COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 162/2014 du 6 novembre 2014 Numéros du rôle : 5730, 5766 et 5786 En cause : les recours en annulation des articles 3, littera a), et 5, littera a), de la loi-programme du 28 juin 2013Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer (modifications apportées aux articles 171 et 269 du Code des impôts sur les revenus 1992), introduits par l'ASBL « Syndicat Neutre pour Indépendants » et autres, par Steven Beckers et autres et par l'ASBL « Verbond der Vlaamse Tandartsen » et la SPRL « Dr. Stefan Verellen ».

La Cour constitutionnelle, composée des présidents A. Alen et J. Spreutels, et des juges E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, F. Daoût, T. Giet et R. Leysen, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président A. Alen, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet des recours des recours et procédure a. Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 15 octobre 2013 et parvenue au greffe le 16 octobre 2013, un recours en annulation des articles 3, littera a), et 5, littera a), de la loi-programme du 28 juin 2013Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer (modifications apportées aux articles 171 et 269 du Code des impôts sur les revenus 1992), publiée au Moniteur belge du 1er juillet 2013, deuxième édition, a été introduit par l'ASBL « Syndicat Neutre pour Indépendants », le « Groupement des Unions Professionnelles Belges de Médecins Spécialistes », l'ASBL « Association Belge des Syndicats Médicaux », Luc Bogaerts, Stefan Brebels, Linda Defreyne, Patrick Hateau, Chris Illegems, Roland Lemye, Chris Smout, Alfons Felix Tirry, Camiel Vennekens, Nick Verheyden et Geert Verrijken, tous assistés et représentés par Me V.Dauginet, avocat au barreau d'Anvers. b. Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 6 décembre 2013 et parvenue au greffe le 9 décembre 2013, un recours en annulation des articles 3, littera a), et 5, littera a), de la même loi-programme a été introduit par Steven Beckers, Marc Buelens, Lubomyr Dybajlo, Herman Laedemans, Christiaan Lemmens, Rita Vanaken, Kristiaan Vekemans, Ronald Verbruggen, Jozef Vermaerke, Willy Van Reeth et l'ASBL « Nieuw-Vlaamse Alliantie », tous assistés et représentés par Me G.De Neef, avocat au barreau de Bruxelles. c. Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 26 décembre 2013 et parvenue au greffe le 27 décembre 2013, un recours en annulation des articles 3, littera a), et 5, littera a), de la même loi-programme a été introduit par l'ASBL « Verbond der Vlaamse Tandartsen » et la SPRL « Dr.Stefan Verellen », assistées et représentées par Me V. Dauginet.

Ces affaires, inscrites sous les numéros 5730, 5766 et 5786 du rôle de la Cour, ont été jointes. (...) II. En droit (...) Quant à l'objet du recours B.1.1. Les articles 3, littera a), et 5, littera a), attaqués, de la loi-programme du 28 juin 2013Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer modifient, à partir du 1er octobre 2014, les articles 171, 2°, et 269 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : « CIR 1992 »), de sorte que l'impôt sur les revenus et le précompte mobilier sur les sommes distribuées en cas de liquidation - totale ou partielle - d'une société sont portés de 10 à 25 % .

Les articles 3 et 5 de la loi-programme modifient, respectivement, l'article 171 du CIR 1992 et l'article 269 du CIR 1992. Cette modification a pour effet de soumettre les sommes qui sont qualifiées de dividendes en cas de partage partiel par suite du décès, de la démission ou de l'exclusion d'un associé (article 187 du CIR 1992) ou en cas de partage total de l'avoir social d'une société (article 209 du CIR 1992) à un impôt de 25 % à charge du bénéficiaire. La société distributrice retient un précompte mobilier à concurrence de ce pourcentage sur les sommes qualifiées de dividendes.

