GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 48/2018 van 26 april 2018 Rolnummer 6453 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 230, 3°, a), van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Namen, afdeling Namen.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit voorzitter J. Spreutels, emeritus voorzitter E. De Groot, overeenkomstig artikel 60bis van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, en de rechters L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, F. Daoût en R. Leysen, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter J. Spreutels, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 1 juni 2016 in zake Olivier Lauvaux tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 17 juni 2016, heeft de Rechtbank van eerste aanleg Namen, afdeling Namen, de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 230, 3°, a), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet wanneer het bepaalt dat de bezoldigingen die door een in België gevestigde belastingplichtige zijn gestort aan een niet-ingezeten belastingplichtige voor een in het buitenland uitgeoefende werkzaamheid, zijn vrijgesteld van de belasting van niet-inwoners indien die bezoldigingen worden toegerekend op de resultaten van een in het buitenland gevestigde inrichting, terwijl zij van die vrijstelling zijn uitgesloten indien diezelfde bezoldigingen niet worden toegerekend op de resultaten van een in het buitenland gevestigde inrichting ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op de bestaanbaarheid met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, van « artikel 230, 3°, a), [lees : 230, 3°,] » van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992) zoals het van toepassing is op de aanslagjaren 2005 tot 2007.

B.2.1. Het voormelde artikel 230 maakt deel uit van hoofdstuk II van titel V van het WIB 1992, dat gewijd is aan de grondslag van de belasting van niet-inwoners.

In afdeling I van dat hoofdstuk worden de belastbare inkomsten opgesomd.

B.2.2. Zoals het van toepassing is op de feiten van het geschil voor de verwijzende rechter, bepaalt artikel 228 van het WIB 1992 : « § 1. De belasting wordt uitsluitend geheven van in België verkregen inkomsten die aan de belasting zijn onderworpen. § 2. In die inkomsten zijn begrepen : [...] 6° de in artikel 23, § 1, 4° en 5°, vermelde bezoldigingen, pensioenen, renten en toelagen, ten laste : a) van een rijksinwoner;b) van een binnenlandse vennootschap of van een vereniging, instelling of lichaam met maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer in België;c) van de Belgische Staat, Gemeenschappen, Gewesten, provincies, agglomeraties, federaties van gemeenten en gemeenten;d) van een inrichting waarover een in artikel 227 bedoelde niet-inwoner in België beschikt; [...] ».

B.2.3. Het in het geding zijnde artikel 230 somt zijnerzijds de van belastingen vrijgestelde inkomsten op. In de versie ervan die van toepassing was op de aanslagjaren 2005 tot 2007, dat wil zeggen vóór het werd vervangen bij artikel 2 van de wet van 7 december 2006Relevante gevonden documenten type wet prom. 07/12/2006 pub. 22/12/2006 numac 2006003592 bron federale overheidsdienst financien Wet tot vervanging van artikel 230, eerste lid, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 type wet prom. 07/12/2006 pub. 20/12/2006 numac 2006003593 bron federale overheidsdienst financien Wet tot wijziging van artikel 249 van Titel I, Hoofdstuk XVIII, afdeling II, van het Wetboek van registratie-, hypotheek- en griffierechten sluiten (Belgisch Staatsblad, 22 december 2006), bepaalde het : « Vrijgesteld zijn : [...] 3° bezoldigingen vermeld in artikel 23, § 1, 4°, waarvan de schuldenaar, niet zijnde de Belgische Staat, de Gemeenschappen, de Gewesten, de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten en de gemeenten, in België aan de personenbelasting, aan de vennootschapsbelasting of aan de rechtspersonenbelasting is onderworpen, in zover zij een door de verkrijger in het buitenland uitgeoefende werkzaamheid bezoldigen en op de resultaten van een in het buitenland gelegen inrichting worden toegerekend; [...] ».

Artikel 23, § 1, waarnaar wordt verwezen, bepaalt : « § 1. Beroepsinkomsten zijn inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard, met name : [...] 4° bezoldigingen; [...] ».

