruik betreft, blijkt bovendien zowel uit de bewoordingen als uit de parlementaire voorbereiding van de bestreden bepalingen dat, om als fiscaal misbruik te worden aangemerkt, de verrichting uitsluitend moet zijn gemotiveerd door de zorg de belasting te ontwijken of dat op een dermate essentiële wijze moet zijn dat de eventuele andere doelstellingen van de verrichting als verwaarloosbaar of zuiver kunstmatig moeten worden beschouwd, niet alleen op economisch vlak, maar ook gelet op andere, met name persoonlijke of familiale, relevante overwegingen (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/001, pp. 114-115).

Daartoe wordt in een stelsel van bewijs en tegenbewijs voorzien (B.4 en B.15).

Het komt allereerst de administratie toe aan te tonen dat de belastingplichtige een rechtshandeling, of een geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, heeft gekozen die in tegenspraak is met de doelstellingen van een duidelijk geïdentificeerde fiscale bepaling en waarvan het doorslaggevende, zo niet exclusieve, motief erin bestaat de belasting te ontwijken, zonder dat zij, in dat stadium noodzakelijkerwijs, rekening hoeft te houden met de eventuele andere redenen waarom de belastingplichtige heeft kunnen beslissen een dergelijke verrichting tot stand te brengen, en die de fiscus kan negeren. De bewijslast ligt derhalve in de eerste plaats bij de administratie.

Het is pas daarna dat de belastingplichtige ten genoege van recht dient aan te tonen dat zijn keuze voor de betwiste verrichting door eventuele andere motieven dan het ontwijken van belastingen is verantwoord.

Het gaat derhalve niet om een omkering van de bewijslast, maar om een aanpassing ervan.

B.20.4. Wat de mogelijkheid voor de administratie betreft om, wanneer de belastingplichtige niet in het tegenbewijs slaagt, diens fiscale toestand te herzien (B.4), vermeldt de memorie van toelichting, wat het bestreden artikel 167 betreft : ' In zijn advies nr. 50 883/1, verwijst de Raad van State naar de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof en het Hof van Cassatie waaruit valt af te leiden dat het legaliteitsbeginsel van artikel 170 van de Grondwet vereist dat de wet duidelijk aangeeft aan welke objectieve criteria de herkwalificatie dient te beantwoorden of op welke wijze de belastbare handeling in geval van vastgestelde belastingontwijking door de administratie moet worden gedefinieerd en dat de wetgever met andere woorden de grenzen van de herkwalificatie voldoende afbakent.

Hieruit volgt dat de in het voorgelegde ontwerp gegeven verduidelijking aangaande de mogelijkheid tot herkwalificatie door de administratie een niet voldoende aan de vereisten van artikel 170 van de Grondwet beantwoordende begrenzing van de mogelijkheid tot herkwalificatie uitmaakt. Om hieraan tegemoet te komen verwijst de Raad naar zijn advies van 4 mei 2006, nr. 40 372/1/2/3/4 dat werd uitgebracht over de bepalingen betreffende de anti-misbruikmaatregel inzake belasting over de toegevoegde waarde ' (ibid., pp. 115-116).

In B.15 is vastgesteld dat de nieuwe antimisbruikbepaling een procedureregel met betrekking tot de bewijsvoering in het kader van de feitelijke vaststelling van de belastbare grondslag is, zodat de bestreden maatregel noch de belastbare grondslag, noch de aanslagvoet raakt.

B.21.1. Wat het objectieve element van het fiscale misbruik betreft, vereist de wetgever dat de in het geding zijnde verrichting tot gevolg heeft aan de belasting te ontsnappen, hetzij door een belastingvoordeel te genieten, hetzij door zich buiten het toepassingsgebied van een belastingbepaling te plaatsen.

Bovendien dient het aldus beschreven gevolg van de verrichting in strijd te zijn met de doelstellingen die met de betrokken fiscale bepaling worden nagestreefd, en niet alleen maar vreemd te zijn aan dergelijke doelstellingen.

Zodoende vormt de bestreden maatregel geen algemene machtigingsbepaling die de administratie toestaat bij algemene maatregel zelf de belastbare materie vast te stellen, maar is hij een bewijsmiddel om in concrete gevallen, onder controle van de rechter, bijzondere situaties individueel te beoordelen.

Het grondwettelijke wettigheidsbeginsel in fiscale zaken vereist niet dat de wetgever op nog meer gedetailleerde wijze de inhoudelijke voorwaarden voor de toepassing van de maatregel zou bepalen, vermits zulks vanwege de aard zelf van het verschijnsel dat ermee wordt bestreden, onmogelijk is.

B.21.2. Wanneer de belastingadministratie het bestaan aantoont van het objectieve element van fiscaal misbruik, in de zin van de artikelen 344, § 1, en 18, § 2, kan zij de strijdigheid van de verrichting met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling echter enkel vaststellen wanneer die doelstellingen op voldoende duidelijke wijze blijken uit de tekst en, in voorkomend geval, uit de parlementaire voorbereiding van de van toepassing zijnde wetsbepaling. In dat opzicht zal de administratie rekening moeten houden met, onder meer, de algemene context van de relevante fiscale wetgeving, de praktijken die gewoonlijk gangbaar zijn op het ogenblik van de inwerkingtreding van de fiscale bepaling waarvan zij het misbruik aanvoert alsook met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegen te gaan ».

B.23.2. Het Hof oordeelde bijgevolg dat de regeling, vervat in artikel 344, § 1, van het WIB 1992, het fiscaal wettigheidsbeginsel niet schendt, maar dat de strijdigheid met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling enkel kan worden vastgesteld wanneer die doelstellingen op voldoende duidelijke wijze blijken uit de tekst en in voorkomend geval uit de parlementaire voorbereiding van de van toepassing zijnde wetsbepaling.

B.23.3. Zoals de Raad van State heeft opgemerkt in zijn advies bij het voorontwerp dat heeft geleid tot de bestreden wet, maakt de budgettaire doelstelling van de wetgever om een jaarlijkse abonnementstaks enkel op effectenrekeningen te heffen, de toepassing van een antimisbruikregeling potentieel onvoorzienbaar.

De Raad van State stelde onder meer het volgende : « Het zeer eenvoudige en specifieke karakter van de belastbare materie (het aanhouden van een effectenrekening) en het door de gemachtigden zelf benadrukte louter budgettaire doel van de ontworpen taks (zie opmerking 5), lijken de toepassing van de antimisbruikbepaling op de ontworpen taks immers fundamenteel problematisch te maken, zoals blijkt uit wat volgt.

Indien men verrichtingen die tot gevolg hebben dat men onder het drempelbedrag van 1 miljoen euro uitkomt, of die nu betrekking hebben op bestaande effectenrekeningen of op nieuwe effectenrekeningen, daardoor alleen beschouwt als strijdig met de doelstelling van de ontworpen taks om op een efficiënte en eenvoudige wijze middelen te innen, dan zal elke dergelijke verrichting als fiscaal misbruik kunnen worden bestempeld, waardoor de bewijslast telkens wordt omgekeerd ten aanzien van de belastingschuldige of de belastingplichtige.

Indien men er daarentegen vanuit gaat dat het juist de bedoeling van de wetgever is om andere beleggingsvormen en effectenrekeningen met een waarde tot 1 miljoen euro niet te belasten, dan valt moeilijk in te zien hoe verrichtingen die erop gericht zijn om die niet-belaste alternatieven te gebruiken, als strijdig met die doelstelling beschouwd kunnen worden. De Raad van State ziet niet in welk criterium zou kunnen worden ontwikkeld dat ' op voldoende duidelijke wijze ' toelaat om een onderscheid te maken tussen bepaalde verrichtingen die wel en andere verrichtingen die niet onder het toepassingsgebied van de antimisbruikbepaling zouden vallen.

Het wil de Raad van State dan ook voorkomen dat de antimisbruikbepaling ofwel een zeer rigoureuze draagwijdte krijgt, ofwel een betekenisloze bepaling wordt, afhankelijk van de interpretatie die men geeft aan de ' doelstellingen ' van de bepalingen over de ontworpen taks. In het eerste aangehaalde geval leidt elke verrichting die louter als gevolg (los van de intentie) heeft dat men buiten de toepassing van de ontworpen taks valt, tot een omkering van de bewijslast ten aanzien van de belastingschuldige of de belastingplichtige. In het tweede aangehaalde geval wordt de budgettaire doelstelling zelf van de ontworpen taks in belangrijke mate ondergraven, omdat in de praktijk niet kan worden opgetreden tegen ontwijkingsmogelijkheden, hetzij naar alternatieve beleggingsvormen, hetzij naar verschillende effectenrekeningen met een waarde tot 1 miljoen euro.

Deze vrij fundamentele onduidelijkheid kan alvast niet worden verholpen door het uitwerken van een casuïstiek in de memorie van toelichting waarbij voor een aantal voorbeelden wordt vermeld welke wel en welke niet aanvaardbaar zouden zijn. Een dergelijke werkwijze is niet alleen niet sluitend, maar bovendien onvoldoende rechtszeker en in strijd met het wettigheidsbeginsel vervat in de artikelen 170 en 172 van de Grondwet, dat immers inhoudt dat de essentiële elementen van de ontworpen fiscale regeling in de wet moeten worden bepaald » (Parl St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, pp. 63-64).

B.23.4. In het licht van het advies van de Raad van State, vermeldt de memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat tot de bestreden wet heeft geleid : « De doelstelling van de wettelijke bepalingen die de jaarlijkse taks op de effectenrekeningen invoeren, bestaat, zoals hoger gezegd, erin dat de taks op het medium ' effectenrekening ' efficiënt kan worden geheven louter en alleen in functie van de waarde van belastbare financiële instrumenten die op de effectenrekening worden aangehouden.

De taks wordt enkel geheven indien de gemiddelde waarde van deze instrumenten meer bedraagt dan 1 miljoen euro. Deze vaststelling heeft tot gevolg dat de gedragingen die erop gericht zijn om de belastbare waarde van een effectenrekening te verminderen door gebruik te maken van alternatieve beleggingsvormen en -media, waarbij dus hetzelfde doel wordt nagestreefd maar een ander middel wordt gebruikt, enkel en alleen om de drempel van 1 miljoen euro per effectenrekening te omzeilen, strijdig zijn met de doelstelling van de bepalingen van dit wetsontwerp. Zo handelt een belegger, bijvoorbeeld, in strijd met de doelstelling van deze bepalingen wanneer hij eerst twee effectenrekeningen heeft, een met 1,5 miljoen euro, de andere met 200 000 euro, en vervolgens effecten transfereert van de ene naar de andere zodat de beide effectenrekeningen onder de drempel blijven zonder de totale waarde van zijn rekeningen te verminderen.

Uit het vorige volgt ook dat het verkopen van effecten uit een effectenrekening om de opbrengst te herbeleggen in activa, waarbij niet alleen een ander middel wordt gebruikt maar ook een ander doel wordt nagestreefd, niet tot misbruik leidt.

In tegenstelling tot wat de Raad van State meent, kan dus wel degelijk een criterium worden ontwikkeld dat op voldoende duidelijke wijze toelaat om een onderscheid te maken tussen bepaalde verrichtingen die wel en andere verrichtingen die niet onder het toepassingsgebied van de antimisbruikbepaling vallen. Vanuit het budgettair doel van het voorliggende ontwerp kan immers niet worden aanvaard dat de belastbare waarde van een effectenrekening wordt verminderd om met die waarde via een ander middel éénzelfde doel na te streven. Op die manier zou de bedoeling van de wetgever immers worden gefrustreerd. Vanuit die optiek kan dus wel worden aanvaard dat de belastbare waarde daalt onder het drempelbedrag van 1 miljoen euro met het oog op het verrichten van vastgoedinvesteringen (ander middel én ander doel). Het betreft immers een ander beleggingsobjectief waarvan men de gevolgen van het nastreven van dat objectief ondergaat (ander type rendement, betalen van onroerende voorheffing, opvolging van staat en onderhoud, enz.). Daartegenover kan niet worden aanvaard dat de belastbare waarde daalt onder het drempelbedrag van 1 miljoen euro middels omzetting van aandelen, obligaties en andere belastbare financiële instrumenten, op naam (ander middel, maar zelfde doel). Het betreft immers eenzelfde beleggingsobjectief maar onder een andere vorm (zelfde rendement, zelfde rechten, enz.). Met andere woorden verhindert de antimisbruikbepaling dat men zich buiten de toepassing van de taks kan plaatsen terwijl men hetzelfde beleggingsobjectief blijft nastreven.

Hoewel het dus in beide voormelde voorbeelden gaat om alternatieve beleggingsvormen voor belastbare financiële instrumenten aangehouden op een effectenrekening, is het opzet van de vermindering van de belastbare waarde fundamenteel verschillend. Het is dus niet zo dat de antimisbruikbepaling een zeer rigoureuze draagwijdte heeft of een betekenisloze bepaling is, doch een zorgvuldig uitgebalanceerde maatregel die het budgettaire doel van het voorliggende ontwerp nauwgezet bewaakt. [...] In het licht van het voorgaande kunnen de volgende situaties als misbruik worden aangemerkt : 1° het splitsen van effectenrekeningen waarbij effecten worden verplaatst tussen rekeningen bij dezelfde financiële tussenpersoon of naar rekeningen bij een andere financiële tussenpersoon met het oogmerk om te vermijden dat de totale waarde van de effecten op één rekening meer bedraagt dan 1 miljoen euro;2° het openen van effectenrekeningen waarbij effecten worden gespreid tussen rekeningen bij dezelfde financiële tussenpersoon of bij een andere financiële tussenpersoon met het oogmerk om te vermijden dat de totale waarde van de effecten op één rekening meer bedraagt dan 1 miljoen euro;3° de omzetting van aandelen, obligaties en andere belastbare financiële instrumenten in effecten op naam zodat ze niet langer meer op een effectenrekening worden aangehouden, met het oogmerk om te ontsnappen aan de taks.Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer de omzetting plaatsvindt in situaties waar het gebruikelijk is dat de effecten gedematerialiseerd worden aangehouden en de omzetting geen betrekking heeft op (vaak belangrijke) aandelenparticipaties in (voornamelijk) familiale vennootschapen die als lange termijninvestering en/of voor controledoeleinden worden aangehouden, dewelke zich immers buiten het normale kader van een portefeuillebelegging situeren; 4° het onderbrengen van een aan de taks onderworpen effectenrekening in een buitenlandse rechtspersoon die de effecten overplaatst naar een buitenlandse effectenrekening, met het oogmerk de taks te vermijden;5° het onderbrengen van een aan de taks onderworpen effectenrekening in een fonds waarvan de deelbewijzen op naam worden geplaatst, met het oogmerk de taks te vermijden;6° de overplaatsing van een effectenrekening of van een bestaande Tak 23-verzekeringsovereenkomst naar een Tak 23-verzekeringsovereenkomst afgesloten met een buiten België gevestigde verzekeringsonderneming, met het oogmerk om te ontsnappen aan de taks;7° de overplaatsing van een effectenrekening waarbij effecten worden getransfereerd naar het buitenland bij dezelfde financiële tussenpersoon of naar rekeningen bij een andere financiële tussenpersoon, met het oogmerk om te ontsnappen aan de taks;8° het aanhouden van een effectenrekening waarvan alle effecten zijn verkocht of getransfereerd om nulwaarden te creëren op referentietijdstippen teneinde de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten tijdens de referentieperiode te laten dalen, met het oogmerk om de taks te verminderen of te ontsnappen aan de taks. In bovenvermelde situaties is er sprake van een weerlegbaar vermoeden van belastingontwijking die strijdig is met de doelstelling van de bepalingen van deze wet, en mag de Administratie er redelijkerwijs van uitgaan dat er sprake is van fiscaal misbruik. Dat neemt uiteraard niet weg dat de belastingschuldige steeds het recht heeft om aan te tonen, aan de hand van concrete en objectief verifieerbare elementen, dat de verrichtingen kunnen worden verklaard door andere motieven dan het ontwijken van de taks. Dergelijke motieven zijn in principe eigen aan de titularis van de rekening en hangen van elk geval afzonderlijk af. Het is echter niet ondenkbaar dat gebeurtenissen zoals omschreven in bovenvermelde casussen het gevolg kunnen zijn van technische, operationele of organisatorische redenen eigen aan de financiële tussenpersoon die zich opdringen aan de titularis van de rekening.

Deze dienen vanzelfsprekend ook in aanmerking te worden genomen.

Hierdoor ontstaat ook voor de financiële tussenpersoon duidelijkheid wat betreft de betaalplicht. Immers, enkel wanneer met concrete elementen kan worden aangetoond dat de verrichting heeft plaatsgevonden omwille van hoofdzakelijk andere motieven dan fiscale motieven, zal de belastingschuldige - in casu de Belgische tussenpersoon, de aansprakelijke vertegenwoordiger of de titularis - tegenover de Administratie het tegenbewijs kunnen leveren. Dit zal bijvoorbeeld het geval zijn bij een splitsing van een effectenrekening ten gevolge van een scheiding die gepaard gaat met een adreswijziging van minstens één van beide partners. Bij het aanhouden van verschillende effectenrekeningen bij meerdere financiële tussenpersonen zou een bewezen en ernstige risicospreiding een aanvaardbaar niet-fiscaal motief kunnen zijn » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, pp. 21-24).

Tijdens het debat in de bevoegde commissie verklaarde de vice-eersteminister en minister van Financiën het volgende : « De algemene antimisbruikbepaling stelt, voor wat betreft de toepassing van de nieuwe taks, de belastingschuldige centraal, en dus niet de effectenrekening zelf. Dat is ook logisch aangezien een algemene antimisbruikbepaling geval per geval moet worden toegepast en de achterliggende intenties van de uitvoering van de verrichting bepalend zijn. Daarbij moet in het achterhoofd worden gehouden dat de wetgever een taks invoert op effectenrekeningen, vanaf een bepaalde gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten van die effectenrekeningen, met een budgettair doel. Wanneer een verrichting wordt voltrokken waardoor die intentie van de wetgever wordt gefrustreerd, treedt een systeem van bewijs en tegenbewijs in werking tussen de fiscus en de belastingschuldige. Zo zal de splitsing van een effectenrekening van 1,8 miljoen euro in twee effectenrekeningen van 900 000 euro die worden aangehouden bij verschillende banken, geen effecten sorteren voor de toepassing van de taks op voorwaarde dat de voornaamste intentie erin bestond om te ontsnappen aan de taks. Indien aan die voorwaarde is voldaan, zal ook in dit geval de taks bij voortduur worden geheven alsof de splitsing niet heeft plaatsgevonden.

