GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 162/2014 van 6 november 2014 Rolnummers : 5730, 5766 en 5786 In zake : de beroepen tot vernietiging van de artikelen 3, littera a), en 5, littera a), van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten (wijziging van de artikelen 171 en 269 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), ingesteld door de VZW « Neutraal Syndicaat voor Zelfstandigen » en anderen, door Steven Beckers en anderen en door de VZW « Verbond der Vlaamse Tandartsen » en de BVBA « Dr. Stefan Verellen ».

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters A. Alen en J. Spreutels, en de rechters E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, F. Daoût, T. Giet en R. Leysen, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter A. Alen, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de beroepen en rechtspleging a. Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 15 oktober 2013 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 16 oktober 2013, is beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 3, littera a), en 5, littera a), van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten (wijziging van de artikelen 171 en 269 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 1 juli 2013, tweede editie, door de VZW « Neutraal Syndicaat voor Zelfstandigen », het « Verbond der Belgische Beroepsvereningen van Geneesheren-Specialisten », de VZW « Belgische Vereniging van Artsensyndicaten », Luc Bogaerts, Stefan Brebels, Linda Defreyne, Patrick Hateau, Chris Illegems, Roland Lemye, Chris Smout, Alfons Felix Tirry, Camiel Vennekens, Nick Verheyden en Geert Verrijken, allen bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr.V. Dauginet, advocaat bij de balie te Antwerpen. b. Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 6 december 2013 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 9 december 2013, is beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 3, littera a), en 5, littera a), van dezelfde programmawet door Steven Beckers, Marc Buelens, Lubomyr Dybajlo, Herman Laedemans, Christiaan Lemmens, Rita Vanaken, Kristiaan Vekemans, Ronald Verbruggen, Jozef Vermaerke, Willy Van Reeth en de VZW « Nieuw-Vlaamse Alliantie », allen bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr.G. De Neef, advocaat bij de balie te Brussel. c. Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 26 december 2013 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 27 december 2013, is beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 3, littera a), en 5, littera a), van dezelfde programmawet door de vzw « Verbond der Vlaamse Tandartsen » en de bvba « Dr.Stefan Verellen », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. V. Dauginet.

Die zaken, ingeschreven onder de nummers 5730, 5766 en 5786 van de rol van het Hof, werden samengevoegd. (...) II. In rechte (...) Ten aanzien van het onderwerp van het beroep B.1.1. De bestreden artikelen 3, littera a), en 5, littera a), van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten wijzigen, met ingang van 1 oktober 2014, de artikelen 171, 2°, en 269 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992), zodat de inkomstenbelasting en de roerende voorheffing op de uitkeringen bij de - gehele of gedeeltelijke - vereffening van een vennootschap worden verhoogd van 10 pct. naar 25 pct.

De artikelen 3 en 5 van de programmawet wijzigen respectievelijk artikel 171 van het WIB 1992 en artikel 269 van het WIB 1992. Door die wijziging worden uitkeringen die als dividend worden beschouwd bij de gedeeltelijke verdeling ingevolge overlijden, uittreding of uitsluiting van een vennoot (artikel 187 van het WIB 1992) of bij de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap (artikel 209 van het WIB 1992) ten laste van de verkrijger onderworpen aan een belasting van 25 pct. De uitkerende vennootschap houdt een roerende voorheffing in ten belope van dat percentage op de als dividenden aangemerkte uitkeringen.

B.1.2. Sinds de wet van 22 december 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/1989 pub. 20/03/2009 numac 2009000181 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet op de bescherming van de gezinswoning sluiten « houdende fiscale bepalingen » worden vereffenings- en verkrijgingsuitkeringen in de vennootschapsbelasting « als een uitgekeerd dividend aangemerkt » (artikelen 186, 187 en 209 van het WIB 1992). Die wetswijziging beoogde « de aan de aandeelhouders en vennoten uitgekeerde sommen zoals alle andere uitgekeerde winsten [te belasten] met afhouding van roerende voorheffing » (Parl. St., Senaat, 1989-1990, nr. 806/1, p. 63).