B.3. De verwijzende rechter stelt aan het Hof een vraag over het verschil in behandeling dat bij het voormelde artikel 230, 3°, zou worden ingesteld onder niet-ingezeten belastingplichtigen die in het buitenland een werkzaamheid uitoefenen, naargelang de bezoldigingen ten laste van een Belgische vennootschap al dan niet worden toegerekend op de resultaten van de buitenlandse inrichting van die Belgische vennootschap. In het eerste geval worden de aan de niet-ingezeten belastingplichtige gestorte bezoldigingen immers van Belgische belastingen vrijgesteld, terwijl zij in het tweede geval niet kunnen worden vrijgesteld.

B.4. Uit de feiten van het voor de verwijzende rechter gebrachte geschil blijkt dat dat geschil een werknemer van een Belgische vennootschap betreft die in Kenia verblijft, een land waarmee België geen overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, en die er een beroepswerkzaamheid uitoefent bij een filiaal van de Belgische vennootschap.

Het Hof beperkt zijn onderzoek aldus tot die hypothese.

B.5. Zoals blijkt uit het voormelde artikel 228 van het WIB 1992 zijn de door niet-inwoners verkregen bezoldigingen onderworpen aan de belasting van niet-inwoners indien die bezoldigingen ten laste zijn van een vennootschap met maatschappelijke zetel in België.

B.6. Volgens de eiser voor de verwijzende rechter zou het criterium van de toerekenbaarheid van de bezoldigingen op de resultaten van een buitenlandse inrichting, waarvan de heffing van de Belgische belasting op de bezoldiging van de werknemer afhangt, niet redelijk verantwoord zijn.

B.7.1. Oorspronkelijk voorzag het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 (hierna : WIB 1964) in artikel 141, 2°, ervan in een belastingvrijstelling voor de bezoldigingen bepaald in artikel 20, 2°, van het genoemde Wetboek « waarvan de schuldenaar een rijksinwoner is of enigerlei vennootschap, vereniging, instelling of organisme met maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer in België uit hoofde van een in het buitenland door de genieters uitgeoefende activiteit ».

Het feit dat de belastingplichtige in het buitenland een werkzaamheid uitoefende, vormde aldus de enige voorwaarde voor vrijstelling van de wegens die werkzaamheid ontvangen bezoldigingen.

B.7.2. Bij artikel 31 van de wet van 5 januari 1976 betreffende de budgettaire voorstellen 1975-1976 werd artikel 141, 2°, van het WIB 1964 als volgt vervangen : « de in artikel 20, 2°, a, bedoelde bezoldigingen waarvan de schuldenaar rijksinwoner is of welke vennootschap, vereniging, instelling of inrichting ook met maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer in België, voor zover zij een door de verkrijgers in het buitenland uitgeoefende werkzaamheid bezoldigen, zomede de in artikel 20, 2°, b en c, bedoelde bezoldigingen voor zover zij uit hoofde van een werkzaamheid die de verkrijgers ten behoeve van in het buitenland gelegen inrichtingen uitoefenen, op de uitkomsten van die inrichtingen worden toegerekend ».

De bezoldigingen bedoeld in artikel 20, 2°, a, van het WIB 1964 betroffen de bezoldigingen van werknemers vallende onder de wetgeving op de arbeidsovereenkomsten of onder een soortgelijk wettelijk of reglementair statuut, terwijl de bezoldigingen bedoeld in de punten b en c respectievelijk de verschillende bezoldigingen betroffen : « b) van bestuurders, commissarissen, vereffenaars of andere personen die een soortgelijke opdracht of taak vervullen in een Belgische of buitenlandse vennootschap op aandelen of in enige andere rechtspersoon naar Belgisch of buitenlands recht welke voor de toepassing van de vennootschapsbelasting met een vennootschap op aandelen is gelijkgesteld of ermede zou zijn gelijkgesteld indien de maatschappelijke zetel, de voornaamste inrichting of, de zetel van bestuur of beheer ervan in België zou zijn gelegen; c) van werkende vennoten in een Belgische handelsvennootschap die geen vennootschap op aandelen is, dan wel in een vennootschap of andere rechtspersoon naar buitenlands recht waarvan de rechtsvorm kan worden gelijkgesteld met de rechtsvorm van de hierboven vermelde Belgische handelsvennootschap ». B.7.3. Bij artikel 314 van de wet van 22 december 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/1989 pub. 20/03/2009 numac 2009000181 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet op de bescherming van de gezinswoning sluiten is het genoemde artikel 141 van het WIB 1964 vervolgens gewijzigd in de zin die voortaan is voorgeschreven bij de in het geding zijnde bepaling. Aldus is de voorwaarde van toerekenbaarheid van de bezoldigingen op de resultaten van de in het buitenland gelegen inrichtingen om een vrijstelling van Belgische belastingen te kunnen genieten, uitgebreid tot de aan alle werknemers uitbetaalde bezoldigingen.