Ook hier geldt het principe dat in geval van scheiding of overlijden met een beëindiging van een gedwongen onverdeeldheid van een effectenrekening tot gevolg, de antimisbruikbepaling niet van toepassing is. In die vaak pijnlijke situaties kan immers bezwaarlijk worden gesteld dat de voornaamste intentie erin bestaat om te ontsnappen aan de taks. De antimisbruikbepaling blijft dan ook zonder gevolg indien bijvoorbeeld naar aanleiding van een scheiding, een effectenrekening die wordt aangehouden in het gemeenschappelijk vermogen, wordt omgezet in twee afzonderlijke effectenrekeningen die door elk van beide ex-partners worden aangehouden bij een zelf gekozen bank. Hetzelfde geldt indien bijvoorbeeld naar aanleiding van een scheiding, een effectenrekening die wordt aangehouden op naam van beide partners in het kader van een huwgemeenschap, wordt omgezet in twee afzonderlijke effectenrekeningen die door elk van beide ex-partners in eigen naam worden aangehouden bij dezelfde bank.

Eenzelfde redenering geldt bij een opdeling van een effectenrekening bij de beëindiging van een gedwongen onverdeeldheid in het kader van een erfenis.

In het licht van het advies van de Raad van State heeft de regering de werking en de gevolgen van de algemene antimisbruikbepaling verder verduidelijkt. Er werden een aantal voorbeelden toegevoegd met betrekking tot de andere rechten en taksen waarin de algemene antimisbruikbepaling speelt, en de voorbeelden met betrekking tot de nieuwe taks werden aangevuld in functie van ontsnappingsroutes waar in de praktijk blijkbaar aan werd gedacht sinds de bekendmaking van de plannen van de regering. Zij die de memorie van toelichting hebben doorgelezen, zullen intussen beseffen dat de algemene antimisbruikbepaling een zorgvuldig uitgebalanceerde maatregel is die het budgettair doel van het voorliggend wetsontwerp nauwgezet bewaakt.

Elke verrichting waarbij hetzelfde doel wordt nagestreefd maar een ander middel wordt gekozen om te ontsnappen aan de taks, zal immers daadkrachtig kunnen worden aangepakt. Zij die dergelijke verrichtingen wensen te stellen of reeds hebben gesteld, zijn dan ook duidelijk gewaarschuwd. Zo bijvoorbeeld ook Belgische vennootschappen die overtollige liquiditeiten willen beleggen op een effectenrekening, en hiertoe tijdelijk de gelden ter beschikking stellen van een buitenlands groepslid, dat op verzoek of aanwijzing van de Belgische vennootschap, tot het aanhouden van een effectenrekening bij een buitenlandse instelling overgaat » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/003, pp. 14-15).

B.23.5. Uit het voorgaande blijkt dat de parlementaire voorbereiding, volgend op het advies van de Raad van State, in voldoende duidelijke bewoordingen uiteenzet op welke wijze de « algemene » antimisbruikbepaling vervat in artikel 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet, dient te worden geïnterpreteerd. Uit de memorie van toelichting bij het wetsontwerp vloeit voort dat artikel 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen zo dient te worden geïnterpreteerd dat de gedragingen die erop gericht zijn de belastbare waarde van een effectenrekening te verminderen door gebruik te maken van alternatieve beleggingsvormen en -media, waarbij hetzelfde beleggingsdoel wordt nagestreefd maar een ander beleggingsmiddel wordt gebruikt, enkel en alleen om de drempel van 1 000 000 euro per effectenrekening te omzeilen, strijdig zijn met de doelstelling van de jaarlijkse taks op de effectenrekeningen.

Het komt allereerst de administratie toe aan te tonen dat de belastingplichtige een rechtshandeling, of een geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, heeft gekozen die in tegenspraak is met de doelstelling van de jaarlijkse taks op de effectenrekeningen, zonder dat zij, in dat stadium noodzakelijkerwijs, rekening hoeft te houden met de eventuele andere redenen waarom de belastingplichtige heeft kunnen beslissen een dergelijke verrichting tot stand te brengen, en die de fiscus kan negeren. De bewijslast ligt derhalve in de eerste plaats bij de administratie.

Het is pas daarna dat de belastingplichtige ten genoege van recht dient aan te tonen dat zijn keuze voor de betwiste verrichting door eventuele andere motieven dan het ontwijken van belastingen is verantwoord.

B.23.6. Het grondwettelijke wettigheidsbeginsel in fiscale zaken vereist niet dat de wetgever op nog meer gedetailleerde wijze de inhoudelijke voorwaarden voor de toepassing van de « algemene » antimisbruikbepaling vervat in artikel 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet, zou bepalen.

B.23.7. Rekening houdend met hetgeen in B.23.5 is uiteengezet, zijn de eerste drie middelen in de zaak nr. 7625, het eerste middel in de zaak nr. 7627, het derde middel in de zaak nr. 7628, het zesde en zevende middel in de zaak nr. 7629, het zevende middel in de zaak nr. 7630 en het vierde onderdeel van het eerste middel in de zaak nr. 7631 niet gegrond in zoverre zij zijn afgeleid uit de schending van artikel 170, § 1, van de Grondwet door artikel 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet.

B.24.1. Krachtens artikel 201/4, zesde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet, zijn twee categorieën van verrichtingen die betrekking hebben op een aan de jaarlijkse effectentaks onderworpen effectenrekening niet tegenstelbaar aan de belastingadministratie, namelijk : « 1° het splitsen van een effectenrekening in meerdere effectenrekeningen aangehouden bij dezelfde tussenpersoon; 2° de omzetting van belastbare financiële instrumenten, aangehouden op een effectenrekening, naar financiële instrumenten op naam ». B.24.2. Wat die bepaling betreft, vermeldt de memorie van toelichting bij het ontwerp van de bestreden wet : « Tot slot voorziet het voorliggende ontwerp in een onweerlegbaar vermoeden om de meest evidente gevallen van splitsing van effectenrekeningen te vatten. Het splitsen van een effectenrekening in meerdere effectenrekeningen aangehouden bij dezelfde tussenpersoon is niet tegenstelbaar aan de belastingadministratie, indien de splitsing heeft plaatsgevonden vanaf 30 oktober 2020. Deze datum sluit aan bij de datum waarop de algemene antimisbruikbepaling uitwerking heeft in het kader van de jaarlijkse taks op de effectenrekeningen. In geval van scheiding of overlijden met een beëindiging van een gedwongen onverdeeldheid van een effectenrekening tot gevolg, geldt het onweerlegbaar vermoeden niet. Hetzelfde geldt wanneer bijvoorbeeld een rekening van 50 000 euro wordt gesplitst in twee rekeningen van 25 000 euro.

Er wordt overigens voorzien in eenzelfde onweerlegbaar vermoeden voor die gevallen waarin belastbare financiële instrumenten, aangehouden op een effectenrekening, worden omgezet naar financiële instrumenten op naam » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, p. 12).

In de bevoegde commissie verklaarde de vice-eersteminister en minister van Financiën het volgende : « Het zal niet mogelijk zijn om te ontsnappen aan de taks door bijvoorbeeld effectenrekeningen te splitsen, verschillende effectenrekeningen te openen, effecten op een rekening om te zetten naar effecten op naam, effectenrekeningen onder te brengen in buitenlandse rechtspersonen of effectenrekeningen te herverpakken in producten op naam. In die situaties zal er immers sprake zijn van een niet-tegenstelbare handeling, dan wel van een weerlegbaar vermoeden van belastingontwijking waarbij de belastingschuldige het tegenbewijs kan leveren. [...] De twee specifieke niet-tegenstelbaarheidsbepalingen stellen opnieuw de effectenrekening centraal. Zodra de wettelijk omschreven verrichting is voltrokken, is die verrichting niet tegenstelbaar aan de fiscus. De achterliggende intenties van de uitvoering van de verrichting zijn dus irrelevant. Zo zal de splitsing van een effectenrekening van 1,8 miljoen euro in twee effectenrekeningen van 900 000 euro die worden aangehouden bij dezelfde bank, geen effecten sorteren voor de toepassing van de taks. De taks zal bij voortduur worden geheven alsof de splitsing niet heeft plaatsgevonden.

Het spreekt voor zich dat de niet-tegenstelbaarheidsbepalingen slechts in die gevallen een rol spelen waar de toepassing van de taks aan de orde is. Zo zal een splitsing van een effectenrekening van 50 000 euro in twee effectenrekeningen van 25 000 euro die worden aangehouden bij dezelfde bank, niet worden getroffen door de niet-tegenstelbaarheidsbepaling.

Hetzelfde geldt in geval van scheiding of overlijden met een beëindiging van een gedwongen onverdeeldheid van een effectenrekening tot gevolg. Anders zou immers afbreuk worden gedaan aan het burgerrechtelijk principe dat niemand kan worden genoodzaakt in onverdeeldheid te blijven. In diezelfde zin kan de vice-eersteminister nog bevestigen dat ook de omzettingen van zogenaamde omnibus-effectenrekeningen die door tussenpersonen worden aangehouden bij een centrale effectenbewaarinstelling of een depositobank, in verschillende afzonderlijke effectenrekeningen, niet kwalificeren als een splitsing onder de niet-tegenstelbaarheidsbepaling. Anders zou immers afbreuk worden gedaan aan een supranationale verplichting neergelegd in Verordening (EU) nr. 909/2014. Tot slot spreekt het voor zich dat de splitsing van een effectenrekening met het oog op een correcte toepassing van de uitsluitingen voor financiële ondernemingen, tegenstelbaar is. Anders zou immers fundamenteel afbreuk worden gedaan aan de bedoeling van de juridisch-technisch carve out in het voorliggende wetsontwerp die de vice-eersteminister eerder heeft toegelicht en waarvan de vice-eersteminister de impact op enkele gekende beleggingsproducten heeft uiteengezet. [...] Tot slot wil de vice-eersteminister wijzen op de wisselwerking tussen de twee specifieke niet-tegenstelbaarheidsbepalingen en de algemene antimisbuikbepaling. Het is niet zo dat éénzelfde situatie ofwel is onderworpen aan de niet-tegenstelbaarheidsbepalingen, ofwel is onderworpen aan de algemene antimisbruikbepaling. De bepalingen moeten immers opeenvolgend worden toegepast. Zo zal een splitsing van een effectenrekening van 900 000 euro in twee effectenrekeningen van 450 000 euro die worden aangehouden bij dezelfde bank, niet leiden tot de toepassing van de niet-tegenstelbaarheidsbepaling, aangezien de effectenrekening de drempel van 1 miljoen euro niet overschrijdt, doch mogelijks wel leiden tot de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling, afhankelijk van de achterliggende intenties van de uitvoering van die splitsing. Wanneer de splitsing bijvoorbeeld is uitgevoerd om de drempel van 1 miljoen euro niet te overschrijden in het licht van verder stijgende beurskoersen of een bijkomende geplande investering, bestaat de intentie van de splitsing van de effectenrekening erin om te ontsnappen aan de taks en zal de algemene antimisbruikbepaling worden toegepast » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/003, pp. 5 en 13-16).

B.25. Uit de tekst van de wet en de parlementaire voorbereiding blijkt niet op voldoende duidelijke wijze op welke twee categorieën van verrichtingen de antimisbruikbepaling vervat in artikel 201/4, zesde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 4 van de bestreden wet, betrekking heeft. De Ministerraad stelt dat op grond van de samenhang met de overige delen van de bestreden wet dient te worden aangenomen dat de antimisbruikbepaling vervat in artikel 201/4, zesde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet, enkel van toepassing is op verrichtingen die beogen de jaarlijkse taks op de effectenrekeningen te ontwijken en die niet beantwoorden aan of worden veroorzaakt door een wijziging in de onderliggende vermogenssituatie van de belastingplichtige. Uit de tekst van artikel 201/4, zesde lid, blijkt echter duidelijk dat die bepaling niet toelaat te bewijzen dat de verrichting door andere motieven is verantwoord dan het ontwijken van de belasting. Er kan niet worden ingezien hoe dat duidelijk onweerlegbaar karakter kan worden verzoend met de vermeende mogelijkheid om aan te tonen dat de verrichting beantwoordt aan een wijziging in de onderliggende vermogenssituatie van de belastingplichtige. Zelfs indien kan worden aangenomen dat dit de bedoeling was van de wetgever, kan bovendien op geen enkele wijze uit de parlementaire voorbereiding worden afgeleid hoe de « wijziging in de onderliggende vermogenssituatie » moet worden ingevuld. Evenmin kan worden ingezien hoe het bewijs dat een verrichting beantwoordt aan een wijziging van de onderliggende vermogenssituatie, zich onderscheidt van het bewijs dat die verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van de belasting.

Artikel 201/4, zesde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 4 van de bestreden wet, beantwoordt derhalve niet aan de vereisten van het grondwettelijke wettigheidsbeginsel in fiscale zaken.

B.26. De eerste drie middelen in de zaak nr. 7625, het eerste middel in de zaak nr. 7627, het derde middel in de zaak nr. 7628, het zesde en zevende middel in de zaak nr. 7629, het zevende middel in de zaak nr. 7630 en het vierde onderdeel van het eerste middel in de zaak nr. 7631 zijn gegrond in zoverre zij zijn afgeleid uit de schending van artikel 170, § 1, van de Grondwet door artikel 201/4, zesde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet. Artikel 201/4, zesde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet, dient te worden vernietigd.

B.27.1. De eerste drie middelen in de zaak nr. 7625, het eerste middel in de zaak nr. 7627, het derde middel in de zaak nr. 7628, het zesde en zevende middel in de zaak nr. 7629, het zesde middel in de zaak nr. 7630 en het vierde onderdeel van het eerste middel in de zaak nr. 7631 zijn onder andere afgeleid uit de schending, door de artikelen 201/4, zesde lid, en 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet, van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

B.27.2. Het tweede middel in de zaak nr. 7625 en het zesde middel in de zaak nr. 7630 zijn onder andere afgeleid uit de schending van de artikelen 16 en 17 van de Grondwet, artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, artikel 17 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie en de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met het rechtszekerheidsbeginsel, door artikel 201/4, zesde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet.

B.27.3. Aangezien de voormelde middelen niet tot een ruimere vernietiging kunnen leiden, dienen zij niet te worden behandeld.

B.28.1. Het zesde middel in de zaak nr. 7630 is afgeleid uit de schending, door artikel 4 van de bestreden wet, van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 63, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna : het VWEU).

B.28.2. Zoals is vermeld in B.2.2, moeten, om te voldoen aan de vereisten van artikel 6 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, de middelen van het verzoekschrift te kennen geven welke van de regels waarvan het Hof de naleving waarborgt, zouden zijn geschonden, alsook welke de bepalingen zijn die deze regels zouden schenden, en uiteenzetten in welk opzicht die regels door de bedoelde bepalingen zouden zijn geschonden.

B.28.3. In zoverre het is afgeleid uit de schending van artikel 63, lid 1, van het VWEU, in samenhang gelezen met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, beantwoordt het zesde middel in de zaak nr. 7630 niet aan die vereisten.

Hoewel de verzoekende partij aanvoert dat de antimisbruikbepalingen vervat in de artikelen 201/4, zesde lid, en 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet, een inmenging uitmaken in het vrij verkeer van kapitaal tussen de lidstaten en tussen de lidstaten en derde landen, vervat in artikel 63, lid 1, van het VWEU, in samenhang gelezen met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, zet ze evenwel niet op voldoende duidelijke en ondubbelzinnige wijze uiteen in welke zin voormelde referentienormen zouden zijn geschonden.

B.28.4. Het zesde middel in de zaak nr. 7630 is niet ontvankelijk, in zoverre het is afgeleid uit de schending van artikel 63, lid 1, van het VWEU, in samenhang gelezen met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

De retroactieve uitwerking van de antimisbruikbepalingen vanaf 30 oktober 2020 B.29.1. Het tweede middel in de zaak nr. 7627 is onder andere afgeleid uit de schending, door de artikelen 201/4, zesde lid, en 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet, van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, doordat die bepalingen van toepassing zijn op verrichtingen gesteld vanaf 30 oktober 2020.

Volgens de verzoekende partij in die zaak wordt de terugwerkende kracht van de antimisbruikbepalingen niet verantwoord op grond van bijzondere omstandigheden.

B.29.2. Gelet op de vernietiging van artikel 201/4, zesde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, is de grief inzake die bepaling zonder voorwerp. Bijgevolg dient het middel enkel te worden onderzocht ten aanzien van artikel 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen.

B.30.1. Een fiscaalrechtelijke regel kan slechts als retroactief worden gekwalificeerd wanneer hij van toepassing is op feiten, handelingen en toestanden die definitief waren voltrokken op het ogenblik dat hij in werking is getreden.

B.30.2. De taks is verschuldigd op de eerste dag die volgt op het einde van de referentieperiode (artikel 201/8 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 8 van de bestreden wet). Artikel 20 van de bestreden wet bepaalt dat de eerste referentieperiode aanvangt op de dag van inwerkingtreding van die wet en eindigt op 30 september 2021. Artikel 21 van de bestreden wet regelt de inwerkingtreding : « Deze wet treedt in werking de dag die volgt op de dag van bekendmaking ervan in het Belgisch Staatsblad, met uitzondering van artikelen 15 en 16 die enkel aangaande de jaarlijkse taks op de effectenrekeningen uitwerking hebben met ingang van 30 oktober 2020 ».

De bestreden wet werd op 25 februari 2021 in het Belgisch Staatsblad bekendgemaakt.

Artikel 202 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 16 van de bestreden wet, heeft uitwerking met ingang van 30 oktober 2020. Aldus is die bepaling van toepassing op feiten, handelingen en toestanden die definitief waren voltrokken, namelijk op verrichtingen die reeds waren gesteld op het ogenblik dat zij in werking is getreden.