Omdat, ondanks het doel van de wetgever, onduidelijkheid bestond omtrent de vraag of op die uitkeringen al dan niet roerende voorheffing verschuldigd was, heeft de wet van 23 oktober 1991 « tot omzetting in het Belgische recht van de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen » die als roerend inkomen aangemerkte vereffeningsuitkeringen (Parl. St., Kamer, 1991-1992, nr. 1784/3, p. 5) vrijgesteld van roerende voorheffing.Vervolgens heeft de wet van 22 december 1998Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/1998 pub. 15/01/1999 numac 1998003665 bron ministerie van financien Wet houdende fiscale en andere bepalingen sluiten « houdende fiscale en andere bepalingen » artikel 21, 2°, van het WIB 1992 aangepast, zodat vereffeningsuitkeringen worden uitgesloten als inkomsten van roerende goederen en kapitalen.

De wet van 24 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 bron ministerie van financien Wet tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken type wet prom. 24/12/2002 pub. 07/01/2004 numac 2003015188 bron federale overheidsdienst buitenlandse zaken, buitenlandse handel en ontwikkelingssamenwerking Wet houdende instemming met de Overeenkomst tussen de Belgisch-Luxemburgse Economische Unie en de Regering van Burkina Faso inzake de wederzijdse bevordering en bescherming van investeringen, ondertekend te Brussel op 18 mei 2001 (2) (3) sluiten « tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken » heeft een einde aan die vrijstelling van belasting gemaakt en heeft datgene wat het WIB 1992 reeds als een uitgekeerd dividend aanmerkte, onderworpen aan de personenbelasting en aan de roerende voorheffing.

De artikelen 2 en 3 van die wet hebben « inkomsten van aandelen [...] betaald of toegekend bij gehele of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen of bij verkrijging van eigen aandelen » gelicht uit de in artikel 21 van het WIB 1992 vervatte lijst van in de personenbelasting « niet als inkomsten van roerende goederen en kapitalen belastbare inkomsten » en hebben ze als dividenden gekwalificeerd. Artikel 15 van de wet van 24 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 bron ministerie van financien Wet tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken type wet prom. 24/12/2002 pub. 07/01/2004 numac 2003015188 bron federale overheidsdienst buitenlandse zaken, buitenlandse handel en ontwikkelingssamenwerking Wet houdende instemming met de Overeenkomst tussen de Belgisch-Luxemburgse Economische Unie en de Regering van Burkina Faso inzake de wederzijdse bevordering en bescherming van investeringen, ondertekend te Brussel op 18 mei 2001 (2) (3) sluiten wijzigde de bepaling in artikel 264, eerste lid, 2°, van het WIB 1992 volgens welke de roerende voorheffing niet verschuldigd was op uitkeringen die als dividend worden beschouwd bij de verkrijging van eigen aandelen (artikel 186 van het WIB 1992), bij de gedeeltelijke verdeling ingevolge overlijden, uittreding of uitsluiting van een vennoot (artikel 187 van het WIB 1992) of bij de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap (artikel 209 van het WIB 1992).

De wet van 28 december 2011Relevante gevonden documenten type wet prom. 28/12/2011 pub. 30/12/2011 numac 2011021115 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Wet houdende diverse bepalingen type wet prom. 28/12/2011 pub. 21/02/2012 numac 2012200992 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende diverse bepalingen sluiten « houdende diverse bepalingen » wijzigde artikel 171, 2°, van het WIB 1992, zodat sindsdien enkel uitkeringen in de zin van de artikelen 187 en 209 van het WIB 1992 werden belast tegen het afzonderlijk tarief van 10 pct. Uitkeringen die als dividend worden beschouwd bij de verkrijging van eigen aandelen (artikel 186 van het WIB 1992) worden vanaf 1 januari 2013 belast tegen het afzonderlijk tarief van 25 pct.

De programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten belast, met ingang van 1 oktober 2014, de uitkeringen die als dividend worden beschouwd bij de gedeeltelijke verdeling ingevolge overlijden, uittreding of uitsluiting van een vennoot (artikel 187 van het WIB 1992) of bij de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap (artikel 209 van het WIB 1992) tegen het afzonderlijk tarief van 25 pct.

Ten aanzien van de ontvankelijkheid B.2.1. De Ministerraad voert aan dat het beroep tot vernietiging ingediend door de vzw « Nieuw-Vlaamse Alliantie » in de zaak nr. 5766 niet ontvankelijk is bij gebrek aan een collectief belang.

B.2.2. Ten aanzien van de andere verzoekende partijen in de zaak nr. 5766 wordt het belang door de Ministerraad niet betwist. Aangezien de andere verzoekende partijen in de zaak nr. 5766 als belastingplichtigen in elk geval doen blijken van een belang bij het beroep, is het niet noodzakelijk te onderzoeken of de vzw « Nieuw-Vlaamse Alliantie » eveneens doet blijken van een belang om de vernietiging van de bestreden bepalingen te vorderen.

B.2.3. De exceptie wordt verworpen.

Ten gronde Wat de schending van het gelijkheidsbeginsel betreft (tweede middel in de zaken nrs. 5730 en 5786 en eerste middel in de zaak nr. 5766) B.3. De verzoekende partijen voeren een schending aan van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in zoverre de bestreden wetsbepalingen tot gevolg zouden hebben dat de vereffeningsuitkeringen, voor wat het toepasbare belastingtarief betreft, worden gelijkgesteld met de gewone dividendenuitkeringen, terwijl beide uitkeringen een verschillende finaliteit zouden hebben.

B.4.1. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet waarborgen het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie. Artikel 172 van de Grondwet is een bijzondere toepassing van dat beginsel in fiscale zaken.

B.4.2. De grondwettelijke regels van gelijkheid en niet-discriminatie sluiten niet uit dat een verschil in behandeling tussen bepaalde categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is.

Dezelfde regels verzetten er zich overigens tegen dat categorieën van personen, die zich ten aanzien van de aangevochten maatregel in wezenlijk verschillende situaties bevinden, op identieke wijze worden behandeld, zonder dat daarvoor een redelijke verantwoording bestaat.

Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het gelijkheidsbeginsel is geschonden wanneer vaststaat dat geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

B.5. Het komt de wetgever toe de grondslag van de belasting vast te stellen. Hij beschikt ter zake over een ruime beoordelingsbevoegdheid.

Fiscale maatregelen maken immers een wezenlijk onderdeel uit van het sociaaleconomische beleid. Zij zorgen niet alleen voor een substantieel deel van de inkomsten die de verwezenlijking van dat beleid mogelijk moeten maken; zij laten de wetgever ook toe om sturend en corrigerend op te treden en op die manier het sociale en economische beleid vorm te geven.

De maatschappelijke keuzen die bij het inzamelen en het inzetten van middelen moeten worden gemaakt, behoren derhalve tot de beoordelingsbevoegdheid van de wetgever. Dienvolgens komt het de wetgever toe te oordelen of een stelsel van fiscale voordeeltarieven al dan niet moet worden gehandhaafd of vervangen. Het feit dat vereffeningsuitkeringen als dividenden worden aangemerkt, die evenwel werden belast tegen een lager tarief dan de gewone dividendenuitkeringen, verhindert niet dat de wetgever ze later belast tegen hetzelfde tarief als de gewone dividendenuitkeringen, voor zover die gelijke behandeling berust op een redelijke verantwoording.