De bij de wet van 22 december 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/1989 pub. 20/03/2009 numac 2009000181 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet op de bescherming van de gezinswoning sluiten ingevoerde wijziging is in de parlementaire voorbereiding als volgt verantwoord : « Deze afdeling beoogt essentieel het stelsel van de belasting der niet-verblijfhouders te veranderen om zo fiscale fraude te voorkomen, sommige discriminatoire maatregelen op te heffen, de inning van de belasting te verbeteren en haar structuur te wijzigen. Het heeft bijgevolg tot doel het stelsel van de belasting der niet-verblijfhouders in zijn geheel te verbeteren, dat wil zeggen zowel wat de belastingplichtigen en de grondslag van de belasting betreft als de berekening daarvan. [...] 2. - Belastbare inkomsten Het ontwerp heeft tot doel sommige leemten op te vullen die zich stellen op het vlak van de belastbare inkomsten. [...] c) Het niet belasten van de bezoldigingen betreffende een door een werknemer niet-verblijfhouder voor een Belgische belastingplichtige in het buitenland uitgeoefende werkzaamheid, is onderworpen aan de voorwaarde dat deze bezoldigingen worden toegerekend op de resultaten van een inrichting waarover de Belgische belastingplichtige in het buitenland beschikt (artikel 142, § 1, 3°, W.I.B.) » (Parl. St., Senaat, 1989-1990, nr. 806-1, pp. 82 tot 84).

Het verslag van de bevoegde Senaatscommissie preciseert : « Er is enkel vrijstelling van inkomsten voor prestaties in het buitenland als die lonen ook in het buitenland ten laste zijn genomen » (Parl. St., Senaat, 1989-1990, nr. 806-3, p. 107).

Het nieuwe artikel 142 van het WIB 1992 is als volgt besproken : « Dit artikel groepeert de geldende vrijstellingen die momenteel verspreid zijn over de artikelen 141 en 143 van het W.I.B. § 1, 3°. De bestaande vrijstellingen worden op één punt gewijzigd : bezoldigingen uit activiteiten in het buitenland uitgeoefend door een niet-verblijfhoudende werknemer voor rekening van een Belgische belastingplichtige worden vrijgesteld, op voorwaarde dat die bezoldigingen worden toegerekend op de resultaten van een in het buitenland gelegen inrichting. Deze voorwaarde, die reeds voor bestuurders en vennoten gold, wordt nu verruimd tot alle werknemers » (ibid., p. 113).

B.8. Uit de parlementaire voorbereiding die ten grondslag ligt aan de in het geding zijnde bepaling blijkt dat de wetgever de vrijstelling van de voor een werkzaamheid in het buitenland ontvangen bezoldigingen wenste te verbinden aan de vraag van de daadwerkelijke tenlasteneming van die bezoldigingen door een Belgische schuldenaar.

De Ministerraad betoogt in zijn memorie dat die vraag nauw verbonden is met die van de vereiste van een correcte toewijzing van de winsten en uitgaven onder inrichtingen van eenzelfde vennootschap die echter in verschillende Staten zijn gevestigd, waarbij die vennootschap zich niet kan onttrekken aan de ter zake toepasselijke boekhoudkundige en fiscale regels.