B.31.1. De terugwerkende kracht van wetsbepalingen, die van die aard is dat zij rechtsonzekerheid in het leven kan roepen, kan enkel worden verantwoord op grond van bijzondere omstandigheden, inzonderheid wanneer zij onontbeerlijk is voor de verwezenlijking van een doelstelling van algemeen belang, zoals de goede werking of de continuïteit van de openbare dienst.

B.31.2. Het algemeen belang kan vereisen dat een door de wetgever noodzakelijk geachte fiscale maatregel onverwijld uitwerking heeft en dat de mogelijkheid wordt beperkt voor de belastingplichtigen om door anticiperend gedrag de beoogde gevolgen van de maatregel te verminderen.

Uit de parlementaire voorbereiding van de bestreden bepalingen alsook uit het hierna geciteerde bericht in het Belgisch Staatsblad blijkt de bekommernis van de wetgever om anticipatieve effecten te vermijden die de fiscale ontvangsten zouden beïnvloeden en te vermijden dat de doelstelling van algemeen belang van de financiering van uitgaven van algemeen belang in het gedrang zou komen (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, p. 26).

B.31.3. De bekommernis om te vermijden dat potentiële belastingplichtigen op grote schaal verrichtingen zouden doorvoeren om aan een nieuwe belasting te ontsnappen, volstaat op zichzelf weliswaar niet om de terugwerkende kracht van de wet te verantwoorden.

Het argument van de Ministerraad dat de verrichtingen in kwestie zeer eenvoudig kunnen worden doorgevoerd, is het gevolg van de keuze van de wetgever om het aanhouden van een effectenrekening als belastbare materie te beschouwen. Bovendien is die redenering in tegenspraak met de redenering die werd aangehaald ter motivering van de vrijstellingsvoet van 1 000 000 euro, waarbij werd benadrukt dat het voor een aanzienlijk deel van de effectenrekeningen, namelijk die waarvan de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten de drempel van 1 000 000 euro overschrijdt, niet eenvoudig zou zijn om realistische alternatieve beleggingsopties te vinden (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, p. 51).

B.31.4. Op 4 november 2020 verscheen in het Belgisch Staatsblad het volgende bericht : « Op 2 november 2020 heeft de Ministerraad een voorontwerp van wet goedgekeurd dat een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen invoert in het Wetboek diverse rechten en taksen (hierna WDRT).

Dit voorontwerp zal zo spoedig mogelijk worden voorgelegd voor advies aan de Raad van State op 30 dagen, teneinde binnen de kortste termijn te worden ingediend bij het Parlement.

De jaarlijkse taks viseert de effectenrekeningen als dusdanig en betreft bijgevolg in principe alle effectenrekeningen die worden aangehouden door natuurlijke personen, inbegrepen die onderworpen aan de belasting der niet-inwoners, alsook alle effectenrekeningen aangehouden door rechtspersonen onderworpen aan de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of aan de belasting der niet-inwoners. Bijgevolg zijn de effectenrekeningen die worden aangehouden in het kader van de in artikel 2, § 1, 13°, van het WIB92 vermelde juridische constructies, evenzeer aan de taks onderworpen.

De nieuwe taks is een jaarlijkse belasting op het aanhouden van een effectenrekening, en heeft als heffingsgrondslag de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten die worden aangehouden op die effectenrekening.

De jaarlijkse taks op de effectenrekeningen is slechts verschuldigd indien deze gemiddelde waarde meer bedraagt dan 1.000.000 euro.

Het tarief van de taks bedraagt 0,15 pct.

In voorkomend geval wordt het bedrag van de taks beperkt tot 10 pct. van het verschil tussen de belastbare grondslag en het drempelbedrag van 1.000.000 euro.

Het voorontwerp bevat tevens een algemene antimisbruikbepaling die geldt voor het hele WDRT. Deze bepaling beoogt onder meer de volgende situaties inzake de jaarlijkse taks op de effectenrekeningen : 1° het splitsen van een effectenrekening waarbij effecten worden verplaatst naar één of meerdere rekeningen bij dezelfde financiële tussenpersoon of naar rekeningen bij een andere financiële tussenpersoon met het oogmerk om te vermijden dat de totale waarde van de effecten op één rekening meer bedraagt dan 1 miljoen euro;2° het openen van effectenrekeningen waarbij effecten worden gespreid tussen rekeningen bij dezelfde financiële tussenpersoon of bij een andere financiële tussenpersoon met het oogmerk om te vermijden dat de totale waarde van de effecten op één rekening meer bedraagt dan 1 miljoen euro;3° de omzetting van aandelen, obligaties en andere belastbare financiële instrumenten, op naam zodat ze niet langer meer op een effectenrekening worden aangehouden, met het oogmerk om te ontsnappen aan de taks;4° het onderbrengen van een aan de taks onderworpen effectenrekening in een buitenlandse rechtspersoon die de effecten overplaatst naar een buitenlandse effectenrekening, met het oogmerk de taks te vermijden;5° het onderbrengen van een aan de taks onderworpen effectenrekening in een fonds waarvan de deelbewijzen op naam worden geplaatst, met het oogmerk de taks te vermijden. In bovenvermelde situaties is sprake van een weerlegbaar vermoeden van belastingontwijking waarbij de belastingschuldige het tegenbewijs kan leveren.

Teneinde anticipatieve effecten te vermijden die de fiscale ontvangsten zouden beïnvloeden en teneinde te vermijden dat de doelstelling van algemeen belang van de financiering van uitgaven van algemeen belang in het gedrang zou komen, heeft de Regering dan ook besloten om deze antimisbruikbepaling, maar enkel aangaande de taks op de effectenrekeningen, met terugwerkende kracht van toepassing te maken vanaf 30 oktober 2020, de datum waarop in de media uitvoerig over die taks werd bericht. Vanaf deze datum kan men redelijkerwijze aannemen dat het publiek kennis heeft kunnen nemen van het voornemen om de effectenrekeningen te belasten ».

B.31.5. Een bericht in het Belgisch Staatsblad waarin een wijziging van de fiscale wet wordt aangekondigd, komt weliswaar in zekere mate tegemoet aan het bezwaar van de onvoorzienbaarheid van een retroactieve maatregel, maar een dergelijk bericht kan uit zijn aard zelf, met name wegens het louter informatieve karakter en het gebrek aan bindende kracht ervan, niet de rechtsonzekerheid wegnemen die de terugwerkende kracht doet ontstaan. Een bericht in het Belgisch Staatsblad kan derhalve op zichzelf niet volstaan om de terugwerkende kracht van een wetsbepaling te verantwoorden. Dit geldt des te meer wanneer de terugwerkende kracht uitwerking heeft vanaf een datum die de publicatie van het bericht voorafgaat.

B.32. Uit hetgeen voorafgaat volgt dat geen enkel element de bestreden retroactiviteit verantwoordt. Het tweede middel in de zaak nr. 7627 is in die mate gegrond. In artikel 21 van de bestreden wet moeten de woorden « , met uitzondering van artikelen 15 en 16 die enkel aangaande de jaarlijkse taks op de effectenrekeningen uitwerking hebben met ingang van 30 oktober 2020 » worden vernietigd.

VI. Wat betreft het beginsel non bis in idem in fiscale zaken B.33.1. De verzoekende partijen in de zaak nr. 7628 voeren in een vierde middel de schending aan van het beginsel non bis in idem, in samenhang gelezen met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet. Ze voeren in essentie aan dat de bestreden taks samenloopt met de jaarlijkse taks tot vergoeding der successierechten, vervat in de artikelen 147 tot 160bis van het Wetboek der successierechten, en dat het sluiten en opnieuw openen van een effectenrekening met dezelfde financiële instrumenten binnen één referentieperiode leidt tot de heffing van een dubbele taks op de effectenrekeningen.

B.33.2.1. De verzoekende partij in de zaak nr. 7630 leidt een derde middel af uit de schending, door de artikelen 3 en 11 van de bestreden wet, van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, van artikel 16 van de Grondwet en artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, van artikel 63 van het VWEU en van het proportionaliteitsbeginsel. Zij voert eveneens aan dat het sluiten en opnieuw openen van een effectenrekening met dezelfde financiële instrumenten binnen één referentieperiode leidt tot de heffing van een dubbele taks op de effectenrekeningen.

B.33.2.2. Zoals is vermeld in B.2.2, moeten, om te voldoen aan de vereisten van artikel 6 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, de middelen van het verzoekschrift niet alleen te kennen geven welke van de regels waarvan het Hof de naleving waarborgt, zouden zijn geschonden, alsook welke de bepalingen zijn die deze regels zouden schenden, maar ook uiteenzetten in welk opzicht die regels door de bedoelde bepalingen zouden zijn geschonden.

Het derde middel in de zaak nr. 7630 beantwoordt te dezen niet aan die vereisten. De verzoekende partij zet niet op duidelijke en ondubbelzinnige wijze uiteen in welke zin de bestreden bepalingen niet bestaanbaar zouden zijn met de door haar aangehaalde referentienormen.

Hoewel zij aanvoert dat de bestreden bepalingen in bepaalde gevallen kunnen leiden tot de heffing van een dubbele taks wanneer een belastingplichtige titularis binnen één referentieperiode voor dezelfde financiële instrumenten een effectenrekening sluit en opnieuw opent bij een andere financiële instelling, zet zij niet uiteen in welke zin zulks onbestaanbaar zou zijn met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, met artikel 16 van de Grondwet en artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, met artikel 63 van het VWEU en met het proportionaliteitsbeginsel.

B.33.2.3. Krachtens artikel 142, tweede lid, van de Grondwet en artikel 1 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof is het Hof daarenboven enkel bevoegd om uitspraak te doen op de beroepen tot vernietiging van een wet, een decreet of een in artikel 134 van de Grondwet bedoelde regel, wegens schending van de regels die door of krachtens de Grondwet zijn vastgesteld voor het bepalen van de onderscheiden bevoegdheid van de federale overheid, de gemeenschappen en de gewesten en wegens schending van de artikelen van titel II (« De Belgen en hun rechten ») en van de artikelen 143, § 1, 170, 172 en 191 van de Grondwet.

In zoverre het Hof in het derde middel in de zaak nr. 7630 wordt verzocht de bestreden bepalingen rechtstreeks te toetsen aan artikel 63 van het VWEU en het proportionaliteitsbeginsel, is het middel niet ontvankelijk.

B.33.2.4. Het derde middel in de zaak nr. 7630 is niet ontvankelijk.

B.34.1. De artikelen 147 tot 160bis van het Wetboek der successierechten voorzien in een jaarlijkse taks tot vergoeding der successierechten, die 0,17 % bedraagt en die jaarlijks verschuldigd is op het geheel van de bezittingen van verenigingen zonder winstoogmerk, private stichtingen en internationale verenigingen zonder winstoogmerk, in principe zonder aftrek van de lasten. De belasting is, net zoals de bestreden taks, van toepassing op de effectenrekeningen van voormelde rechtspersonen.

B.34.2. Gevraagd door de Raad van State naar de mogelijke schending van het beginsel non bis in idem door de samenloop van de bestreden taks met de taks tot vergoeding der successierechten, stelden de gemachtigden van de Regering het volgende : « Er is geen sprake van juridische dubbele belasting. De belastbare materie is immers fundamenteel verschillend. Bij de jaarlijkse taks tot vergoeding der successierechten staat het geheel van de bezittingen/het totale bruto vermogen centraal, met een aantal specifieke uitzonderingen (cf. art. 150 W.Succ.), terwijl bij JTER enkel effectenrekeningen centraal staan (cf. art. 201/4 WDRT). Zo betalen de betrokken entiteiten ook onroerende voorheffing op hun huizen, verkeersbelasting op hun auto's, heffingen op hun ongeschikte en onbewoonbare woningen, heffingen op hun leegstaande bedrijfsruimten, etc., terwijl die goederen ook deel uitmaken van de berekeningsbasis voor de jaarlijkse taks tot vergoeding der successierechten. Er kan dus enkel worden vastgesteld dat voormelde vermogensbestanddelen die reeds worden onderworpen aan een andere belasting, vandaag ook al in aanmerking komen voor de jaarlijkse taks tot vergoeding der successierechten.

Verder viseert de jaarlijkse taks tot vergoeding der successierechten bepaalde privaatrechtelijke verenigingen die een specifieke rechtsvorm hebben aangenomen. Bijgevolg kunnen ze ook geen aandelen of deelbewijzen vererven en zal het vermogen van een vzw ook niet zijn onderworpen aan de successierechten, die bij iedere generatie de overdrachten van goederen bij particulieren treft. Vandaar dat de wet een compensatie heeft ingevoerd door de goederen van de vzw te onderwerpen aan een speciale belasting, ' taks tot vergoeding der successierechten ' genoemd, die in principe geldt op het gehele vermogen. Deze compensatiedoelstelling is dus geheel verschillend van de doelstelling van JTER. In het verleden heeft het Grondwettelijk Hof reeds rekening gehouden met de verschillende doelstelling van wetgeving om te besluiten dat er geen schending was van het beginsel ne bis in idem (Arbitragehof, 15 september 1999, nr. 97/99, overw.

B.55-B.62).

De jaarlijkse taks tot vergoeding der successierechten heeft ook tot doel het oppotten van vermogen in de rechtspersoon dat niet nodig is voor de dagelijkse werking van de vereniging te ontraden. Artikel 150 W. Succ. stelt dan ook de liquiditeiten en het bedrijfskapitaal bestemd om gedurende het jaar te worden verbruikt voor de activiteit van de vereniging of stichting vrij van de taks. De inkomsten die worden belegd in aandelen, obligaties of soortgelijke waarden worden beschouwd als gekapitaliseerde inkomsten en komen bijgevolg niet in aanmerking voor de vrijstelling. Voor termijnrekeningen van korte duur (vb. minder dan drie maand) wordt aangenomen dat ze onder bepaalde voorwaarden niet te beschouwen zijn als belastbaar kapitaalsbestanddeel (RJ nr. S 150/08-01). Ook deze ontradingsdoelstelling is dus geheel verschillend van de doelstelling van JTER. JTER viseert dus geen specifieke rechtspersonen in functie van een compenserend of ontradend doel. Enkel een specifiek aangeduid vermogensbestanddeel, namelijk effectenrekeningen, is onderworpen aan de taks. Alle rechtspersonen zijn in principe onderworpen aan de taks.

Het vrijstellen van de vzw's of het eventueel toelaten van het verrekenen van de betaalde taks met de vzw-taks, zou evenzeer leiden tot een gespannen verhouding met het gelijkheidsbeginsel, vanuit de optiek van de onderworpenheid aan JTER » (Parl. St., 2020-2021, DOC 55-1708/001, pp. 59-60).

B.34.3. In het licht van dat antwoord besloot de afdeling wetgeving van de Raad van State : « Het begrip ' dubbele belasting ' houdt in dat het moet gaan om volkomen identieke of in essentie identieke belastingen, minstens wat betreft de belastbare materie, de belastingplichtige en de belastingbijdrage. Niet alleen verschilt de belastbare grondslag van beide belastingen enigszins, maar bovendien verschillen ook de doelstelling en de context van de twee belastingen aanzienlijk. Het doel van de jaarlijkse taks ter vergoeding van de successierechten is immers te voorzien in een compensatie voor het gegeven dat de betrokken rechtspersonen niet ' overlijden ' en dat hun vermogen bijgevolg nooit het voorwerp kan zijn van successierechten, terwijl het doel van de jaarlijkse taks op de effectenrekening louter budgettair van aard is en niet de compensatie vormt voor een ' gemiste ' belasting.

Er lijkt dan ook geen strijdigheid voor te liggen met het beginsel ne bis in idem, noch met het gelijkheidsbeginsel » (ibid., p. 60).

B.34.4. Uit het voorgaande vloeit voort dat de bestreden taks en de jaarlijkse taks tot vergoeding der successierechten, hoewel zij beide van toepassing zijn op de effectenrekeningen, wezenlijk van elkaar verschillen. Bovendien bevatten noch de artikelen 10 en 11, noch artikel 172, eerste lid, van de Grondwet een algemeen verbod op dubbele belasting. De samenloop van de bestreden taks met de jaarlijkse taks tot vergoeding der successierechten is bestaanbaar met die grondwetsbepalingen.

B.35. Wanneer een persoon binnen één referentieperiode een effectenrekening bij een tussenpersoon afsluit, en vervolgens bij een andere tussenpersoon een effectenrekening opent, zijn de betrokken tussenpersonen ertoe gehouden de bestreden wet elk afzonderlijk toe te passen. Zo zijn de twee tussenpersonen ertoe gehouden de gemiddelde waarde van de financiële instrumenten aangehouden op de effectenrekening vast te stellen op basis van hun waarde op de referentietijdstippen waarop de rekening bij hen geopend stond.

Hoewel op de twee rekeningen dezelfde financiële instrumenten kunnen worden aangehouden en de waarde van die instrumenten dus in voorkomend geval twee keer aanleiding kan geven tot de toepassing van de bestreden taks, worden niet de financiële instrumenten, maar wel het aanhouden van twee verschillende effectenrekeningen door de dubbele toepassing van de taks geviseerd. Het gegeven dat een persoon die binnen een referentieperiode een effectenrekening met een gemiddelde waarde van meer dan 1 000 000 euro sluit en vervolgens een andere rekening met een gemiddelde waarde van meer dan 1 000 000 euro opent, twee keer de bestreden taks dient te betalen, vloeit logischerwijze voort uit de keuze van de wetgever om een jaarlijkse abonnementstaks in te voeren op het loutere aanhouden van een effectenrekening waarvan de gemiddelde waarde 1 000 000 euro overstijgt.

B.36. Het vierde middel in de zaak nr. 7628 is niet gegrond.

VII. Wat betreft de informatieverplichting van de Belgische tussenpersonen en de verplichtingen van de titularissen van effectenrekeningen B.37. De verzoekende partij in de zaak nr. 7629 leidt een tweede middel af uit de schending, door de artikelen 7 en 9 van de bestreden wet, van de artikelen 10, 11, 22, 170 en 172 van de Grondwet. Zij voert aan dat wanneer een effectenrekening meerdere titularissen heeft, die titularissen op grond van artikel 201/9, derde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet, elk hoofdelijk gehouden zijn tot de betaling van de bestreden taks en eventuele boetes, terwijl op grond van artikel 201/9, eerste lid, de tussenpersoon instaat voor de betaling en voor eventuele boetes wanneer er slechts één titularis is. Zij voert aan dat er ook verschillen in behandeling zijn naargelang medetitularissen van effectenrekeningen al dan niet rijksinwoner zijn. Tot slot voert zij aan dat de tussenpersonen volgens de parlementaire voorbereiding de titularissen moeten informeren over de identiteit van hun medetitularissen.