B.1.2. Depuis la loi du 22 décembre 1989Documents pertinents retrouvés type loi prom. 22/12/1989 pub. 20/03/2009 numac 2009000181 source service public federal interieur Loi relative à la protection du logement familial fermer « portant des dispositions fiscales », les bonis de liquidation et d'acquisition sont considérés, à l'impôt des sociétés, « comme un dividende distribué » (articles 186, 187 et 209 du CIR 1992). Cette modification législative visait à ce que « les sommes réparties aux actionnaires ou associés [soient] imposées comme tous autres bénéfices distribués avec retenue du précompte mobilier » (Doc. parl., Sénat, 1989-1990, n° 806/1, p. 63).

Parce que, en dépit de l'objectif poursuivi par le législateur, on ne voyait pas clairement si un précompte mobilier était ou non dû sur ces bonis, la loi du 23 octobre 1991 « transposant en droit belge la Directive du Conseil des Communautés européennes du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales » a exonéré du précompte mobilier ces bonis de liquidation considérés comme revenu mobilier (Doc. parl., Chambre, 1991-1992, n° 1784/3, p. 5). Ensuite, la loi du 22 décembre 1998Documents pertinents retrouvés type loi prom. 22/12/1998 pub. 15/01/1999 numac 1998003665 source ministere des finances Loi portant des dispositions fiscales et autres fermer « portant des dispositions fiscales et autres » a adapté l'article 21, 2°, du CIR 1992, en sorte que les bonis de liquidation sont exclus comme revenus de capitaux et biens mobiliers.

La loi du 24 décembre 2002Documents pertinents retrouvés type loi prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 source ministere des finances Loi modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale fermer « modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale » a mis fin à cette exonération d'impôt et a soumis à l'impôt des personnes physiques et au précompte mobilier ce que le CIR 1992 considérait déjà comme un dividende distribué. Les articles 2 et 3 de cette loi ont supprimé « les revenus [...] d'actions ou parts, payés ou attribués en cas de partage total ou partiel de l'avoir social ou d'acquisition d'actions ou parts propres » de la liste, figurant à l'article 21 du CIR 1992, des « revenus non imposables [à l'impôt des personnes physiques] au titre de revenus des capitaux et biens mobiliers » et les ont qualifiés de dividendes.

L'article 15 de la loi du 24 décembre 2002Documents pertinents retrouvés type loi prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 source ministere des finances Loi modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale fermer a modifié l'article 264, alinéa 1er, 2°, du CIR 1992, selon lequel le précompte mobilier n'était pas dû sur les bonis qui sont considérés comme des dividendes en cas d'acquisition d'actions ou de parts propres (article 186 du CIR 1992), en cas de partage partiel par suite du décès, de la démission ou de l'exclusion d'un associé (article 187 du CIR 1992) ou en cas de partage total de l'avoir social d'une société (article 209 du CIR 1992).

La loi du 28 décembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 28/12/2011 pub. 30/12/2011 numac 2011021115 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer portant des dispositions diverses a modifié l'article 171, 2°, du CIR 1992, de sorte que dorénavant seules les sommes distribuées au sens des articles 187 et 209 du CIR 1992 étaient imposées au taux distinct de 10 %. Les sommes qualifiées de dividendes en cas d'acquisition d'actions ou de parts propres (article 186 du CIR 1992) sont imposées, à partir du 1er janvier 2013, au taux distinct de 25 % . La loi-programme du 28 juin 2013Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer impose au taux distinct de 25 %, à partir du 1er octobre 2014, les sommes considérées comme des dividendes en cas de partage partiel par suite du décès, de la démission ou de l'exclusion d'un associé (article 187 du CIR 1992) ou en cas de partage total de l'avoir social d'une société (article 209 du CIR 1992).

Quant à la recevabilité B.2.1. Le Conseil des ministres fait valoir que le recours en annulation introduit par l'ASBL « Nieuw-Vlaamse Alliantie » dans l'affaire n° 5766 n'est pas recevable à défaut d'un intérêt collectif.