B.9.1. Ten aanzien van de boekhoudkundige regels bepaalt artikel 4 van het koninklijk besluit van 12 september 1983 tot uitvoering van de wet van 17 juli 1975Relevante gevonden documenten type wet prom. 17/07/1975 pub. 30/06/2010 numac 2010000387 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen. - Officieuze coördinatie in het Duits type wet prom. 17/07/1975 pub. 28/01/2011 numac 2011000030 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende de toegang van gehandicapten tot gebouwen toegankelijk voor het publiek. - Duitse vertaling sluiten op de boekhouding van de ondernemingen : « Verrichtingen van een in het buitenland gevestigd bijkantoor of centrum van werkzaamheden van een onderneming naar Belgisch recht die aldaar in een afzonderlijk stelsel van boeken en rekeningen worden ingeschreven, hoeven niet te worden opgenomen in de recapitulatieboeking bedoeld in artikel 4 van hogergenoemde wet van 17 juli 1975Relevante gevonden documenten type wet prom. 17/07/1975 pub. 30/06/2010 numac 2010000387 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen. - Officieuze coördinatie in het Duits type wet prom. 17/07/1975 pub. 28/01/2011 numac 2011000030 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende de toegang van gehandicapten tot gebouwen toegankelijk voor het publiek. - Duitse vertaling sluiten, wanneer de boekhouding van dit bijkantoor of centrum van werkzaamheden gevoerd wordt overeenkomstig de in dat vreemd land geldende regels of gebruiken, in voorkomend geval aangepast met het oog op de toepassing van het bepaalde in het tweede lid.

De saldi van de rekeningen van dit bijkantoor of centrum van werkzaamheden worden ten minste halfjaarlijks in de centrale boekhouding van de onderneming opgenomen ».

Artikel 4 van de voormelde wet van 17 juli 1975Relevante gevonden documenten type wet prom. 17/07/1975 pub. 30/06/2010 numac 2010000387 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen. - Officieuze coördinatie in het Duits type wet prom. 17/07/1975 pub. 28/01/2011 numac 2011000030 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende de toegang van gehandicapten tot gebouwen toegankelijk voor het publiek. - Duitse vertaling sluiten, waarnaar artikel 4 van het koninklijk besluit van 12 september 1983 verwijst, bepaalde vóór de opheffing ervan bij de wet van 17 juli 2013 « houdende invoeging van boek III ' Vrijheid van vestiging, dienstverlening en algemene verplichtingen van de ondernemingen ', in het Wetboek van economisch recht en houdende invoeging van de definities eigen aan boek III en van de rechtshandhavingsbepalingen eigen aan boek III, in boeken I en XV van het Wetboek van economisch recht » : « Elke boekhouding wordt door middel van een stelsel van boeken en rekeningen gevoerd met inachtneming van de gebruikelijke regels van het dubbel boekhouden.

Alle verrichtingen worden zonder uitstel, getrouw, volledig en naar tijdsorde ingeschreven in een ongesplitst dagboek of in een hulpdagboek, al dan niet gesplitst in bijzondere hulpdagboeken. Ze worden methodisch ingeschreven in of overgebracht naar de rekeningen waarop ze betrekking hebben.

Voor gezamenlijke mutaties die in de loop van de periode in het ongesplitste hulpdagboek of in de bijzondere hulpdagboeken zijn geregistreerd, wordt ten minste eens in de maand een samenvattende boeking verricht in een centraal boek. Die recapitulatie geschiedt ten minste eens in de drie maanden voor de in artikel 5 bedoelde ondernemingen die hun boekhouding voeren overeenkomstig de voorschriften van de artikelen 3 en 4.

De in het vorige lid bedoelde recapitulatie omvat, hetzij het totaal van de boekingen in de gezamenlijke hulpdagboeken, uitgesplitst volgens de betrokken hoofdrekeningen die in het rekeningenstelsel van de onderneming voorkomen, hetzij het totaal van de boekingen in elk van de hulpdagboeken, wanneer de onderneming een boekhouding voert waarbij de aantekening tegelijk in de hulpdagboeken en op de betrokken rekeningen geschiedt.

De rekeningen worden ondergebracht in een voor het bedrijf van de onderneming passend rekeningenstelsel ingericht naar de eisen van de bedrijfsuitoefening van de onderneming. Dit rekeningenstelsel wordt zowel in de zetel als in de belangrijke boekhoudafdelingen voortdurend ter beschikking gehouden van belanghebbenden.

De Koning bepaalt de minimumindeling van een algemeen rekeningenstelsel. Hij stelt vast wat de rekeningen van dat stelsel moeten bevatten en hoe ze moeten worden gebruikt ».

B.9.2. Uit die bepalingen blijkt dat, hoewel het filiaal van een Belgische vennootschap een van de genoemde Belgische vennootschap onderscheiden boekhouding kan voeren, de saldi van de rekeningen van dat filiaal ten minste halfjaarlijks in de centrale boekhouding van de Belgische vennootschap moeten worden opgenomen.