B.38.1. In tegenstelling tot wat de verzoekende partij in de zaak nr. 7629 beweert, kan uit artikel 9 van de bestreden wet niet worden afgeleid dat het verschillende verplichtingen oplegt aan de titularis van een effectenrekening, naargelang hij de enige titularis, dan wel een medetitularis is van een effectenrekening aangehouden bij een Belgische tussenpersoon.

B.38.2. In zoverre het is afgeleid uit de schending door artikel 9 van de bestreden wet van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, is het tweede middel in de zaak nr. 7629 niet gegrond, aangezien het berust op een verkeerd uitgangspunt.

B.39.1. Zoals is vermeld in B.2.2, moeten, om te voldoen aan de vereisten van artikel 6 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, de middelen van het verzoekschrift te kennen geven welke van de regels waarvan het Hof de naleving waarborgt, zouden zijn geschonden, alsook welke de bepalingen zijn die deze regels zouden schenden, en uiteenzetten in welk opzicht die regels door de bedoelde bepalingen zouden zijn geschonden.

B.39.2. Hoewel de verzoekende partij in de zaak nr. 7629 weliswaar aanvoert dat artikel 7 van de bestreden wet, doordat het de Belgische tussenpersonen ertoe verplicht aan de titularissen van de bij hen aangehouden effectenrekeningen een reeks gegevens - waaronder de identiteit van alle titularissen van de betrokken rekening - mee te delen, artikel 22 van de Grondwet schendt, laat zij echter na op voldoende duidelijke en ondubbelzinnige wijze uiteen te zetten in welk opzicht die bepaling wordt geschonden. Hierdoor is niet voldaan aan de hiervoor vermelde vereiste.

B.39.3. In zoverre het is afgeleid uit de schending van artikel 22 van de Grondwet door artikel 7 van de bestreden wet, is het tweede middel in de zaak nr. 7629 niet ontvankelijk.

B.40.1. De verzoekende partij voert voorts aan dat de artikelen 7 en 9 van de bestreden wet de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet schenden, doordat enkel de Belgische tussenpersonen, en dus niet de niet in België gevestigde tussenpersonen, ertoe gehouden zijn de in B.37 vermelde gegevens aan de enige titularis of de medetitularissen van de bij hen aangehouden effectenrekeningen mee te delen.

B.40.2. Artikel 201/3, 7°, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 3 van de bestreden wet, bevat een definitie van de term « Belgische tussenpersoon » : « Belgische tussenpersoon : een tussenpersoon die opgericht is naar Belgisch recht evenals een tussenpersoon die gevestigd is in België.

De niet in België gevestigde tussenpersonen die een vertegenwoordiger hebben aangesteld bedoeld in artikel 201/9/1, worden voor de toepassing van deze titel gelijkgesteld met een Belgische tussenpersoon ».

De memorie van toelichting bij het wetsontwerp vermeldt over deze definitie het volgende : « 7° een definitie van ' Belgische tussenpersoon ' wordt gegeven. Dit is noodzakelijk omdat er verder een onderscheid wordt gemaakt tussen de verplichtingen die opgelegd worden aan de Belgische tussenpersonen als belastingschuldigen van de taks en aan de buitenlandse tussenpersonen, over wie België geen territoriale jurisdictie heeft.

De buitenlandse tussenpersonen zullen een erkende vertegenwoordiger kunnen aanstellen om de taks te voldoen, maar dit is geen verplichting » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, p. 8).

De memorie van toelichting vermeldt voorts : « Zoals bij elke indirecte taks, gebeurt de heffing in principe middels een tussenpersoon. De Belgische tussenpersoon zal in elk geval instaan voor de inhouding, aangifte en betaling van de taks.

De bevrijdende betaling door de Belgische tussenpersoon is dus het uitgangspunt. In alle andere gevallen gaat de titularis zelf over tot aangifte en betaling van de taks. Indien een effectenrekening wordt aangehouden door meerdere titularissen, kan elke titularis de aangifte indienen voor alle titularissen. Elke titularis is hoofdelijk gehouden tot de betaling van de taks, de boetes en de interesten. Om die reden is het dan ook belangrijk dat bij het afleveren van de staten steeds wordt vermeld wie titularis is van de rekening, indien meerdere titularissen zijn geregistreerd.

De titularissen hebben geen verplichtingen indien zij kunnen aantonen dat de taks reeds aangegeven en betaald werd door een tussenpersoon.

Het is belangrijk op te merken dat hier niet ' Belgische ' tussenpersoon staat. Het is namelijk mogelijk dat de buitenlandse tussenpersoon de taks inhoudt als dienstverlening aan de klant. In dat laatste geval zal de titularis ontslagen worden van de hoofdelijke belastingschuld, hoewel de buitenlandse tussenpersoon wettelijk gezien niet verplicht kan worden om de taks in te houden, aan te geven en te betalen.

De buitenlandse tussenpersoon krijgt evenzeer de mogelijkheid om beroep te doen op een erkende aansprakelijke vertegenwoordiger en hierdoor dus gelijkgesteld te worden aan een Belgische tussenpersoon.

In dat geval is de tussenpersoon gehouden aan alle verplichtingen waaraan een Belgische tussenpersoon gehouden is. Hier wordt dus benadrukt dat de buitenlandse tussenpersoon op geen enkele wijze verplicht wordt om de taks in te houden, maar dit wel vrijwillig kan doen. In het laatste geval, heeft dit tot gevolg dat de titularis vrijgesteld is van deze verplichtingen » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, p. 18).

B.40.3. In het licht van het voorgaande is de beperking van de voormelde informatieverplichting tot de Belgische tussenpersonen redelijk verantwoord. Niet alleen heeft de Belgische wetgever geen jurisdictie ten aanzien van niet in België gevestigde tussenpersonen, maar de bestreden wet voorziet eveneens erin dat die laatste categorie van tussenpersonen alsnog met Belgische tussenpersonen wordt gelijkgesteld, wanneer zij met toepassing van artikel 201/9/1 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 10 van de bestreden wet, een aansprakelijke vertegenwoordiger hebben aangesteld.

B.41. In zoverre het is afgeleid uit de schending door de artikelen 7 en 9 van de bestreden wet van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, is het tweede middel in de zaak nr. 7629 niet gegrond.

VIII. Wat betreft de termijn voor de aangifte en betaling van de bestreden taks B.42. De verzoekende partij in de zaak nr. 7629 voert een vijfde middel aan, afgeleid uit de schending van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet door artikel 12 van de bestreden wet. Ze voert in essentie aan dat, in de gevallen waarin de titularis van een effectenrekening zelf dient over te gaan tot aangifte en betaling van de bestreden taks, eenzelfde termijn geldt, ongeacht of het gaat om een natuurlijke persoon die rijksinwoner is, een natuurlijke persoon die geen rijksinwoner is, of een rechtspersoon. Artikel 201/9/3, § 1, tweede lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 12 van de bestreden wet, voorziet erin dat in voorkomend geval de termijn dezelfde is als die welke geldt voor de indiening van de aangifte in de personenbelasting via MyMinfin.

B.43.1. Hoewel natuurlijke personen die rijksinwoner zijn, natuurlijke personen die geen rijksinwoner zijn, en rechtspersonen onderworpen zijn aan verschillende termijnen voor de aangifte in respectievelijk de personenbelasting, de belasting voor niet-inwoners, de vennootschapsbelasting en de rechtspersonenbelasting, bevinden zij zich wat betreft de aangifte en betaling van de bestreden taks in een vergelijkbare situatie.

B.43.2. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie verzet zich niet tegen een gelijke behandeling van vergelijkbare situaties. De toepassing van eenzelfde termijn voor de aangifte en betaling van de bestreden taks, wanneer de titularis van de betrokken effectenrekening daartoe zelf dient over te gaan, ten aanzien van alle categorieën van titularissen is dan ook bestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

In het licht van zijn ruime beoordelingsbevoegdheid in fiscale zaken, is voorts de keuze van de wetgever om de indieningstermijn voor de aangifte van de bestreden taks te baseren op de termijn die geldt voor de aangifte en betaling in de personenbelasting, niet kennelijk onredelijk.

B.44. Het vijfde middel in de zaak nr. 7629 is niet gegrond.

IX. Wat betreft de mogelijke toepassing van internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting B.45.1. Het eerste onderdeel van het achtste middel in de zaak nr. 7630 is afgeleid uit de schending, door de bestreden wet, van de artikelen 10, 11, 16, 170 en 172 van de Grondwet, van artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens en van artikel 63 van het VWEU. De verzoekende partij klaagt in essentie aan dat, wanneer een effectenrekening wordt aangehouden door een Belgische ingezetene en een buitenlandse medetitularis die ingezetene is van een land waarmee België een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, bij de berekening van de drempel van 1 000 000 euro en van de belastinggrondslag ook de bedragen worden meegerekend die behoren tot het vermogen van de buitenlandse medetitularis, die op grond van die overeenkomst niet aan de bestreden taks kan worden onderworpen. Ze voert daarbij aan dat in voorkomend geval het vermogen van de buitenlandse medetitularis op die manier alsnog aan een belasting in België wordt onderworpen, en dat enkel de Belgische ingezetene moet instaan voor de aangifte en betaling van de bestreden taks.

B.45.2. Zoals is vermeld in B.1, is de bestreden taks van toepassing op de effectenrekeningen aangehouden door rijksinwoners bij een in België gevestigde tussenpersoon en bij een buitenlandse tussenpersoon.

De taks is eveneens van toepassing op de effectenrekeningen aangehouden door niet-inwoners bij een in België gevestigde tussenpersoon. Wanneer de effectenrekening wordt aangehouden door meerdere titularissen, is elke titularis hoofdelijk gehouden tot de betaling van de taks, de boetes en de interesten. De taks wordt enkel geheven indien de gemiddelde waarde van de op de effectenrekening aangehouden belastbare financiële instrumenten meer bedraagt dan 1 000 000 euro.

B.45.3. Wat betreft de belastingplichtigen van de bestreden taks, en de positie van niet-inwoners in het bijzonder, vermeldt de memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de bestreden wet het volgende : « Wat inwoners betreft, is het zo dat de Belgische Staat heffingsbevoegdheid heeft wat betreft hun gehele financiële situatie, wereldwijd inkomen/wereldwijd vermogen. België heeft aldus heffingsbevoegdheid over zowel Belgische als buitenlandse effectenrekeningen. De taks is dus eveneens van toepassing op de belastbare financiële instrumenten die worden aangehouden op buitenlandse effectenrekeningen. Het verleden heeft aangetoond dat buitenlandse tussenpersonen soms zelf de taks afhouden als dienstverlening voor de titularissen van de effectenrekeningen. Indien dat echter niet gebeurt, is het aan de titularissen om te waken over de correcte aangifte en betaling van de taks.

Wat niet-inwoners betreft, kunnen de Belgische effectenrekeningen worden geviseerd gelet op het territorialiteitsbeginsel, tenzij begrenzingen worden gesteld door dubbelbelastingverdragen. Dus hoewel geen onderscheid wordt gemaakt naar Belgische of buitenlandse effectenrekeningen, verplicht het territorialiteitsbeginsel wel om rekening te houden met het inwonerschap » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, pp. 6-7).

Tijdens het debat in de bevoegde commissie heeft de Vice-eersteminister en minister van Financiën de mogelijke toepassing van door België gesloten internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting ten aanzien van de bestreden taks voorts verduidelijkt : « Aangaande de vraag over de Nederlandse, de Noorse en de Zwitserse burgers, die aan een vorm van kapitaalbelasting zijn onderworpen, legt de vice-eersteminister uit dat een dubbelbelastingverdrag enkel tot de niet-heffing van de taks kan leiden indien een effectenrekening uitsluitend wordt aangehouden en toekomt aan een niet-inwoner van een Staat waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft afgesloten en waarbij dat verdrag tot gevolg heeft dat de heffingsbevoegdheid voor het vermogen op de effectenrekening toekomt aan de andere Staat. Het verdrag dat België en Nederland hebben gesloten, is een voorbeeld van een dergelijk verdrag.

Zodra dergelijke effectenrekening ook wordt aangehouden of toekomt aan een inwoner, dan wel aan een niet-inwoner die geen inwoner is van een Staat waarmee België een dergelijk dubbelbelastingverdrag heeft afgesloten, blijft de taks verschuldigd.

De nieuwe taks zal immers worden geheven op de effectenrekeningen waarvan de gemiddelde waarde meer bedraagt dan 1 miljoen euro.

Het aantal titularissen van een effectenrekening en hun achterliggende eigendomsverhoudingen zijn niet relevant voor de toepassing van de taks.

Elke effectenrekening wordt als een apart belastbaar voorwerp beschouwd en geeft afzonderlijk aanleiding tot de heffing van de taks.

Elke titularis is hoofdelijk gehouden tot de betaling van de taks die wordt berekend op basis van de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten die worden aangehouden op de effectenrekening, alsook de boetes en de interesten, en dit ongeacht de hoedanigheid of de residentie van de titularis(sen).

De onderling verrekening van de taks tussen titularissen of in functie van achterliggende eigendomsverhoudingen is een private aangelegenheid tussen de betrokkenen en is niet relevant voor de toepassing van de taks. Om die reden wordt die aangelegenheid dan ook niet geregeld in het voorliggende ontwerp » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/003, p. 71).

B.45.4. Binnen de grenzen van de territoriale jurisdictie van de Belgische Staat voorziet de bestreden wet in een gelijke behandeling van de Belgische en buitenlandse medetitularissen van een aan de bestreden taks onderworpen effectenrekening. In het licht van de kwalificatie van de bestreden taks als een abonnementstaks, is elke medetitularis hoofdelijk gehouden tot de betaling van de taks die wordt berekend op de gemiddelde waarde van de belastbare financiële instrumenten die worden aangehouden op de betrokken effectenrekening, voor zover die de drempel van 1 000 000 euro overschrijdt.

Wanneer ten aanzien van een niet-inwoner, die samen met een Belgische ingezetene medetitularis is van een aan de bestreden taks onderworpen effectenrekening, de bestreden taks in de praktijk niet kan worden geheven ten gevolge van de toepassing van een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting die België bindt, vloeit in voorkomend geval het verschil in behandeling tussen de buitenlandse medetitularis en de Belgische medetitularis derhalve niet voort uit de bestreden wet, maar wel uit het betrokken verdrag.

Dergelijke overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting en hun instemmingswetten maken evenwel niet het voorwerp van het onderhavige beroep uit. In die mate is het eerste onderdeel van het achtste middel in de zaak nr. 7630 onontvankelijk.

In tegenstelling tot wat de verzoekende partij in de zaak nr. 7630 overigens beweert, zal in voorkomend geval de niet-inwoner, ten gevolge van de toepassing van de internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting, niet worden onderworpen aan de bestreden taks, ook al wordt met de volledige waarde van de effectenrekening waarvan hij medetitularis is rekening gehouden voor de heffing van die taks. Het blijkt dan ook niet op welke wijze het eigendomsrecht van de niet-inwoner of het vrij verkeer van kapitaal zou zijn geschonden.

Voorts is het Hof enkel bevoegd om wetskrachtige normen te toetsen aan de in B.33.2.3 vermelde normen. Het toezicht op de correcte toepassing van een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting die België bindt, behoort derhalve niet tot zijn bevoegdheid.

B.45.5. Het eerste onderdeel van het achtste middel in de zaak nr. 7630 is niet gegrond.

B.46.1. Het tweede onderdeel van het achtste middel in de zaak nr. 7630 is afgeleid uit de schending, door artikel 3 van de bestreden wet, van de internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting die België binden en van artikel 63 van het VWEU, beide in samenhang gelezen met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

De verzoekende partij klaagt in essentie aan dat wanneer de oprichter van een buitenlandse juridische constructie die een Belgische effectenrekening aanhoudt, overeenkomstig artikel 201/3, 8° tot 10°, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij de bestreden wet, en de daarin opgenomen artikelen van het WIB 1992, zal worden beschouwd als « de oprichter(s) van juridische constructies, dochterconstructies, moederconstructies en ketenconstructies in het kader waarvan de [effecten]rekening wordt aangehouden », hij hierdoor aan de bestreden taks zal worden onderworpen, terwijl naar buitenlands recht de constructie als titularis van de effectenrekening wordt beschouwd. Hierdoor zou in voorkomend geval een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting, die de toepassing van de Belgische belasting uitsluit, niet worden toegepast. De oprichter van een buitenlandse constructie die een Belgische effectenrekening aanhoudt, die niet als de oprichter van een juridische constructie in de zin van de bestreden wet wordt beschouwd, zal daarentegen niet als titularis van de effectenrekening worden beschouwd en als zodanig derhalve niet aan de bestreden taks worden onderworpen.

B.46.2. Artikel 201/3 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 3 van de bestreden wet, bepaalt : « [...] 8° titularis : de houder(s) van de effectenrekening, met inbegrip van de oprichter(s) van juridische constructies, dochterconstructies, moederconstructies en ketenconstructies in het kader waarvan de rekening wordt aangehouden;9° oprichter : de persoon die als oprichter van een juridische constructie wordt beschouwd in toepassing van artikel 2, § 1, 14°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992;10° juridische constructie, dochterconstructie, moederconstructie en ketenconstructie : de constructies, waar ook gevestigd, die als juridische constructie, dochterconstructie, moederconstructie en ketenconstructie worden beschouwd in toepassing van respectievelijk artikel 2, § 1, 13°, 13°/2, 13°/3 en 13°/4, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992; [...] ».

De memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat tot de bestreden wet heeft geleid, vermeldt dienaangaande het volgende : « 8° het begrip titularis betreft de houder(s) van de effectenrekening, met inbegrip van de oprichter(s) van juridische constructies, dochterconstructies, moederconstructies en ketenconstructies in het kader waarvan effectenrekeningen worden aangehouden.