B.2.2. Le Conseil des ministres ne conteste pas l'intérêt des autres parties requérantes dans l'affaire n° 5766. Etant donné que les autres parties requérantes dans l'affaire n° 5766 justifient en tout état de cause en tant que contribuables d'un intérêt au recours, il n'est pas nécessaire d'examiner si l'ASBL « Nieuw-Vlaamse Alliantie » justifie également d'un intérêt à poursuivre l'annulation des dispositions attaquées.

B.2.3. L'exception est rejetée.

Quant au fond En ce qui concerne la violation du principe d'égalité (second moyen dans les affaires nos 5730 et 5786 et premier moyen dans l'affaire n° 5766) B.3. Les parties requérantes allèguent la violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution, en ce que les dispositions législatives attaquées auraient pour effet d'assimiler, en ce qui concerne le taux d'imposition applicable, la distribution de bonis de liquidation à celle de dividendes ordinaires, alors que les deux types de sommes distribuées poursuivraient une finalité différente.

B.4.1. Les articles 10 et 11 de la Constitution garantissent le principe d'égalité et de non-discrimination. L'article 172 de la Constitution constitue une application particulière de ce principe dans les matières fiscales.

B.4.2. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée. Ce principe s'oppose, par ailleurs, à ce que soient traitées de manière identique, sans qu'apparaisse une justification raisonnable, des catégories de personnes se trouvant dans des situations qui, au regard de la mesure considérée, sont essentiellement différentes.

L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d'égalité est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé.

B.5. Il appartient au législateur d'établir la base de l'impôt. Il dispose en la matière d'un large pouvoir d'appréciation.

En effet, les mesures fiscales constituent un élément essentiel de la politique socioéconomique. Elles assurent non seulement une part substantielle des recettes qui doivent permettre la réalisation de cette politique, mais elles permettent également au législateur d'orienter certains comportements et d'adopter des mesures correctrices afin de donner corps à la politique sociale et économique.

Les choix sociaux qui doivent être réalisés lors de la collecte et de l'affectation des ressources relèvent dès lors du pouvoir d'appréciation du législateur. En conséquence, il appartient au législateur de juger si un système de taux avantageux sur le plan fiscal doit ou non être maintenu ou remplacé. La qualification en tant que dividendes des bonis de liquidation, qui étaient cependant taxés à un taux inférieur à celui des dividendes ordinaires, n'empêche pas le législateur d'imposer ultérieurement ces bonis au même taux que les dividendes ordinaires, pour autant que cette identité de traitement repose sur une justification raisonnable.

B.6. En accroissant l'impôt et le précompte mobilier sur les bonis de liquidation, les dispositions attaquées visent à « transformer les mesures budgétaires en matière d'impôts sur les revenus [...] en des textes de loi concrets [...]; 3° pour les revenus qui sont attribués ou mis en paiement à partir du 1er octobre 2014, le précompte mobilier et le taux spécifique de l'impôt des personnes physiques sur les bonis de liquidation passe de 10 % à 25 % . Des mesures transitoires sont également insérées » (Doc. parl., Chambre, 2012-2013, DOC 53-2853/001, p. 3). Les dispositions attaquées ont pour but : « [d']encourager la nouvelle formation de capital, notamment pour les PME qui, en constituant un patrimoine propre, augmentent également leur solvabilité. Autrefois, le taux d'imposition en ce qui concerne les bonis de liquidation était de 48 % sur les réserves imposables et de 24 % sur les plus-values latentes. Depuis 1983, le taux d'imposition a été ramené à 25 % en moyenne. Une entreprise ne devrait pas détenir des réserves pendant plusieurs années pour des raisons fiscales. Ce n'est de toute façon pas une bonne stratégie fiscale » (Doc. parl., Chambre, 2012-2013, DOC 53-2853/014, p. 8).

En outre : « Le secrétaire d'Etat déclare très bien comprendre les préoccupations exprimées par les patrons de PME, mais les défis budgétaires auxquels le gouvernement est confronté sont considérables et l'intervenant part du principe qu'un budget en équilibre constitue malgré tout l'une des préoccupations » (Doc. parl., Sénat, 2012-2013, n° 5-2169/3, p. 8).