B.6. Door de belasting en de roerende voorheffing op vereffeningsuitkeringen te verhogen, beogen de bestreden bepalingen « de begrotingsmaatregelen inzake inkomstenbelastingen [...] in concrete wetteksten om te zetten : [...]; 3° voor de inkomsten die toegekend of betaalbaar gesteld zijn vanaf 1 oktober 2014 wordt de roerende voorheffing en het afzonderlijk tarief van de personenbelasting op de liquidatieboni verhoogd van 10 % tot 25 %. Er worden ook overgangsbepalingen ingevoerd » (Parl. St., Kamer, 2012-2013, DOC 53-2853/001, p. 3).

De bestreden bepalingen hebben tot doel : « nieuwe kapitaalvorming [...], inzonderheid voor de kmo's die door het opbouwen van een eigen vermogen ook hun kredietwaardigheid verhogen [, aan te moedigen]. Vroeger bedroeg het belastingtarief bij liquidatieboni 48 % op de belaste reserves en 24 % op de latente meerwaarden. Sedert 1983 werd de aanslagvoet verlaagd tot gemiddeld 25 %. Een bedrijf behoort niet gedurende vele jaren reserves aan te houden om fiscale redenen. Dit is sowieso geen goede fiscale strategie » (Parl. St., Kamer, 2012-2013, DOC 53-2853/014, p. 8).

Bovendien : « De staatssecretaris verklaart begrip te hebben voor de bekommernissen die in de kmo-middens worden geuit, maar de budgettaire uitdagingen waarmee de regering wordt geconfronteerd zijn aanzienlijk en spreker gaat ervan uit dat een begroting in evenwicht toch ook één van de bekommernissen [...] is » (Parl. St., Senaat, 2012-2013, nr. 5-2169/3, p. 8).

De te dezen door de wetgever nagestreefde doelstellingen houden bijgevolg verband met het bereiken van een begrotingsevenwicht en met het sturen en corrigeren van het sociale en economische beleid hetgeen hij vermag na te streven bij het nemen van fiscale maatregelen.

B.7. De bestreden bepalingen verhogen het tarief van de personenbelasting en de roerende voorheffing, waardoor een einde wordt gemaakt aan de gunstige fiscale regeling die vereffeningsuitkeringen, in vergelijking met dividendenuitkeringen, genoten.

De identieke behandeling van de vereffeningsuitkeringen en de dividendenuitkeringen beantwoordt aan wettige doelstellingen, namelijk de wil van de wetgever om hierdoor de begroting in evenwicht te brengen en te vermijden dat hiermee gereserveerde winsten van ondernemingen te lang in de vennootschappen worden gehouden, enkel en alleen om fiscale redenen. Door de uitkeringen die worden aangemerkt als dividenden in de artikelen 187 en 209 van het WIB 1992 in geval van de gedeeltelijke verdeling ingevolge overlijden, uittreding of uitsluiting van een vennoot of bij de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap, te belasten tegen het tarief van 25 pct., heeft de wetgever een maatregel genomen die relevant is ten aanzien van de nagestreefde doelstellingen.

B.8. Ten slotte heeft de wetgever voorzien in twee begeleidende maatregelen die tot doel hebben de verhoging van het belastingtarief te verzachten. Zo wordt in artikel 537 van het WIB 1992 voor vennootschappen in de mogelijkheid voorzien om in het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit vóór 1 oktober 2014 de reserves die ingeschreven waren op de laatste jaarrekening die was goedgekeurd vóór 31 maart 2013, uit te keren tegen 10 pct. Daarnaast bedraagt, krachtens artikel 269, § 2, tweede lid, van het WIB 1992, de roerende voorheffing 20 pct. voor de dividenden verleend of toegekend uit de winstverdeling van het tweede boekjaar na dat van de inbreng, en 15 pct. voor die verleend of toegekend uit de winstverdeling van het derde boekjaar en volgende na dat van de inbreng.

B.9. De middelen zijn niet gegrond.