In bepaalde gevallen houden entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid, zoals maatschappen of feitelijke verenigingen, effectenrekeningen aan.

In voorkomend geval staat de rekening op naam van bepaalde verantwoordelijken (natuurlijke personen of rechtspersonen). Dezen houden de rekening aan en beheren ze als een onverdeeld doelgebonden vermogen. In dat geval rusten de verplichtingen die de titularissen hebben, op hen, zoals dat ook het geval is in het kader van roerende inkomsten verkregen door verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid, bedoeld in artikel 5/2 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB92). 9° het begrip oprichter betreft de persoon die als oprichter van een juridische constructie wordt verstaan in toepassing van artikel 2, § 1, 14°, van het WIB92.10° de begrippen juridische constructie, dochterconstructie, moederconstructie en ketenconstructie betreffen de constructies, waar ook gevestigd, die als juridische constructie, dochterconstructie, moederconstructie en ketenconstructie worden beschouwd in toepassing van respectievelijk artikel 2, § 1, 13°, 13°/2, 13°/3 en 13°/4, van het WIB92.Zowel juridische constructies die gevestigd zijn in een Staat of rechtsgebied dat behoort tot de Europese Economische Ruimte als daarbuiten, worden beoogd. De al dan niet vermelding ervan in een koninklijk besluit betreffende de toepassing van de inkomstenbelasting, is irrelevant » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, pp. 8-9).

B.46.3. Zoals de Ministerraad opwerpt, kan het in het middel aangehaalde verschil in behandeling niet worden toegeschreven aan de bestreden wet. Het is veeleer het gevolg van het feit dat de internationale overeenkomsten die België sluit ter voorkoming van dubbele belasting niet identiek zijn, en dat de toepassing ervan in de praktijk aanleiding kan geven tot betwistingen. Die internationale overeenkomsten en hun instemmingswetten maken, zoals vermeld in B.45.4, evenwel niet het voorwerp van het onderhavige beroep uit.

Aangezien het in werkelijkheid niet tegen de bestreden wet, maar tegen die internationale overeenkomsten is gericht, is het tweede onderdeel van het achtste middel in de zaak nr. 7630 onontvankelijk.

B.46.4.1. Zoals is vermeld in B.2.2, moeten, om te voldoen aan de vereisten van artikel 6 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, de middelen van het verzoekschrift te kennen geven welke van de regels waarvan het Hof de naleving waarborgt, zouden zijn geschonden, alsook welke de bepalingen zijn die deze regels zouden schenden, en uiteenzetten in welk opzicht die regels door de bedoelde bepalingen zouden zijn geschonden.

In zoverre het tweede onderdeel van het achtste middel in de zaak nr. 7630 is afgeleid uit de schending van artikel 63 van het VWEU en de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, is niet aan die vereisten voldaan. De verzoekende partij zet niet op duidelijke en ondubbelzinnige wijze uiteen in welke zin de bestreden bepaling niet bestaanbaar is met voormelde referentienormen.

B.46.4.2. In zoverre het is afgeleid uit de schending van artikel 63 van het VWEU en de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, is het tweede onderdeel van het achtste middel in de zaak nr. 7630 niet ontvankelijk.

X. Wat betreft de vrijheid van dienstverlening en het vrij verkeer van kapitaal B.47. De verzoekende partijen in de zaak nr. 7628 voeren een vijfde middel aan, afgeleid uit de schending van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 56 van het VWEU en artikel 36 van de Overeenkomst van 2 mei 1992 betreffende de Europese Economische Ruimte (schending van de vrijheid van dienstverlening) en met artikel 63 van het VWEU en artikel 40 van de Overeenkomst van 2 mei 1992 betreffende de Europese Economische Ruimte (schending van het vrij verkeer van kapitaal), door de artikelen 3 tot 21 van de bestreden wet.

Volgens de verzoekende partijen zou de bestreden wet Belgische ingezetenen ervan weerhouden een effectenrekening aan te houden bij een niet in België gevestigde tussenpersoon, terwijl de artikelen 56 en 63 van het VWEU alle beperkingen op het vrij verkeer tussen lidstaten en tussen lidstaten en derde landen zouden verbieden. Zij voeren aan dat de bestreden wet enkel aan Belgische tussenpersonen de verplichting oplegt om in te staan voor de aangifte en betaling van de bestreden taks ten behoeve van de belastingplichtige titularis.

Wanneer niet in België gevestigde tussenpersonen eenzelfde dienstverlening willen aanbieden, namelijk de bevrijdende aangifte en betaling van de bestreden taks, dienen zij een aansprakelijke vertegenwoordiger in België aan te stellen (artikel 201/9/1 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 10 van de bestreden wet). Die bijkomende administratieve verplichting kan een Belgische ingezetene dan ook ertoe aanzetten niet of niet langer gebruik te maken van de diensten van een niet in België gevestigde financiële instelling.

In dat verband wensen de verzoekende partijen dat aan het Hof van Justitie van de Europese Unie twee prejudiciële vragen zouden worden gesteld.

B.48.1. Artikel 56, eerste alinea, van het VWEU bepaalt : « In het kader van de volgende bepalingen zijn de beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Unie verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht ».

Artikel 36, lid 1, van de Overeenkomst van 2 mei 1992 betreffende de Europese Economische Ruimte bepaalt : « In het kader van de bepalingen van deze Overeenkomst zijn er geen beperkingen van het vrij verrichten van diensten binnen het grondgebied van de overeenkomstsluitende partijen ten aanzien van de onderdanen van de Lid-Staten van de EG en de EVA-Staten die in een andere Lid-Staat van de EG of een EVA-Staat zijn gevestigd dan die, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht ».

B.48.2. Artikel 63 van het VWEU bepaalt : « 1. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden. 2. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden ». Artikel 40 van de Overeenkomst van 2 mei 1992 betreffende de Europese Economische Ruimte bepaalt : « In het kader van de bepalingen van deze Overeenkomst zijn er tussen de overeenkomstsluitende partijen geen beperkingen van het verkeer van kapitaal toebehorende aan personen die woonachtig of gevestigd zijn in de Lid-Staten van de EG of de EVA-Staten en is er geen discriminerende behandeling op grond van de nationaliteit of van de vestigingsplaats van partijen of op grond van het gebied waar het kapitaal wordt belegd. Bijlage XII bevat de bepalingen die nodig zijn voor de tenuitvoerlegging van dit artikel ».

B.49.1. Uit de voormelde artikelen van het VWEU en van de Overeenkomst van 2 mei 1992 betreffende de Europese Economische Ruimte volgt dat beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Unie en beperkingen op het kapitaalverkeer en het betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen in beginsel verboden zijn.

B.49.2. Een lidstaat kan evenwel op grond van de artikelen 51 (openbaar gezag) en 52 (openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid) van het VWEU of van dwingende redenen van algemeen belang beperkingen op het vrij verrichten van diensten opleggen.

Tevens kunnen beperkingen van het kapitaalverkeer worden gerechtvaardigd op grond van de vereisten van algemeen belang (artikel 65 van het VWEU) en kunnen onder bepaalde voorwaarden beperkingen worden opgelegd aan het kapitaalverkeer (artikelen 64 en 66 van het VWEU) of aan het kapitaal- en betalingsverkeer (artikel 75 van het VWEU) naar of uit derde landen.

De beperkingen die worden beoogd door de artikelen 56 en 63 van het VWEU en de artikelen 36 en 40 van de Overeenkomst van 2 mei 1992 betreffende de Europese Economische Ruimte zijn maatregelen, genomen door een lidstaat van de Europese Unie, die de uitoefening van het vrij verrichten van diensten of het vrij kapitaal- of betalingsverkeer verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken (HvJ, grote kamer, 28 april 2009, C-518/06, Commissie van de Europese Gemeenschappen t.

Italiaanse Republiek, punt 62; grote kamer, 1 juni 2010, C-570/07 en C-571/07, Blanco Pérez en Chao Gómez, punt 53; 7 oktober 2010, C-515/08, dos Santos Palhota e.a., punt 29; 4 mei 2017, C-339/15, Vanderborght, punt 61). Het begrip « beperking » omvat in het bijzonder de door een lidstaat genomen maatregelen die, hoewel zij zonder onderscheid toepasselijk zijn, de vrije dienstverrichting in de overige lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden (HvJ, 4 mei 2017, C-339/15, Vanderborght, punt 62).

B.49.3. Een beperking van het vrij verrichten van diensten of van het kapitaal- en betalingsverkeer kan slechts toelaatbaar zijn mits zij een doel van algemeen belang nastreeft, geschikt is om de verwezenlijking daarvan te waarborgen en niet verder gaat dan wat noodzakelijk is om het gestelde doel te bereiken, (HvJ, 1 juni 1999, C-302/97, Konle, punten 36-49; 6 juni 2000, C-35/98, Verkooijen, punt 43; 25 januari 2007, C-370/05, Festersen, punt 28; 17 januari 2008, C-256/06, Jäger, punt 50; 4 mei 2017, C-339/15, Vanderborght, punt 65; 31 mei 2018, C-190/17, Lu Zheng t. Ministerio de Economia y Competitividad, punt 37).

Een beperking van het vrij verrichten van diensten of van het kapitaal- en betalingsverkeer is echter niet evenredig indien de nagestreefde doelstelling kan worden bereikt met een minder ingrijpende maatregel (HvJ, 5 maart 2002, C-515/99, Reisch e.a., punten 35-39).

B.50.1. De belastingplichtige titularis die een effectenrekening aanhoudt bij een niet in België gevestigde tussenpersoon, is er zelf toe gehouden over te gaan tot de aangifte en betaling van de bestreden taks, met de daarmee samenhangende verplichtingen, tenzij hij kan aantonen dat de taks werd aangegeven en betaald door een al dan niet in België opgerichte of gevestigde tussenpersoon. De wetgever heeft getracht de bewijsvoering inzake de betaling van de taks te vergemakkelijken, door de buitenlandse tussenpersonen toe te laten een aansprakelijke vertegenwoordiger te laten erkennen door de minister van Financiën of door zijn gemachtigde. Die vertegenwoordiger verbindt zich hoofdelijk tegenover de Belgische Staat tot de aangifte en de betaling van de taks, alsook tot de uitvoering van alle verplichtingen waartoe de tussenpersoon is gehouden. Noch de Belgische belastingplichtige titularis, noch de Belgische Staat, gelet op het territorialiteitsbeginsel, kan een buitenlandse tussenpersoon verplichten een aansprakelijke vertegenwoordiger aan te wijzen. Zonder aansprakelijke vertegenwoordiger blijft de Belgische ingezetene de schuldenaar van de bestreden taks.

Daarnaast heeft de belastingplichtige titularis de mogelijkheid een mandataris aan te wijzen om zijn verplichtingen met betrekking tot de bestreden taks na te komen. Hij blijft ten opzichte van de Belgische Staat verantwoordelijk voor de uitvoering van het mandaat dat hij aan de buitenlandse tussenpersoon heeft gegeven.

B.50.2. De omstandigheid dat de niet in België gevestigde tussenpersoon niet kan worden verplicht een aansprakelijke vertegenwoordiger aan te wijzen en de vaststelling dat de Belgische ingezetene in principe zelf moet instaan voor de aangifte en betaling van de bestreden taks wanneer hij een beroep doet op een buitenlandse tussenpersoon, hebben tot gevolg dat de Belgische ingezetene die bij een buitenlandse tussenpersoon een effectenrekening aanhoudt, mede gelet op de voor de belastingplichtige titularis daaruit voortvloeiende aansprakelijkheid in geval van het niet of laattijdig aangeven en betalen van de taks, in zijn keuze van tussenpersoon zou kunnen worden beperkt.

B.51. Bijgevolg rijst de vraag of het vrij verrichten van diensten, dan wel het vrij verkeer van kapitaal zich verzet tegen een nationale regeling waarbij de Belgische titularis van een effectenrekening schuldenaar wordt van de bestreden taks op de effectenrekeningen wanneer de tussenpersoon in het buitenland is gevestigd. Artikel 267 van het VWEU verleent het Hof van Justitie de bevoegdheid om bij wijze van prejudiciële beslissing uitspraak te doen over zowel de uitlegging van de verdragen en van de handelingen van de instellingen van de Europese Unie als de geldigheid van die handelingen. Volgens de derde alinea ervan is een nationale rechterlijke instantie gehouden zich tot het Hof van Justitie te wenden, indien haar beslissingen - zoals die van het Grondwettelijk Hof - volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep. Wanneer er twijfel is over de interpretatie of de geldigheid van een bepaling van het recht van de Europese Unie die van belang is voor de oplossing van een voor een dergelijk nationaal rechtscollege hangend geschil, dient dat rechtscollege, zelfs ambtshalve, het Hof van Justitie prejudicieel te ondervragen.

B.52.1.1. Bij zijn arrest nr. 149/2018 van 8 november 2018, diende het Hof zich uit te spreken over het beroep tot vernietiging van de artikelen 122 en 123 van de programmawet van 25 december 2016Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 25/12/2016 pub. 09/10/2017 numac 2017013420 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet type programmawet prom. 25/12/2016 pub. 13/09/2017 numac 2017040629 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet type programmawet prom. 25/12/2016 pub. 03/07/2018 numac 2018012923 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet type programmawet prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016021100 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten.

B.52.1.2. Het beroep had betrekking op de uitbreiding bij de bestreden bepalingen van het toepassingsgebied van de taks op beursverrichtingen (hierna : TOB), vervat in het Wetboek diverse rechten en taksen.

Aan de TOB zijn onderworpen, de verrichtingen die in België worden aangegaan of uitgevoerd en Belgische of buitenlandse openbare fondsen tot voorwerp hebben, voor zover de verrichting gebeurt door bemiddeling van een tussenpersoon van beroep (artikel 1261 van het Wetboek diverse rechten en taksen).

Het betreft in het bijzonder elke verkoop, aankoop en afstand, alsook elke verwerving onder bezwarende titel en elke inkoop van eigen aandelen door een beleggingsvennootschap indien de verrichting slaat op kapitalisatieaandelen (artikel 120, eerste lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen).

Ingevolge de artikelen 122 en 123 van de programmawet van 25 december 2016Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 25/12/2016 pub. 09/10/2017 numac 2017013420 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet type programmawet prom. 25/12/2016 pub. 13/09/2017 numac 2017040629 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet type programmawet prom. 25/12/2016 pub. 03/07/2018 numac 2018012923 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet type programmawet prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016021100 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten zijn niet langer uitsluitend verrichtingen die in België worden aangegaan of uitgevoerd aan de TOB onderworpen. De TOB is voortaan ook verschuldigd wanneer het aan- of verkooporder wordt gegeven aan een in het buitenland gevestigde tussenpersoon van beroep en de opdracht uitgaat van « natuurlijke personen die hun gewone verblijfplaats in België hebben » of van « rechtspersonen voor rekening van een zetel of een vestiging ervan in België ». Onder « gewone verblijfplaats » dient te worden verstaan de fiscale woonplaats voor de inkomstenbelastingen, wat betekent dat als een belegger onderworpen is aan de Belgische personenbelasting, hij wordt verondersteld een gewone verblijfplaats in België te hebben.

Wanneer de order via een in het buitenland gevestigde tussenpersoon van beroep wordt aangegaan of uitgevoerd, wordt de belastingplicht verlegd naar de persoon die het order geeft, in plaats van de tussenpersoon van beroep. De (ver)koper moet de taks aangeven en betalen binnen de twee maanden die volgen op de maand van de verrichting (artikel 125, § 1, van het Wetboek diverse rechten en taksen). Enkel indien de ordergever kan aantonen dat de beurstaks reeds is betaald, door de tussenpersoon van beroep of door diens aansprakelijke vertegenwoordiger, wordt hij bevrijd van zijn aangifte- en betalingsverplichting (artikel 1262 van het Wetboek diverse rechten en taksen).

B.52.1.3. Bij zijn arrest nr. 149/2018 heeft het Grondwettelijk Hof aan het Hof van Justitie volgende prejudiciële vragen gesteld : « 1. Dienen artikel 56 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en artikel 36 van de Overeenkomst van 2 mei 1992 betreffende de Europese Economische Ruimte aldus te worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling waarbij een taks op de beursverrichtingen wordt ingevoerd, zoals bedoeld in de artikelen 120 en 1262 van het Belgisch Wetboek diverse rechten en taksen, en die tot gevolg heeft dat de Belgische ordergever schuldenaar wordt van die taks wanneer de tussenpersoon van beroep in het buitenland is gevestigd ? 2. Dienen artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en artikel 40 van de Overeenkomst van 2 mei 1992 betreffende de Europese Economische Ruimte aldus te worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling waarbij een taks op de beursverrichtingen wordt ingevoerd, zoals bedoeld in de artikelen 120 en 1262 van het Belgisch Wetboek diverse rechten en taksen, en die tot gevolg heeft dat de Belgische ordergever schuldenaar wordt van die taks wanneer de tussenpersoon van beroep in het buitenland is gevestigd ? [...] ».