B.10.1. Ten aanzien van de toepasselijke fiscale regels bepaalt artikel 183 van het WIB 1992 : « Onder voorbehoud van de in deze titel omschreven afwijkingen zijn, wat hun aard betreft, de inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of daarvan vrijgesteld zijn, dezelfde als die welke inzake personenbelasting worden beoogd; het bedrag ervan wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst ».

B.10.2. Artikel 23, § 1, van hetzelfde Wetboek geeft aan dat de beroepsinkomsten de winst omvatten. Paragraaf 2 van dezelfde bepaling preciseert dat onder het nettobedrag van de beroepsinkomsten wordt verstaan het totale bedrag van die inkomsten met uitsluiting van de vrijgestelde inkomsten en na uitvoering van de volgende bewerkingen : « het brutobedrag van de inkomsten van iedere beroepswerkzaamheid wordt verminderd met de beroepskosten die op deze inkomsten betrekking hebben; [...] ».

Paragraaf 3 machtigt de Koning ertoe te bepalen op welke wijze en in welke volgorde de vrijstellingen en aftrekken worden aangerekend.

Artikel 7, § 3, van het KB/WIB 1992, genomen ter uitvoering van artikel 23, § 3, van hetzelfde Wetboek, bepaalt : « Wanneer de belastingplichtige uit eenzelfde beroepswerkzaamheid inkomsten behaalt in verschillende landen, worden de ermede verband houdende werkelijke beroepskosten, per land, afgetrokken van de inkomsten waarop zij betrekking hebben ».

B.11. Volgens de Ministerraad blijkt uit de voormelde bepalingen dat, inzake beroepskosten, een correcte toewijzing van de uitgaven onder inrichtingen van eenzelfde onderneming zou vereisen dat de uitgaven die worden gedaan wegens de in die inrichting uitgeoefende activiteit, waaronder met name de bezoldigingen en sociale lasten die ten voordele van de werknemers worden gestort, worden toegerekend op de winsten die via een buitenlandse inrichting worden gerealiseerd. De Ministerraad wil aldus de grief betwisten die de verzoeker voor de verwijzende rechter opwerpt en volgens welke de voorwaarde van de toerekening van de bezoldigingen van de werknemer op de resultaten van de buitenlandse inrichting niet evenredig zou zijn met de nagestreefde doelstellingen om reden dat de werknemer zou zijn onderworpen aan de goede wil van zijn werkgever die beslist op basis van zijn eigen belangen en zonder overleg om de fiscale vrijstelling van de door hem ontvangen bezoldigingen al dan niet te genieten.

B.12. In die interpretatie van artikel 230, 3°, van het WIB 1992 dat de toerekening van de bezoldigingen van een werknemer die niet-inwoner is en zijn beroepsactiviteit uitoefent in een buitenlandse inrichting waarover een Belgische vennootschap beschikt, verplicht zou moeten gebeuren op de resultaten van die buitenlandse inrichting, bestaat het door de verwijzende rechter aangeklaagde verschil in behandeling niet.

Immers, iedere belastingplichtige die een dergelijke activiteit in het buitenland uitoefent, is van de Belgische belastingen vrijgesteld aangezien automatisch is voldaan aan de voorwaarde van de toerekening van zijn bezoldigingen op de resultaten van de buitenlandse inrichting.

B.13. Het Hof stelt vast dat de Ministerraad die interpretatie zelf lijkt tegen te spreken wanneer hij in zijn memorie, omtrent de feiten van het aan de verwijzende rechter voorgelegde geschil, onderstreept dat de niet-toerekening van de bezoldigingen op de resultaten van de buitenlandse inrichting verantwoord was door het feit dat, gedurende de betwiste aanslagjaren, het buitenlandse filiaal verliesgevend was, zodat de moedervennootschap « haar niet extra had willen belasten door de betwiste bezoldigingen op te nemen onder de uitgaven ».

De tekst zelf van de in het geding zijnde bepaling lijkt eveneens de door de Ministerraad voorgestelde interpretatie tegen te spreken. De verschillende wetswijzigingen die in B.7 worden omschreven, zouden immers niet kunnen worden verklaard indien de toerekening van de bezoldigingen op de resultaten van een in het buitenland gevestigde inrichting een automatisch en verplicht karakter had.