Wat de schending van het ongestoord genot van eigendom betreft (eerste middel in de zaken nrs. 5730 en 5786 en tweede middel in de zaak nr. 5766) B.10. De verzoekende partijen in de zaken nrs. 5730, 5766 en 5786 voeren een schending aan van artikel 16 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens en met artikel 17 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, omdat een inmenging in het eigendomsrecht enkel toegelaten zou zijn wanneer kan worden aangetoond dat de inmenging wordt voorgeschreven door een voldoende precieze wettelijke bepaling die beantwoordt aan een dwingende maatschappelijke behoefte en de inmenging evenredig is met de door de ingevoerde wetsbepaling nagestreefde doelstelling, hetgeen te dezen niet het geval zou zijn.

B.11. Aangezien de verzoekende partijen geen aanknopingspunt van hun situatie met de tenuitvoerlegging van het recht van de Unie aantonen, zijn de middelen niet ontvankelijk in zoverre ze zijn afgeleid uit de schending van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie.

B.12.1. Artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens heeft een draagwijdte die analoog is met die van artikel 16 van de Grondwet, waardoor de erin vervatte waarborgen een onlosmakelijk geheel vormen met diegene die zijn ingeschreven in die grondwetsbepaling, zodat het Hof, bij zijn toetsing van de bestreden bepalingen, rekening houdt met die verdragsbepaling.

B.12.2. Artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol biedt niet alleen bescherming tegen een onteigening of een eigendomsberoving (eerste alinea, tweede zin), maar ook tegen elke verstoring van het genot van de eigendom (eerste alinea, eerste zin) en elke regeling van het gebruik van de eigendom (tweede alinea). Een belasting houdt in beginsel een inmenging in het recht op het ongestoord genot van de eigendom in.

Bovendien vermeldt artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol dat de bescherming van het eigendomsrecht « op geen enkele wijze het recht [aantast] dat een Staat heeft om die wetten toe te passen welke hij noodzakelijk oordeelt om toezicht uit te oefenen op het gebruik van eigendom in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen en boeten te verzekeren ».

Dienaangaande dient te worden opgemerkt dat, ook al beschikt de fiscale wetgever over een ruime beoordelingsbevoegdheid, een belasting onevenredig kan zijn en op onverantwoorde wijze afbreuk kan doen aan het ongestoord genot van iemands eigendom indien zij het billijk evenwicht verbreekt tussen de vereisten van het algemeen belang en de bescherming van het recht op het ongestoord genot van eigendom (EHRM, 31 januari 2006, Dukmedjian t. Frankrijk, § § 52-54; beslissing, 15 december 2009, Tardieu de Maleissye t. Frankrijk).

B.13. De noodzaak een begrotingsevenwicht tot stand te brengen en te komen tot een voor de vennootschappen gezonde fiscale strategie, is een oogmerk van algemeen belang. Derhalve vermocht de wetgever redelijkerwijs te oordelen het belastingtarief van 10 pct. te verhogen tot 25 pct. Een tarief van 25 pct. kan inderdaad niet als onredelijk worden beschouwd, omdat het niet van die aard is dat het op onevenredige wijze afbreuk doet aan het recht van een categorie van personen op het ongestoord genot van hun eigendom.

Daarnaast verschillen liquidatie-uitkeringen niet wezenlijk van gewone dividendenuitkeringen; zij hebben gemeen dat er reserves worden uitgekeerd en dat ze beide inwisselbaar zijn in die zin dat alle overgedragen winsten kunnen worden uitgekeerd als dividend, dan wel later als liquidatie-uitkering. Ook dividendenuitkeringen worden onderworpen aan een roerende voorheffing en een inkomstenbelasting van 25 pct.

Ten slotte heeft, zoals is vermeld in B.8, de wetgever tevens voorzien in twee begeleidende maatregelen die tot doel hebben de verhoging van het belastingtarief te verzachten.

B.14. De middelen zijn niet gegrond.

Om die redenen, het Hof verwerpt de beroepen.

Aldus gewezen in het Nederlands, het Frans en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 6 november 2014.

De griffier, P.-Y. Dutilleux De voorzitter, A. Alen