B.52.2. Bij zijn arrest van 30 januari 2020 in zake Anton van Zantbeek VOF (C-725/18) heeft het Hof van Justitie op de voormelde prejudiciële vragen geantwoord : « 18. [De] verwijzende rechter [wenst] met zijn eerste en zijn tweede vraag, die gezamenlijk dienen te worden onderzocht, in wezen [...] te vernemen of de artikelen 56 en 63 VWEU alsook de artikelen 36 en 40 van de EER-Overeenkomst aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat waarbij een belasting wordt ingevoerd die wordt geheven over beurstransacties die in opdracht van een ingezetene van die lidstaat worden aangegaan of uitgevoerd door een niet-ingezeten tussenpersoon van beroep, en waarvan het gevolg is dat een dergelijke ordergever gehouden is om die belasting te betalen en de daarmee samenhangende aangifteverplichtingen te vervullen. 19. Met het oog op de beantwoording van deze vragen dient in de eerste plaats te worden geconstateerd dat een dergelijke nationale regeling zowel het vrij verrichten van diensten als het vrije verkeer van kapitaal ongunstig kan beïnvloeden.20. In dit verband is het vaste rechtspraak van het Hof dat wanneer een nationale maatregel zowel betrekking heeft op het vrij verrichten van diensten als op het vrije verkeer van kapitaal, het Hof die maatregel in beginsel uit het oogpunt van slechts één van deze twee vrijheden onderzoekt indien blijkt dat in de omstandigheden van het hoofdgeding een van die vrijheden volledig ondergeschikt is aan de andere vrijheid en daaraan kan worden gerelateerd [zie in die zin arresten van 3 oktober 2006, Fidium Finanz, C-452/04, EU: C: 2006: 631, punt 34;26 mei 2016, NN (L) International, C-48/15, EU: C: 2016: 356, punt 39, en 8 juni 2017, Van der Weegen e.a., C-580/15, EU: C: 2017: 429, punt 25]. 21. In het hoofdgeding blijkt het aspect van het vrij verrichten van diensten een grotere rol te spelen dan dat van het vrije verkeer van kapitaal.Immers, de heffing van een belasting als de TOB kan het vrije verkeer van kapitaal weliswaar ongunstig beïnvloeden aangezien zij betrekking heeft op beurstransacties, maar uit de door de verwijzende rechter verstrekte informatie blijkt dat die belasting enkel wordt geheven indien bij de transactie in kwestie een tussenpersoon van beroep betrokken is. Bovendien stelt de verwijzende rechter zich vragen bij de beperking die zou kunnen voortvloeien uit het feit dat de ordergever die een beroep doet op een niet-ingezeten aanbieder van diensten op het gebied van financiële bemiddeling, de TOB dient te betalen, terwijl hij daartoe niet gehouden is wanneer hij zich wendt tot een ingezeten aanbieder van diensten. Deze consequentie heeft in overwegende mate betrekking op het vrij verrichten van diensten, terwijl de effecten op het vrije verkeer van kapitaal slechts een onvermijdelijk gevolg zijn van de eventuele beperking op het aanbieden van de diensten. 22. Hieruit volgt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling uitsluitend dient te worden onderzocht uit het oogpunt van artikel 56 VWEU en artikel 36 van de EER-Overeenkomst.23. In de tweede plaats verlangt artikel 56 VWEU volgens de rechtspraak van het Hof de afschaffing van elke beperking op het vrij verrichten van diensten die wordt opgelegd op grond dat de dienstverrichter gevestigd is in een andere lidstaat dan die waar de dienst wordt verricht (arresten van 19 juni 2014, Stroj¤rny Prostejov en ACO Industries Tssbor, C-53/13 en C-80/13, EU: C: 2014: 2011, punt 34, en 22 november 2018, Vorarlberger Landes- und Hypothekenbank, C-625/17, EU: C: 2018: 939, punt 28).Als beperkingen op het vrij verrichten van diensten moeten nationale maatregelen worden beschouwd die de gebruikmaking van die vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken (zie in die zin arresten van 19 juni 2014, Stroj¤rny Prostejov en ACO Industries Tssbor, C-53/13 en C-80/13, EU: C: 2014: 2011, punt 35, en 25 juli 2018, TTL, C-553/16, EU: C: 2018: 604, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 24. Voorts worden volgens vaste rechtspraak van het Hof bij artikel 56 VWEU niet alleen rechten toegekend aan de dienstverrichter zelf, maar ook aan de ontvanger van de diensten (arresten van 31 januari 1984, Luisi en Carbone, 286/82 en 26/83, EU: C: 1984: 35, punt 10;18 oktober 2012, X, C-498/10, EU: C: 2012: 635, punt 23, en 19 juni 2014, Strojirny Prostejov en ACO Industries Tàbor, C-53/13 en C-80/13, EU: C: 2014: 2011, punt 26). [...] 26. In dit verband zij opgemerkt dat ingezeten ordergevers die als ontvangers van diensten op het gebied van financiële bemiddeling besluiten om voor de uitvoering van hun beurstransacties gebruik te maken van de diensten van een ingezeten tussenpersoon, zich in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met de situatie van degenen die er de voorkeur aan geven gebruik te maken van de diensten van een niet-ingezeten tussenpersoon.27. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling heeft weliswaar tot gevolg dat bij ingezeten ordergevers op identieke wijze belasting wordt geheven ongeacht de plaats waar die tussenpersonen gevestigd zijn, maar tevens dat wanneer dergelijke ordergevers besluiten om een beroep te doen op een niet-ingezeten tussenpersoon, zij aansprakelijk zijn en aanvullende verplichtingen moeten nakomen.28. Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt namelijk dat ingezeten ordergevers in dat laatste geval op grond van artikel 126/2 WDRT gehouden zijn om de TOB te betalen en de met deze belasting samenhangende aangifteverplichtingen te vervullen, terwijl gebruikmaking van de diensten van een ingezeten tussenpersoon tot gevolg zou hebben gehad dat deze tussenpersoon gehouden was om die verplichtingen te vervullen en die belasting aan de bron in te houden. Ingezeten ordergevers die gebruikmaken van de diensten van een niet-ingezeten tussenpersoon, moeten dus met name zelf de TOB aangeven door middel van een borderel dat de in artikel 127 WDRT genoemde vermeldingen bevat en moeten deze belasting op straffe van geldboeten binnen twee maanden betalen, tenzij zij het bewijs leveren dat die belasting reeds betaald is door die tussenpersoon of diens aansprakelijke vertegenwoordiger in België. 29. Een dergelijke nationale regeling roept bijgevolg een verschil in behandeling tussen in België verblijvende ontvangers van diensten op het gebied van financiële bemiddeling in het leven dat hen ervan kan weerhouden een beroep te doen op niet-ingezeten dienstverrichters, waardoor het voor deze laatsten moeilijker wordt om hun diensten in die lidstaat aan te bieden.Derhalve vormt een dergelijke nationale regeling een beperking op het vrij verrichten van diensten. 30. In de derde plaats zij eraan herinnerd dat een dergelijke beperking volgens de rechtspraak van het Hof kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang.Tevens is vereist dat de toepassing van deze beperking geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken (zie in die zin arresten van 7 september 2006, N, C-470/04, EU: C: 2006: 525, punt 40; 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland, C-18/15, EU: C: 2016: 549, punt 29, en 25 juli 2018, TTL, C-553/16, EU: C: 2018: 604, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 31. Allereerst moet worden onderzocht of er dwingende redenen van algemeen belang bestaan voor de beperking op het vrij verrichten van diensten die voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling.32. In casu wijst de Belgische regering erop dat deze nationale regeling ertoe strekt de doeltreffendheid van de belastinginning en van de belastingcontroles te waarborgen alsook belastingontwijking te bestrijden.33. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, vormt niet alleen de noodzaak om de doeltreffendheid van de belastinginning en van de belastingcontroles te waarborgen een dwingende reden van algemeen belang die een beperking op het vrij verrichten van diensten kan rechtvaardigen (zie in die zin met name arrest van 25 juli 2018Relevante gevonden documenten type wet prom. 02/08/2002 pub. 04/09/2002 numac 2002003392 bron ministerie van financien Wet betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten type wet prom. 02/08/2002 pub. 04/09/2002 numac 2002003391 bron ministerie van financien Wet tot aanvulling, inzake de verhaalmiddelen tegen de beslissingen van de minister, de CBF, de CDV en de marktondernemingen, alsook inzake de tussenkomst van de CBF en van de CDV voor de strafgerechten, van de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten en tot wijziging van verschillende andere wetsbepalingen type wet prom. 02/08/2002 pub. 14/06/2018 numac 2018012337 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten. - Officieuze coördinatie in het Duits. - Deel I type wet prom. 02/08/2002 pub. 12/12/2019 numac 2019015296 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten. - Officieuze coördinatie in het Duits - Deel II sluiten0, TTL, C-553/16, EU: C: 2018: 604, punten 53 en 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak) - waarbij belastingcontroles ertoe strekken belastingfraude en belastingontwijking te bestrijden [zie in die zin arresten van 5 juli 2012, SIAT, C-318/10, EU: C: 2012: 415, punt 44, en 26 februari 2019, X (Tussenvennootschappen die in een derde land zijn gevestigd), C-135/17, EU: C: 2019: 136, punt 74] - maar vormt ook de strijd tegen belastingontwijking een dergelijke dwingende reden van algemeen belang (zie met name arrest van 19 juni 2014, Strojirny Prostejov en ACO Industries Tàbor, C-53/13 en C-80/13, EU: C: 2014: 2011, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak).34. Volgens de in het verzoek om een prejudiciële beslissing vervatte en door de Belgische regering bevestigde gegevens blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 122 en 123 van de programmawet dat deze artikelen met name tot doel hebben elke vorm van oneerlijke mededinging tussen ingezeten en niet-ingezeten tussenpersonen van beroep te voorkomen - gelet op het feit dat ingezeten tussenpersonen van beroep krachtens het WDRT verplicht zijn om de TOB voor rekening van hun klant aan de bron in te houden wanneer zij beurstransacties uitvoeren, terwijl niet-ingezeten tussenpersonen van beroep daartoe niet verplicht zijn wanneer zij transacties uitvoeren voor Belgische klanten - en het mogelijk maken de doeltreffendheid van de belastinginning en de belastingcontroles te waarborgen.35. Dergelijke redenen, die in casu nauw met elkaar samenhangen, vallen onder het begrip ' dwingende redenen van algemeen belang ' in de zin van de in punt 33 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak van het Hof, zodat zij een beperking op het vrij verrichten van diensten kunnen rechtvaardigen.36. Vervolgens zij met betrekking tot de geschiktheid van de regeling in kwestie om de nagestreefde doelstellingen te bereiken opgemerkt dat het feit dat de ordergever die gebruikmaakt van de diensten van een niet-ingezeten tussenpersoon gehouden is om de TOB te betalen, ervoor kan zorgen dat daadwerkelijk belasting wordt betaald over de betreffende beurstransacties (zie naar analogie arrest van 18 oktober 2012, X, C-498/10, EU: C: 2012: 635, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak), omdat de belastingcontroles daardoor doeltreffender worden gemaakt en het wordt bemoeilijkt om de - door de ordergever gedragen - TOB te omzeilen.37. Hieruit volgt dat een dergelijke nationale regeling geschikt is om de doelstellingen te bereiken die ermee worden nagestreefd.38. Wat betreft de vraag of de in het hoofgeding aan de orde zijnde nationale regeling niet verder gaat dan noodzakelijk is om die doelstellingen te bereiken, moet om te beginnen worden geconstateerd dat - zoals de Europese Commissie heeft opgemerkt - de informatie die nodig is voor de vaststelling van en het toezicht op een belasting die zoals de TOB over elke beurstransactie wordt geheven, niet kan worden verkregen door alleen administratieve samenwerking en door de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied waarin met name is voorzien bij richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG (PB 2011, L 64, blz.1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2014/107/EU van de Raad van 9 december 2014 (PB 2014, L 359, blz. 1). 39. Bovendien blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling weliswaar tot gevolg heeft dat de Belgische ordergever gehouden is om de TOB te betalen wanneer de tussenpersoon van beroep in het buitenland gevestigd is, maar dat zij de uit deze verplichting voortvloeiende last beperkt tot wat noodzakelijk is om de nagestreefde doelstellingen te bereiken.40. Met name hoeft de ordergever op grond van artikel 126/2 WDRT de TOB niet te betalen en de met deze belasting samenhangende aangifteverplichtingen niet te vervullen indien hij aantoont dat die belasting reeds betaald is.In dit verband blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de ordergever kan volstaan met de overlegging van het in artikel 127 WDRT bedoelde borderel waarop de naam van de niet-ingezeten tussenpersoon van beroep, het soort en de waarde van de transactie alsook het bedrag van de TOB worden vermeld, vergezeld van bijvoorbeeld een bankafschrift als bewijs dat deze belasting is betaald. 41. Daarbij komt dat de ingezeten ordergever kennelijk met de door hem ingeschakelde niet-ingezeten tussenpersoon van beroep kan overeenkomen dat deze tussenpersoon hem - zoals de in België gevestigde tussenpersonen van beroep verplicht zijn te doen - een rekeningoverzicht van de verrichtingen zal bezorgen waaruit blijkt dat de TOB is voldaan.Tevens merkt de verwijzende rechter op dat niet-ingezeten tussenpersonen van beroep de mogelijkheid hebben om een mandataris aan te wijzen voor het vervullen van deze formaliteiten. 42. Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt ook dat de Belgische wetgever het met de invoering van artikel 126/3 WDRT gemakkelijker heeft willen maken om het bewijs te leveren van de betaling van de TOB.Dit artikel biedt niet-ingezeten tussenpersonen namelijk de mogelijkheid om - zonder dat zij daartoe verplicht zijn - een in België gevestigde vertegenwoordiger te laten erkennen die voor hun rekening de met de betaling van die belasting samenhangende aangifteverplichtingen dient te vervullen en die daarvoor aansprakelijk zal zijn. Deze mogelijkheid kan in het bijzonder soelaas bieden voor de moeilijkheid die voortkomt uit de noodzaak het in artikel 127 WDRT bedoelde borderel in te vullen in een andere taal dan die van de niet-ingezeten tussenpersoon van beroep. 43. Een dergelijke keuzemogelijkheid ten gunste van zowel ingezeten ordergevers als niet-ingezeten tussenpersonen van beroep, waardoor zij kunnen kiezen voor de oplossing die hun het minst hinderlijk lijkt, reduceert dan ook de beperking op het vrij verrichten van diensten die voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, tot hetgeen noodzakelijk is om de met deze regeling nagestreefde doelstellingen te bereiken, zodat die regeling - die aan dergelijke ordergevers én de betreffende tussenpersonen van beroep faciliteiten toestaat op het gebied van zowel de met de TOB samenhangende aangifteverplichtingen als de betaling van deze belasting - kennelijk niet verder gaat dan noodzakelijk is om die doelstellingen te verwezenlijken.44. Wat ten slotte artikel 36 van de EER-Overeenkomst betreft, zij opgemerkt dat dit artikel vergelijkbaar is met artikel 56 VWEU, zodat de aan laatstgenoemd artikel gewijde overwegingen in de punten 23 tot en met 43 van dit arrest ook gelden voor dat artikel van de EER-Overeenkomst.45. Derhalve dient op de eerste en de tweede prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 56 VWEU en artikel 36 van de EER-Overeenkomst aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een regeling van een lidstaat waarbij een belasting wordt ingevoerd die wordt geheven over beurstransacties die in opdracht van een ingezetene van die lidstaat worden aangegaan of uitgevoerd door een niet-ingezeten tussenpersoon van beroep, en waarvan het gevolg is dat het vrij verrichten van de door dergelijke tussenpersonen van beroep aangeboden diensten wordt beperkt, mits deze regeling aan een dergelijke ordergever en de betreffende tussenpersonen van beroep faciliteiten toestaat die betrekking hebben op zowel de met voormelde belasting samenhangende aangifteverplichtingen als de betaling van deze belasting en die ervoor zorgen dat de genoemde beperking wordt gereduceerd tot hetgeen noodzakelijk is om de met die regeling nagestreefde wettige doelstellingen te bereiken ». B.52.3. Volgend op het antwoord van het Hof van Justitie, heeft het Grondwettelijk Hof bij zijn arrest nr. 79/2020 van 4 juni 2020 geoordeeld dat de artikelen 122 en 123 van de programmawet van 25 december 2016Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 25/12/2016 pub. 09/10/2017 numac 2017013420 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet type programmawet prom. 25/12/2016 pub. 13/09/2017 numac 2017040629 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet type programmawet prom. 25/12/2016 pub. 03/07/2018 numac 2018012923 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet type programmawet prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016021100 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten niet strijdig zijn met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met de artikelen 56 en 63 van het VWEU en met de artikelen 36 en 40 van de Overeenkomst van 2 mei 1992 betreffende de Europese Economische Ruimte.

B.53. Uit de memorie van toelichting bij het ontwerp dat tot de bestreden wet heeft geleid, blijkt dat de wetgever bij het vormgeven van de bestreden taks inspiratie heeft gevonden bij de regelgeving inzake de TOB - in het bijzonder voor het geval waarin een Belgische ingezetene een effectenrekening aanhoudt bij een niet in België gevestigde tussenpersoon - en daarbij daarenboven rekening heeft gehouden met de voormelde rechtspraak van het Hof van Justitie en het Grondwettelijk Hof : « De taks wordt op indirecte wijze geheven, namelijk door een tussenpersoon. Een vergelijkbaar voorbeeld is de taks op de beursverrichtingen, die ook wordt geïnd door de tussenpersonen op de beursverrichtingen die zij uitvoeren (art. 1262 WDRT). Enkel indien de tussenpersoon niet in staat is de taks te innen, valt deze verplichting terug op de ordergever » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, p. 9). « De titularissen hebben geen verplichtingen indien zij kunnen aantonen dat de taks reeds aangegeven en betaald werd door een tussenpersoon. Het is belangrijk op te merken dat hier niet ' Belgische ' tussenpersoon staat. Het is namelijk mogelijk dat de buitenlandse tussenpersoon de taks inhoudt als dienstverlening aan de klant. In dat laatste geval zal de titularis ontslagen worden van de hoofdelijke belastingschuld, hoewel de buitenlandse tussenpersoon wettelijk gezien niet verplicht kan worden om de taks in te houden, aan te geven en te betalen.

De buitenlandse tussenpersoon krijgt evenzeer de mogelijkheid om beroep te doen op een erkende aansprakelijke vertegenwoordiger en hierdoor dus gelijkgesteld te worden aan een Belgische tussenpersoon.

In dat geval is de tussenpersoon gehouden aan alle verplichtingen waaraan een Belgische tussenpersoon gehouden is. Hier wordt dus benadrukt dat de buitenlandse tussenpersoon op geen enkele wijze verplicht wordt om de taks in te houden, maar dit wel vrijwillig kan doen. In het laatste geval, heeft dit tot gevolg dat de titularis vrijgesteld is van deze verplichtingen.