Voorts, zoals in B.8 is vermeld, wilde de wetgever de vrijstelling van de voor een activiteit in het buitenland geïnde bezoldigingen koppelen aan de vraag van de daadwerkelijke tenlasteneming van die bezoldigingen door een Belgische schuldenaar. Een dergelijke intentie neigt eveneens ertoe te bevestigen dat de in het geding zijnde bepaling niet zo kan worden geïnterpreteerd dat zij een verplichting inhoudt om de bezoldigingen toe te rekenen op de resultaten van de buitenlandse inrichting.

B.14. Het Hof moet zich derhalve uitspreken over de bestaanbaarheid van artikel 230, 3°, van het WIB 1992 in de interpretatie die de verwijzende rechter eraan geeft en volgens welke de voorwaarde van de toerekening van de bezoldigingen op de resultaten van de buitenlandse inrichting afhangt van een beslissing genomen door de moedervennootschap waarmee de buitenlandse inrichting is verbonden.

B.15. Rekening houdend met het feit dat een filiaal niet beschikt over een rechtspersoonlijkheid die onderscheiden is van die van de Belgische vennootschap waarmee het is verbonden, zijn de winsten voortgebracht door een filiaal dat gevestigd is in een land waarmee België geen overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, in België aan de vennootschapsbelasting onderworpen, samen met de door de moedermaatschappij behaalde winsten. De buitenlandse belasting die in naam van de Belgische vennootschap door de buitenlandse inrichting is betaald, kan echter als beroepskost in rekening worden gebracht zodat zij van de belastbare grondslag van de binnenlandse vennootschap zal kunnen worden afgetrokken (Parl. St., Kamer, 2001-2002, DOC 50-1918/001, p. 54).

Zoals artikel 75 van het koninklijk besluit van 27 augustus 1993Relevante gevonden documenten type koninklijk besluit prom. 27/08/1993 pub. 27/07/2015 numac 2015000371 bron federale overheidsdienst financien Koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. - Officieuze coördinatie in het Duits - Deel I type koninklijk besluit prom. 27/08/1993 pub. 19/11/2015 numac 2015000628 bron federale overheidsdienst financien Koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. - Officieuze coördinatie in het Duits - Deel II type koninklijk besluit prom. 27/08/1993 pub. 04/03/2016 numac 2016000121 bron federale overheidsdienst financien Koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. - Officieuze coördinatie in het Duits - Deel III sluiten tot uitvoering van het WIB 1992 immers bepaalt, wordt het totale bedrag van het door de binnenlandse vennootschap behaalde resultaat eventueel volgens oorsprong onderverdeeld in : 1° in België behaald resultaat;2° in het buitenland behaald resultaat waarvoor de belasting wordt verlaagd;3° in het buitenland behaald resultaat dat van belasting is vrijgesteld krachtens dubbelbelastingverdragen. B.16.1. Rekening houdend met de regels die de boekhouding en de vennootschapsbelasting beheersen, zal, wanneer de bezoldigingen van de werknemers worden toegerekend op het in het buitenland gevestigde filiaal van een Belgische binnenlandse vennootschap, die toerekenbaarheid tot gevolg hebben dat het bedrag van de inkomsten van het genoemde filiaal in het buitenland, en bijgevolg het bedrag van de belastbare grondslag waarmee rekening wordt gehouden voor de heffing van de belasting door de buitenlandse Staat, wordt verminderd. Bij ontstentenis van een overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting zullen de inkomsten van het filiaal worden gevoegd bij die van de binnenlandse vennootschap om in België aan de vennootschapsbelasting te worden onderworpen, terwijl de in het buitenland geheven belastingen tot de aftrekbare lasten zullen kunnen worden gerekend.

Daarentegen zal de toerekenbaarheid van de bezoldigingen op de resultaten van de Belgische vennootschap tot gevolg hebben dat de inkomsten, en bijgevolg de belastbare grondslag van die laatste voor de berekening van de in België verschuldigde belasting, worden verminderd, inkomsten waarbij de inkomsten zullen komen die zijn verkregen door het in het buitenland gevestigde filiaal en waarvan ook hier de door de buitenlandse Staat geheven belastingen zullen kunnen worden afgetrokken.

B.16.2. Het blijkt dat het bedrag van de vennootschapsbelasting die in België wordt geïnd, varieert naargelang men zich in het ene of het andere geval bevindt, hetgeen de beslissing om de bezoldigingen van de werknemers toe te rekenen op de resultaten van de buitenlandse inrichting of op dat van de Belgische vennootschap kan beïnvloeden.

B.16.3. Die beslissing heeft een directe weerslag op de fiscale situatie van de betrokken werknemers. Wat de door de niet-ingezeten werknemers verschuldigde belasting betreft, wordt, zoals blijkt uit artikel 228, § 2, 6°, van het WIB 1992, de grondslag van de Belgische belasting immers gevormd door de in België behaalde of verkregen inkomsten, hetgeen veronderstelt dat de door die werknemers ontvangen bezoldigingen daadwerkelijk door een Belgische schuldenaar worden gedragen. Een dergelijke tenlasteneming impliceert ook dat een handelsvennootschap, wanneer ze de schuldenaar ervan is, de aldus aan de werknemers gestorte bezoldigingen van haar resultaten aftrekt.

B.17.1. De wetgever kon op rechtmatige wijze ervan uitgaan dat, wanneer een in het buitenland gevestigde vaste inrichting, die over haar eigen boekhouding beschikt en onderworpen is aan de fiscale regels van de Staat waarin zij gelegen is, de bezoldigingen ten laste neemt die door haar werknemers worden ontvangen voor de werkzaamheden die zij in het buitenland uitoefenen, de genoemde bezoldigingen geen voldoende band van aanknoping met België vertonen om als inkomsten van Belgische oorsprong te worden beschouwd die in België aan de inkomstenbelasting kunnen worden onderworpen.

Aangezien die bezoldigingen, hoewel gestort door een Belgische schuldenaar, daadwerkelijk ten laste zijn van een buitenlandse inrichting van de Belgische schuldenaar en aangezien zij onderworpen zijn aan de belasting van de Staat waarin die inrichting is gelegen, is het redelijk verantwoord erin te voorzien dat bij ontstentenis van een overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting met de betrokken Staat, en om die dubbele belasting te vermijden, dergelijke bezoldigingen, die noch worden behaald noch worden verkregen in België, van de Belgische belasting worden vrijgesteld, zoals artikel 230, 3°, van het WIB 1992 bepaalt.

B.17.2. Zoals de eiser voor de verwijzende rechter doet opmerken, is een dergelijke vrijstelling niet toegestaan wanneer de door de werknemer ontvangen bezoldigingen niet worden toegerekend op de resultaten van de buitenlandse inrichting. In een dergelijk geval worden die bezoldigingen, die ten laste zijn van de Belgische vennootschap, immers beschouwd als een in België aan belasting onderworpen inkomen van Belgische oorsprong.

Een werknemer die verblijft in de buitenlandse Staat waarin hij zijn beroepswerkzaamheid uitoefent, zal bijgevolg aan een dubbele belasting op zijn inkomsten kunnen worden onderworpen wanneer de Staat waarin hij verblijft en zijn beroepswerkzaamheid uitoefent geen overeenkomst tot voorkoming van die dubbele belasting heeft gesloten.

B.17.3. De financiële situatie van de betrokken werknemer kan aldus aanzienlijk worden geraakt door het al dan niet voldoen aan de voorwaarde van toerekenbaarheid die is voorgeschreven bij de in het geding zijnde bepaling, terwijl, zoals in B.16.2 is gesteld, de beslissing om de bezoldigingen toe te rekenen op de resultaten van de buitenlandse inrichting afhangt van een financiële keuze die wordt gemaakt door de Belgische vennootschap die schuldenaar is van die bezoldigingen. Een dergelijke maatregel is niet redelijk verantwoord ten aanzien van de door de wetgever nagestreefde doelstelling.

B.18. In de in B.14 vermelde interpretatie van artikel 230, 3°, van het WIB 1992 dient de prejudiciële vraag bevestigend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : In de interpretatie dat de toerekening, op de resultaten van een buitenlandse inrichting waarover een Belgische vennootschap beschikt, van de bezoldigingen van een werknemer die niet-inwoner is en zijn beroepswerkzaamheid uitoefent in die buitenlandse inrichting, voortvloeit uit de keuze van de Belgische vennootschap, schendt artikel 230, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing op de aanslagjaren 2005 tot 2007, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.

Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 26 april 2018.

De griffier, F. Meersschaut De voorzitter, J. Spreutels