Deze praktische uitwerking van de taks is geenszins onverenigbaar met artikel 56 van het VWEU (vrij verkeer van diensten). Zo zou kunnen worden geargumenteerd dat, doordat enkel Belgische tussenpersonen verplicht worden tot bevrijdende inhouding, dit inhoudt dat het minder voordelig is om beroep te doen op een buitenlandse tussenpersoon. In die zin is het mogelijk dat er een verschil in behandeling bestaat dat de titularis ervan kan weerhouden een beroep te doen op buitenlandse tussenpersonen (HvJ, 30 januari 2020, C-725/18, nr. 29). Evenwel kan dit verschil gerechtvaardigd worden door dwingende redenen van algemeen belang. Zo wordt reeds langer aanvaard dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de belastinginning en van de belastingcontroles te waarborgen en de strijd tegen belastingontwijking, dwingende redenen van algemeen belang vormen (HvJ, 19 juni 2014, C-53/13 en C-80/13, nr. 55). Het feit dat de titularissen hoofdelijk aansprakelijk worden, heeft louter tot doel om te verzekeren dat de taks wordt aangegeven en betaald en dus belastingontwijking wordt bestreden. Hierdoor kan worden geconcludeerd dat deze regeling bovendien geschikt is om de doelstellingen te bereiken die ermee worden nagestreefd (effectieve betaling en bestrijden belastingontwijking). Deze regeling van inhouding is trouwens zeer gelijkaardig aan die van de taks op de beursverrichtingen, waarbij het Hof van Justitie al heeft geoordeeld dat artikel 56 van het VWEU zich niet verzet tegen een dergelijke regeling (HvJ, 30 januari 2020, C-725/18). Ook het Grondwettelijk Hof heeft ondertussen geoordeeld dat deze quasi identieke regeling niet strijdig is met de grondwettelijke beginselen van gelijkheid en non-discriminatie (GwH nr. 79/2020 van 4 juni 2020) » (ibid., pp. 18-19).

B.54. Zoals is vermeld in B.47, wordt het Hof door de verzoekende partijen in de zaak nr. 7628 verzocht twee prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.

Wanneer een vraag die betrekking heeft op de uitlegging van het Unierecht wordt opgeworpen in een zaak aanhangig bij een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep, is die instantie, overeenkomstig artikel 267, derde alinea, van het VWEU, gehouden die vraag te stellen aan het Hof van Justitie.

Die verwijzing is evenwel niet nodig wanneer die rechterlijke instantie heeft vastgesteld dat de opgeworpen vraag niet relevant is, dat de betrokken bepaling van het Unierecht reeds door het Hof is uitgelegd, of dat de juiste uitlegging van het Unierecht zo evident is, dat redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel kan bestaan (HvJ, 6 oktober 1982, C-283/81, CILFIT, punt 21; grote kamer, 6 oktober 2021, C-561/19, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi en Catania Multiservizi, punt 33). Die redenen moeten, in het licht van artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, afdoende blijken uit de motivering van het arrest waarbij de rechterlijke instantie weigert de prejudiciële vraag te stellen (HvJ, grote kamer, 6 oktober 2021, C-561/19, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi en Catania Multiservizi, punt 51).

De uitzondering van het gebrek aan relevantie houdt in dat de nationale rechterlijke instantie van de verwijsplicht is ontheven wanneer « die vraag niet ter zake dienend is, dat wil zeggen wanneer het antwoord erop, hoe het ook luidt, geen invloed kan hebben op de oplossing van het geschil » (HvJ, 15 maart 2017, Aquino, C-3/16, punt 43; grote kamer, 6 oktober 2021, C-561/19, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi en Catania Multiservizi, punt 34).

De uitzondering dat de juiste uitlegging van het Unierecht evident is, houdt in dat de nationale rechterlijke instantie ervan overtuigd moet zijn dat de gehanteerde oplossing even evident zou zijn voor de rechterlijke instanties van de andere lidstaten die in laatste aanleg uitspraak doen, alsook voor het Hof van Justitie. Zij dient in dat verband rekening te houden met de specifieke kenmerken van het Unierecht, met de bijzondere moeilijkheden bij de uitlegging ervan en met het gevaar voor uiteenlopende rechtspraak binnen de Unie. Tevens dient zij acht te slaan op de verschillen tussen de taalversies van de betrokken bepaling waarvan zij op de hoogte is, met name wanneer die verschillen door de partijen naar voren zijn gebracht en onderbouwd zijn. Tot slot dient zij aandacht te hebben voor de eigen terminologie en autonome begrippen die het Unierecht bezigt, alsook met de context van de toepasselijke bepaling in het licht van het Unierecht in zijn geheel, zijn doelstellingen en zijn ontwikkelingsstand op het ogenblik waarop de betrokken bepaling moet worden toegepast (HvJ, grote kamer, 6 oktober 2021, C-561/19, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi en Catania Multiservizi, punten 40-46).

Voorts vermag de in laatste aanleg rechtsprekende nationale rechterlijke instantie ervan af te zien het Hof een prejudiciële vraag te stellen « om redenen van niet-ontvankelijkheid die eigen zijn aan de procedure bij die rechterlijke instantie, mits het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel in acht worden genomen » (HvJ, 14 december 1995, Van Schijndel en Van Veen, C-430/93 en C-431/93, punt 17; 15 maart 2017, Aquino, C-3/16, punt 56; grote kamer, 6 oktober 2021, C-561/19, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi en Catania Multiservizi, punt 61).

Gelet op de voormelde rechtspraak van het Hof van Justitie en de sterke gelijkenis tussen wat geldt ten aanzien van de bestreden taks en ten aanzien van de TOB wanneer een Belgische ingezetene gebruik maakt van de financiële diensten aangeboden door een niet in België gevestigde tussenpersoon, hetgeen overigens beantwoordt aan de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever, zijn de bestreden bepalingen niet in strijd met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met de artikelen 56 en 63 van het VWEU en met de artikelen 36 en 40 van de Overeenkomst van 2 mei 1992 betreffende de Europese Economische Ruimte.

Er bestaat geen noodzaak om de door de verzoekende partij gesuggereerde prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.

B.55. Het vijfde middel in de zaak nr. 7628 is niet gegrond.

XI. Wat betreft het verbod op indirecte belastingen op de inbreng van kapitaal in een vennootschap B.56. De verzoekende partijen in de zaak nr. 7628 leiden een zesde middel af uit de schending van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met de richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 « betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal » (hierna : de richtlijn 2008/7/EG), door de artikelen 3 tot 21 van de bestreden wet. Verwijzend naar de rechtspraak van het Hof van Justitie voeren zij in essentie aan dat de bestreden taks een verboden indirecte belasting op de inbreng van kapitaal in een vennootschap uitmaakt. Zij verzoeken het Hof in dat verband een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie.

De verzoekende partij in de zaak nr. 7631 leidt een derde middel af uit de schending door de bestreden wet van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 5, lid 2, a), van de richtlijn 2008/7/EG, in zoverre de bestreden taks wordt geheven op nieuwe financiële instrumenten die worden uitgegeven hetzij bij de oprichting van een vennootschap, hetzij bij een latere kapitaalsverhoging.

B.57.1. Artikel 5, lid 2, van de richtlijn 2008/7/EG bepaalt : « De lidstaten heffen geen enkele indirecte belasting, in welke vorm ook, ter zake van : a) het opmaken, de uitgifte, de toelating ter beurze, het in omloop brengen of het verhandelen van aandelen, deelbewijzen of andere soortgelijke effecten, alsmede van certificaten van deze stukken, onverschillig door wie zij worden uitgegeven;b) leningen, met inbegrip van staatsleningen, afgesloten tegen uitgifte van obligaties of andere verhandelbare effecten, onverschillig door wie deze worden uitgegeven, en alle daarmee verband houdende formaliteiten, alsmede het opmaken, de uitgifte, de toelating ter beurze, het in omloop brengen of het verhandelen van deze obligaties of andere verhandelbare effecten ». B.57.2. Het in artikel 5, lid 2, van de richtlijn 2008/7/EG vermelde verbod dient enigszins te worden genuanceerd, vermits artikel 6 van diezelfde richtlijn bepaalt : « 1. Niettegenstaande artikel 5 kunnen de lidstaten de volgende rechten en belastingen heffen : a) al dan niet forfaitaire rechten op de overdrachten van effecten;b) overdrachtsrechten, daaronder begrepen kadastrale rechten, wegens inbreng van op hun grondgebied gelegen onroerende goederen of handelseigendommen in een kapitaalvennootschap;c) overdrachtsrechten wegens inbreng van zaken van welke aard ook in een kapitaalvennootschap, voor zover de overdracht van deze zaken geschiedt tegen toekenning van andere waarden dan aandelen;d) rechten op de vestiging, inschrijving of doorhaling van voorrechten en hypotheken;e) rechten in de vorm van een vergoeding;f) btw.2. De heffing in de vorm van de in lid 1, onder b) tot en met e), genoemde rechten en belastingen verschilt niet naargelang de zetel van de werkelijke leiding of de statutaire zetel van de kapitaalvennootschap zich al dan niet op het grondgebied bevindt van de lidstaat die deze heffing oplegt.Deze rechten en belastingen mogen niet hoger zijn dan die welke wegens andere soortgelijke verrichtingen worden geheven in de lidstaat die de heffing oplegt ».

B.58.1. De voormelde artikelen 5, lid 2, en 6 van de richtlijn 2008/7/EG zijn analoog aan de artikelen 11 en 12 van de inmiddels opgeheven richtlijn 69/335/EEG van 17 juli 1969 « betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal ».

B.58.2. Omtrent die laatste bepalingen heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie bij zijn arrest van 27 oktober 1998, betreffende een Spaanse belasting op notariële akten waarbij de terugbetaling van een obligatielening wordt vastgesteld, geoordeeld als volgt : « 15. Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 11, sub b, van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het verbod om obligatieleningen aan belasting te onderwerpen, ook geldt voor de belasting op notariële akten waarbij de terugbetaling van een lening wordt vastgesteld, en zo ja, of een dergelijke belasting onder de met name in artikel 12, lid 1, sub d, van de richtlijn bepaalde afwijking kan vallen. 16. Het Koninkrijk Spanje en de belastingadministratie betogen allereerst, dat artikel 11, sub b, van de richtlijn de terugbetaling van leningen niet vermeldt onder de verrichtingen die niet aan belasting kunnen worden onderworpen.17. Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat volgens artikel 11, sub b, van de richtlijn aan geen enkele belasting, in welke vorm ook, mogen worden onderworpen leningen afgesloten tegen uitgifte van obligaties of andere verhandelbare effecten, onverschillig door wie deze worden uitgegeven, en alle daarmede verband houdende formaliteiten, alsmede het opmaken, de uitgifte, de toelating ter beurze, het in omloop brengen of het verhandelen van deze obligaties of andere verhandelbare effecten.18. Al wordt in artikel 11, sub b, van de richtlijn dus niet uitdrukkelijk melding gemaakt van de terugbetaling van een obligatielening, het toestaan van het heffen van belasting bij de terugbetaling van een obligatielening terwijl het heffen van belasting bij de uitgifte van een dergelijke lening is verboden, zou tot gevolg hebben, dat in strijd met het door de richtlijn nagestreefde doel de lening als globale verrichting voor het bijeenbrengen van kapitaal aan belasting wordt onderworpen.19. Bijgevolg moet artikel 11, sub b, van de richtlijn aldus worden uitgelegd, dat het verbod om een obligatielening aan belasting te onderwerpen, ook geldt voor het aan belasting onderwerpen van de terugbetaling van een dergelijke lening.20. Verder voert de belastingadministratie aan, dat de richtlijn geenszins doelt op de bij de terugbetaling van leningen opgestelde notariële akten die een wezenlijke vormvoorwaarde zijn voor andere rechtshandelingen dan de uitgifte of de terugbetaling van de lening, zoals de inschrijving in het eigendoms- of het handelsregister van de aflossingen van in die registers ingeschreven leningen.21. Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat volgens artikel 11, sub b, van de richtlijn niet alleen obligatieleningen, maar ook alle daarmede verband houdende formaliteiten aan geen enkele belasting mogen worden onderworpen.22. Derhalve kan worden volstaan met de vaststelling, dat ook al treft de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belasting niet de terugbetaling van de lening als zodanig, zij niettemin wordt geheven over de notariële akte die moet worden opgesteld om de terugbetaling te laten inschrijven, met andere woorden over een daarmede verband houdende formaliteit.23. Ten slotte betoogt de belastingadministratie, dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belasting kan worden geheven, althans wanneer het gaat om een hypothecaire lening.24. Dienaangaande moet worden erkend, dat de lidstaten volgens artikel 12, lid 1, sub d, van de richtlijn de vrijheid behouden om rechten te heffen op de doorhaling van voorrechten of hypotheken.De terugbetaling van een obligatielening is evenwel een specifieke financiële verrichting, die verschilt van de doorhaling van een hypotheek gevestigd om de nakoming van de uit de lening voortvloeiende verbintenissen te waarborgen. 25. Hieruit volgt, dat ook wanneer een obligatielening door een hypotheek is gewaarborgd, de terugbetaling ervan niet aan belasting mag worden onderworpen.26. Gelet op een [en] ander moet op de vraag worden geantwoord, dat artikel 11, sub b, van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het verbod om obligatieleningen aan belasting te onderwerpen, ook geldt voor de belasting op notariële akten waarbij de terugbetaling van een lening wordt vastgesteld.Een dergelijke belasting kan niet onder de in artikel 12, lid 1, sub d, van de richtlijn bedoelde afwijking vallen » (HvJ, 27 oktober 1998, gevoegde zaken C-31/97 en C-32/97, Fuerzas Eléctricas de Catalunya SA e.a., punten 15-26).

B.58.3. Bij zijn arrest van 15 juli 2004Relevante gevonden documenten type arrest prom. 15/07/2004 pub. 29/07/2004 numac 2004003305 bron commissie voor het bank-, financie- en assurantiewezen Besluit van de Commissie voor het Bank-, Financie- en Assurantiewezen tot wijziging van de lijst van de in België geregistreerde bijkantoren van beleggingsondernemingen die onder het recht van een andere lid-Staat van de Europese Unie ressorteren sluiten, betreffende een Belgische belasting op de beursverrichtingen en op de aflevering van effecten aan toonder, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld als volgt : « De grief betreffende de taks op de beursverrichtingen [...] 31. Om de eerste grief van de Commissie te beoordelen, zij eraan herinnerd dat artikel 11, sub a, van richtlijn 69/335 verbiedt, het opmaken, de uitgifte, de toelating ter beurze, het in omloop brengen of het verhandelen van aandelen, deelbewijzen of andere soortgelijke effecten, alsmede van certificaten van deze stukken, onverschillig door wie zij worden uitgegeven, aan een belasting, in welke vorm ook, te onderwerpen.32. Ook al maakt deze bepaling, zoals de Belgische regering aanvoert, niet uitdrukkelijk melding van de eerste verkrijging van aandelen, deelbewijzen of andere soortgelijke effecten, toch zou, gelijk de advocaat-generaal in punt 14 van zijn conclusie heeft opgemerkt, het toestaan van de heffing van een belasting of een recht op de eerste verkrijging van een nieuw uitgegeven effect, in werkelijkheid neerkomen op het belasten van de uitgifte zelf van dit effect, voorzover deze integrerend deel uitmaakt van een globale verrichting ter zake van het bijeenbrengen van kapitaal.De uitgifte van effecten an sich volstaat immers niet, maar heeft slechts zin vanaf het ogenblik dat deze effecten een afnemer vinden. 33. Derhalve impliceert het nuttig effect van artikel 11, sub a, van richtlijn 69/335 dat de ' uitgifte ' in de zin van deze bepaling de eerste verkrijging van de effecten in het kader van de uitgifte ervan omvat.34. Deze vaststelling wordt niet op losse schroeven gezet door de argumenten die het Koninkrijk België aanvoert.35. Wat ten eerste het argument betreft dat, aangezien artikel 11, sub a, van richtlijn 69/335 niet uitdrukkelijk melding maakt van de eerste verkrijging van effecten na de uitgifte ervan, deze verrichting niet onder het verbod van deze bepaling valt, moet worden opgemerkt dat enerzijds de in artikel 4, lid 1, sub a, van het voorstel voor een richtlijn van 1976 gebruikte termen eerste verkrijging van effecten ' in het kader van de uitgifte ' aangeven dat de eerste verkrijging van effecten integrerend deel uitmaakt van en onlosmakelijk verbonden is met de meer algemene verrichting van de uitgifte van effecten. Anderzijds kan de omstandigheid dat de Commissie, in voorkomend geval rekening houdend met verschillen in uitlegging of toepassing van het genoemde artikel 11, sub a, de uniforme toepassing van de richtlijnen betreffende deze verrichtingen heeft willen waarborgen door een nauwkeuriger definitie van ' uitgifte van effecten ' te geven, geen invloed hebben op de vaststelling dat uit economisch oogpunt de eerste verkrijging van effecten in het kader van de uitgifte ervan als een integrerend deel van deze uitgifte moet worden beschouwd. 36. Met betrekking tot, ten tweede, het argument dat de taks op de beursverrichtingen niet binnen de werkingssfeer van richtlijn 69/335 valt, omdat de schuldenaars van deze taks niet de door deze richtlijn bedoelde kapitaalvennootschappen, maar wel de beleggers zijn, volstaat het erop te wijzen dat het verbod om een andere belasting dan het kapitaalrecht en de in artikel 12 van deze richtlijn genoemde rechten en belastingen te heffen, slechts naar de uitdrukkelijk genoemde kapitaalverrichtingen verwijst, zonder dat voor de karakterisering ervan de identiteit van de schuldenaar van de belasting dient te worden gepreciseerd.37. Wat ten derde het argument betreft dat de taks op de beursverrichtingen een taks op de overdracht van effecten in de zin van artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335 vormt, en derhalve voor de in deze bepaling geformuleerde afwijking in aanmerking moet komen, dient erop te worden gewezen dat deze afwijking, zoals alle uitzonderingen, restrictief moet worden uitgelegd en niet tot gevolg mag hebben dat het beginsel waarvan wordt afgeweken, elk nuttig effect verliest.38. De door de Belgische regering bepleite uitlegging van de term ' overdrachten ' in artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335 zou er evenwel op neerkomen dat artikel 11, sub a, elk nuttig effect wordt ontnomen, aangezien op de uitgifte, die overeenkomstig deze bepaling aan geen andere belasting dan het kapitaalrecht mag worden onderworpen, op die manier toch een belasting of een recht zou worden geheven, omdat de nieuw uitgegeven effecten noodzakelijkerwijs, in het kader van de uitgifte ervan, aan verkrijgers worden ' overgedragen '.39. De eerste verkrijging van effecten in het kader van de uitgifte ervan kan derhalve niet als een ' overdracht ' in de zin van artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335 worden aangemerkt, en een taks op deze eerste verkrijging kan bijgevolg niet onder de afwijking van deze bepaling vallen.40. Gelet op deze overwegingen moet worden vastgesteld dat de taks op de beursverrichtingen, voorzover zij wordt geheven op nieuwe effecten die zijn uitgegeven hetzij bij de oprichting van een vennootschap of een beleggingsfonds, hetzij na een kapitaalverhoging, hetzij bij de uitgifte van een lening, een belasting in de zin van artikel 11, sub a, van richtlijn 69/335 vormt, waarvan de invoering door deze bepaling wordt verboden.41. Hieruit volgt dat de eerste grief van de Commissie gegrond is. De grief betreffende de taks op de aflevering van effecten aan toonder [...] 46. Opgemerkt zij dat de grief van de Commissie alleen betrekking heeft op de heffing van de taks op de aflevering van effecten aan toonder op de materiële overhandiging van dergelijke effecten in het kader van de uitgifte ervan.47. Ook al leidt de uitgifte van effecten aan toonder, gelijk de Belgische regering aanvoert, op zich niet tot de heffing van deze taks, toch moet de materiële overhandiging van dit soort effecten aan de eerste verkrijgers ervan, om dezelfde redenen als die welke in punt 35 van het onderhavige arrest zijn uiteengezet, als een integrerend deel van de uitgifte in de zin van artikel 11, sub a, van richtlijn 69/335 worden beschouwd.48. Hieraan moet worden toegevoegd dat de materiële overhandiging van effecten aan toonder aan de eerste verkrijgers evenmin onder de afwijking van artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335 valt, aangezien, zoals in punt 37 van het onderhavige arrest is uiteengezet, de term ' overdracht ' restrictief moet worden uitgelegd en, om dezelfde redenen als die welke in punt 38 van dit arrest zijn gegeven, niet op de materiële overhandiging van nieuw uitgegeven effecten kan zien.49. Anders dan de Belgische regering stelt, is deze vaststelling niet in strijd met de uitlegging die het Hof in het reeds aangehaalde arrest Codan van artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335 heeft gegeven.50. Gelijk de advocaat-generaal in punt 38 van zijn conclusie heeft opgemerkt, heeft het Hof in dat arrest namelijk geen ruime uitlegging van het begrip ' overdracht van effecten ' gegeven, doch zich ertoe beperkt, de verschillende taalversies van richtlijn 69/335, waar deze uiteenlopen, op uniforme wijze uit te leggen, waarbij het heeft geoordeeld dat artikel 12, lid 1, sub a, van deze richtlijn niet aldus kan worden uitgelegd dat het de mogelijkheid van de lidstaten om rechten te heffen beperkt tot beursverrichtingen, zoals uit de Duitse en de Deense taalversies van deze richtlijn blijkt.51. Gelet op deze overwegingen moet worden vastgesteld dat de taks op de aflevering van effecten aan toonder, voorzover zij wordt geheven op de eerste materiële overhandiging van nieuw uitgegeven effecten aan toonder, een krachtens artikel 11, sub a, van richtlijn 69/335 verboden belasting vormt.52. Hieruit volgt dat de tweede grief van de Commissie eveneens gegrond is » (HvJ, 15 juli 2004, C-415/02, Commissie t.België, punten 31-52).

B.58.4. Bij zijn arrest van 9 oktober 2014, in zake Isabelle Gielen t.

Ministerraad (C-299/13) betreffende een Belgische belasting op de omzetting van effecten aan toonder in gedematerialiseerde effecten of in effecten op naam, heeft het Hof van Justitie, volgend op een prejudiciële vraag gesteld door het Grondwettelijk Hof bij zijn arrest nr. 68/2013 van 16 mei 2013, geoordeeld als volgt : « 20. Vooraf zij eraan herinnerd dat, zoals blijkt uit de preambule van richtlijn 69/335, die met ingang van 1 januari 2009 door richtlijn 2008/7 is vervangen, deze richtlijn strekt tot bevordering van het vrije kapitaalverkeer, dat essentieel wordt geacht voor de verwezenlijking van een economische unie waarvan de kenmerken overeenkomen met die van een binnenlandse markt. Het nastreven van dit doel veronderstelt met betrekking tot de belastingheffing op het bijeenbrengen van kapitaal dat de tot dan toe in de lidstaten van kracht zijnde indirecte belastingen worden afgeschaft en vervangen door een eenmalig binnen de gemeenschappelijke markt geheven belasting waarvan de hoogte in alle lidstaten gelijk is (zie arrest HSBC Holdings en Vidacos Nominees, C-569/07, EU: C: 2009: 594, punt 28). 21. In deze context verbiedt artikel 5, lid 1, van richtlijn 2008/7 elke indirecte belasting, in welke vorm ook, ter zake van met name de inbreng van kapitaal.Bovendien verbiedt artikel 5, lid 2, sub a en b, van deze richtlijn de lidstaten een indirecte belasting, in welke vorm ook, te heffen over, enerzijds, het opmaken, de uitgifte, de toelating ter beurze, het in omloop brengen of het verhandelen van aandelen, deelbewijzen of andere soortgelijke effecten, alsmede van certificaten van deze stukken, onverschillig door wie zij worden uitgegeven, en anderzijds, met name leningen, met inbegrip van staatsleningen, afgesloten tegen uitgifte van obligaties of andere verhandelbare effecten, onverschillig door wie deze worden uitgegeven, en alle daarmee verband houdende formaliteiten. 22. Met betrekking tot artikel 11, sub b, van richtlijn 69/335, waarvan de bewoordingen zijn overgenomen in artikel 5, lid 2, sub b, van richtlijn 2008/7, heeft het Hof in zijn arrest FECSA en ACESA (EU: C: 1998: 508, punt 18) verduidelijkt dat, al wordt in deze bepaling niet uitdrukkelijk melding gemaakt van de terugbetaling van een obligatielening, het toestaan van het heffen van belasting bij de terugbetaling van een obligatielening terwijl het heffen van belasting bij de uitgifte van een dergelijke lening is verboden, tot gevolg zou hebben dat in strijd met het door de richtlijn nagestreefde doel de lening als globale verrichting voor het bijeenbrengen van kapitaal aan belasting wordt onderworpen.23. In het arrest Commissie/België (EU: C: 2004: 450, punt 32) heeft het Hof eveneens geoordeeld dat, ook al maakt artikel 11, sub a, van richtlijn 69/335, dat in dezelfde bewoordingen is opgesteld als artikel 5, lid 2, sub a, van richtlijn 2008/7, niet uitdrukkelijk melding van de eerste verkrijging van aandelen of de afgifte van effecten aan toonder, het toestaan van het heffen van een belasting op de eerste verkrijging van een nieuw uitgegeven effect of van een belasting op de afgifte van effecten aan toonder bij de feitelijke overhandiging van dergelijke effecten in het kader van de uitgifte ervan, in werkelijkheid zou neerkomen op het belasten van de uitgifte zelf van dit effect, voor zover deze integrerend deel uitmaakt van een globale verrichting voor het bijeenbrengen van kapitaal.24. Uit de rechtspraak van het Hof betreffende de bepalingen van artikel 11 van richtlijn 69/335, en met name de arresten FECSA en ACESA (EU: C: 1998: 508) en Commissie/België (EU: C: 2004: 450), blijkt dus dat overeenkomstig de doelstellingen van deze richtlijn het verbod op de heffing van een belasting ter zake van verrichtingen voor het bijeenbrengen van kapitaal eveneens geldt voor verrichtingen waarvan niet uitdrukkelijk in dat verbod melding is gemaakt wanneer het heffen van een dergelijke belasting erop neerkomt dat belasting wordt geheven op een verrichting die integrerend deel uitmaakt van een globale verrichting voor het bijeenbrengen van kapitaal.Deze uitlegging kan worden toegepast op artikel 5, lid 2, van richtlijn 2008/7, dat artikel 11 van richtlijn 69/335 in identieke bewoordingen overneemt. 25. Ook al wordt in artikel 5, lid 2, sub a, van richtlijn 2008/7, zoals de Belgische regering aanvoert, niet uitdrukkelijk melding gemaakt van de omzetting van aandelen, toch maakt de omzetting van aandelen aan toonder in effecten op naam of in gedematerialiseerde effecten, die verplicht is gesteld bij de wet van 14 december 2005Relevante gevonden documenten type wet prom. 14/12/2005 pub. 23/12/2005 numac 2005009962 bron federale overheidsdienst justitie Wet houdende afschaffing van de effecten aan toonder sluiten houdende afschaffing van de effecten aan toonder, in casu deel uit van de uitgifte van aandelen in de zin van artikel 5, lid 2, sub a, van richtlijn 2008/7.26. Door een taks op deze omzetting in te voeren, komt artikel 167 van het Wetboek in werkelijkheid erop neer dat een belasting wordt geheven op de uitgifte zelf van dat effect voor zover deze integrerend deel uitmaakt van een globale verrichting voor het bijeenbrengen van kapitaal, met als gevolg dat afbreuk wordt gedaan aan de nuttige werking van artikel 5, lid 2, sub a, van de richtlijn (zie in die zin arresten FECSA en ACESA, EU: C: 1998: 508, punten 18 en 19, en Commissie/België, EU: C: 2004: 450, punten 32 en 33).27. Daaruit volgt dat artikel 5, lid 2, sub a, van richtlijn 2008/7 aldus moet worden uitgelegd dat het verbod om de uitgifte van aandelen aan een indirecte belasting, in welke vorm ook, te onderwerpen, zich verzet tegen een belasting op de omzetting van reeds uitgegeven aandelen aan toonder in gedematerialiseerde effecten of in effecten op naam als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde taks.28. Aangaande de vraag of een dergelijke belasting kan worden verantwoord op grond van artikel 6, lid 1, van richtlijn 2008/7, krachtens hetwelk de lidstaten een belasting op de overdracht van roerende waarden kunnen heffen, heeft het Hof reeds gepreciseerd dat artikel 12 van richtlijn 69/335, waarvan de bewoordingen in wezen overeenkomen met die van artikel 6 van richtlijn 2008/7, een uitzondering vormt op het principiële verbod op belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het inbrengrecht (arrest Grillo Star Fallimento, C-443/09, EU: C: 2012: 213, punt 28).29. Deze bepaling, die als uitzondering op het verbod van belastingheffing strikt moet worden uitgelegd, kan geen toepassing vinden in het geval van een belasting op de omzetting van aandelen aan toonder als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde taks.30. Bij deze omzetting worden aandelen aan toonder immers omgezet in gedematerialiseerde effecten of in effecten op naam, zonder dat een recht van een eerste houder op een tweede houder overgaat.31. Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 5, lid 2, van richtlijn 2008/7 aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de heffing van een belasting op de omzetting van effecten aan toonder in effecten op naam of in gedematerialiseerde effecten als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde taks.Een dergelijke belasting kan niet worden verantwoord op grond van artikel 6 van deze richtlijn ».

B.59.1. Zoals is vermeld in B.56, wordt het Hof door de verzoekende partijen in de zaak nr. 7628 verzocht een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie. In het licht van de voormelde rechtspraak van het Hof van Justitie rijst immers mogelijk de vraag of de bestreden taks, al dan niet dient te worden gekwalificeerd als een « indirecte belasting [...] ter zake van [...] het opmaken, de uitgifte, de toelating ter beurze, het in omloop brengen of het verhandelen van aandelen, deelbewijzen of andere soortgelijke effecten, alsmede van certificaten van deze stukken, onverschillig door wie zij worden uitgegeven », in de zin van artikel 5, lid 2, van de richtlijn 2008/7/EG. B.59.2.1. Zoals is vermeld in B.1 wordt de bestreden taks jaarlijks geheven op het aanhouden van een effectenrekening. Hij is derhalve niet verschuldigd op de loutere uitgifte of verhandeling van de effecten aangehouden op die rekening, noch op de loutere inschrijving ervan op die rekening. De taks zal enkel worden geheven wanneer de gemiddelde waarde van het geheel van de belastbare financiële instrumenten die worden aangehouden op een effectenrekening, ongeacht wanneer zij werden uitgegeven, op die rekening werden ingeschreven, en of zij gedurende de referentieperiode al dan niet werden verkregen of verhandeld, gedurende de referentieperiode de drempel van 1 000 000 euro overschrijdt.

B.59.2.2. Omtrent de mogelijke kwalificatie van de bestreden taks als een indirecte taks in de zin van de richtlijn 2008/7/EG vermeldt de memorie van toelichting bij het ontwerp dat tot de bestreden wet heeft geleid het volgende : « De kwalificatie als een indirecte taks heeft bovendien geen gevolgen voor de toepassing van richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal. Deze taks valt geenszins binnen het toepassingsgebied van artikel 5 van voormelde richtlijn. Hier wordt namelijk geen taks geheven op het inbrengen van kapitaal of andere feiten gelinkt aan een inbreng in of uitgifte van effecten van kapitaalvennootschappen. Het betreft hier namelijk enkel een taks op het aanhouden van een effectenrekening, niet een taks op de uitgifte van aandelen of het op de markt brengen van effecten. Zelfs waar de richtlijn in overweging 2 stelt dat het verbod ook geldt ' voor andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken hebben als het kapitaalrecht en het zegelrecht op effecten ', kan gesteld worden dat dit zonder gevolg blijft voor deze taks aangezien deze taks niet dezelfde kenmerken heeft als een kapitaalrecht of een zegelrecht. Een kapitaalrecht, zijnde het recht op de inbreng van kapitaal in vennootschappen, of het zegelrecht, een recht op de gedematerialiseerde uitgifte van aandelen, kan geenszins vergeleken worden met voorliggende taks op een effectenrekening. Deze taks vereist namelijk geen enkele handeling zoals het inbrengen van kapitaal in een vennootschap of de uitgifte van effecten, maar wordt geheven door het loutere feit dat een effectenrekening wordt gehouden.

Daardoor kan worden besloten dat deze taks niet dezelfde kenmerken heeft als een kapitaalrecht of zegelrecht » (Parl. St., Kamer, 2020-2021, DOC 55-1708/001, pp. 9-10).

B.59.2.3. Hoewel, zoals de verzoekende partijen stellen, de vraag kan rijzen of de inschrijving van effecten op een effectenrekening zou kunnen worden gekwalificeerd als een « integrerend deel [uitmakend] van een globale verrichting voor het bijeenbrengen van kapitaal » (HvJ, 9 oktober 2014, C-299/13, Isabelle Gielen t. Ministerraad, punt 23), bestaat te dezen in elk geval een onvoldoende band tussen een dergelijke verrichting en het heffen van de bestreden taks.

B.60. Zoals is vermeld in B.54, is het Grondwettelijk Hof er niet toe gehouden een prejudiciële vraag tot het Hof van Justitie te richten wanneer het heeft vastgesteld dat de opgeworpen vraag niet relevant is of dat de betrokken bepaling van het Unierecht reeds door het Hof is uitgelegd of dat de juiste uitlegging van het Unierecht zo evident is, dat redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel kan bestaan (HvJ, grote kamer, 6 oktober 2021, C-561/19, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi en Catania Multiservizi, punt 51).

Gelet op de voormelde rechtspraak van het Hof van Justitie en hetgeen in B.59.2 is vermeld, bestaat geen noodzaak om de door de verzoekende partij gesuggereerde prejudiciële vraag te stellen. De bestreden bepalingen zijn niet in strijd met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met de richtlijn 2008/7/EG. B.61. Het zesde middel in de zaak nr. 7628 en het derde middel in de zaak nr. 7631 zijn niet gegrond.

XII. Wat betreft de regels inzake staatssteun B.62. De verzoekende partij in de zaak nr. 7631 voert een tweede middel aan, afgeleid uit de schending door de bestreden wet van artikel 107, lid 1, van het VWEU. Ze voert in essentie aan dat de bestreden taks de Unieregels inzake staatssteun schendt, doordat hij enkel van toepassing is op financiële instrumenten die kunnen worden aangehouden op een effectenrekening. Hierdoor zou een selectief voordeel worden toegekend aan bepaalde ondernemingen waarvan de aandelen niet kunnen worden aangehouden op een effectenrekening.

B.63. Krachtens artikel 142, tweede lid, van de Grondwet en artikel 1 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof is het Hof bevoegd om uitspraak te doen op de beroepen tot vernietiging van een wet, een decreet of een in artikel 134 van de Grondwet bedoelde regel, wegens schending van de regels die door of krachtens de Grondwet zijn vastgesteld voor het bepalen van de onderscheiden bevoegdheid van de federale overheid, de gemeenschappen en de gewesten en wegens schending van de artikelen van titel II (« De Belgen en hun rechten ») en van de artikelen 143, § 1, 170, 172 en 191 van de Grondwet.

Het Hof is derhalve niet bevoegd om een wetskrachtige norm rechtstreeks te toetsen aan verdragsbepalingen die België binden, waaronder artikel 107, lid 1, van het VWEU. B.64. Het tweede middel in de zaak nr. 7631 is niet ontvankelijk.

Om die redenen, het Hof - vernietigt : 1. artikel 201/4, zesde lid, van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 4 van de wet van 17 februari 2021Relevante gevonden documenten type wet prom. 17/02/2021 pub. 25/02/2021 numac 2021040569 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende de invoering van een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen type wet prom. 17/02/2021 pub. 01/03/2022 numac 2022030810 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende de invoering van een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen. - Duitse vertaling van uittreksels sluiten « houdende de invoering van een jaarlijkse taks op de effectenrekeningen »;2. in artikel 21 van de voormelde wet de woorden « , met uitzondering van artikelen 15 en 16 die enkel aangaande de jaarlijkse taks op de effectenrekeningen uitwerking hebben met ingang van 30 oktober 2020 »; - verwerpt de beroepen voor het overige.

Aldus gewezen in het Nederlands, het Frans en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 27 oktober 2022.

De griffier, De voorzitter, F. Meersschaut L. Lavrysen