Les objectifs poursuivis en l'espèce par le législateur sont par conséquent liés à la réalisation de l'équilibre budgétaire et à l'adoption de mesures d'orientation et de correction de la politique sociale et économique qu'il est autorisé à poursuivre lorsqu'il adopte des mesures fiscales.

B.7. Les dispositions attaquées relèvent le taux d'impôt des personnes physiques et le précompte mobilier, avec pour effet de mettre fin au régime fiscal plus avantageux des bonis de liquidation, par rapport à celui des dividendes.

Le traitement identique des distributions de bonis de liquidation et de celles de dividendes répond à des objectifs légitimes, à savoir la volonté du législateur d'équilibrer ainsi le budget et d'éviter que les sociétés ne conservent trop longtemps, pour de pures raisons fiscales, les bénéfices mis en réserve. En imposant au taux de 25 % les sommes qualifiées de dividendes dans les articles 187 et 209 du CIR 1992 en cas de partage partiel par suite du décès, de la démission ou de l'exclusion d'un associé ou en cas de partage total de l'avoir social d'une société, le législateur a pris une mesure pertinente par rapport aux buts légitimes poursuivis.

B.8. Enfin, le législateur a prévu deux mesures d'accompagnement qui ont pour but d'atténuer l'augmentation du taux d'imposition. C'est ainsi que l'article 537 du CIR 1992 prévoit la possibilité pour les sociétés de distribuer, dans le dernier exercice comptable qui se clôture avant le 1er octobre 2014, moyennant l'application d'un taux de 10 %, les réserves qui avaient été inscrites dans les derniers comptes annuels approuvés avant le 31 mars 2013. Outre cette mesure, le précompte mobilier s'élève, en vertu de l'article 269, § 2, alinéa 2, du CIR 1992, à 20 % pour les dividendes alloués ou attribués lors de la répartition bénéficiaire du deuxième exercice comptable après celui de l'apport et à 15 % pour ceux qui sont « alloués ou attribués lors de la répartition bénéficiaire des troisième exercice comptable et suivants après celui de l'apport ».

B.9. Les moyens ne sont pas fondés.

En ce qui concerne la violation du droit au respect des biens (premier moyen dans les affaires nos 5730 et 5786 et second moyen dans l'affaire n° 5766) B.10. Les parties requérantes dans les affaires nos 5730, 5766 et 5786 allèguent une violation de l'article 16 de la Constitution, combiné avec l'article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme et avec l'article 17 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, au motif qu'une ingérence dans le droit de propriété ne serait autorisée que s'il peut être démontré que l'ingérence est prescrite par une disposition légale suffisamment précise répondant à un besoin social impérieux et que l'ingérence est proportionnée à l'objectif poursuivi par la disposition législative qui a été instaurée, ce qui ne serait pas le cas en l'espèce.

B.11. Etant donné que les parties requérantes ne démontrent aucun lien de rattachement de leur situation avec la mise en oeuvre du droit de l'Union, les moyens ne sont pas recevables en ce qu'ils sont pris de la violation de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne.

B.12.1. L'article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme a une portée analogue à celle de l'article 16 de la Constitution, avec pour effet que les garanties qu'il contient forment un ensemble indissociable avec celles qui sont inscrites dans cette disposition constitutionnelle, de sorte que la Cour tient compte de cette disposition conventionnelle lors de son contrôle des dispositions attaquées.

B.12.2. L'article 1er du Premier Protocole additionnel offre une protection non seulement contre une expropriation ou une privation de propriété (premier alinéa, deuxième phrase) mais également contre toute ingérence dans le droit au respect des biens (premier alinéa, première phrase) et contre toute réglementation de l'usage des biens (deuxième alinéa). Un impôt constitue, en principe, une ingérence dans le droit au respect des biens.

En outre, aux termes de l'article 1er du Premier Protocole additionnel, la protection du droit de propriété « ne [porte] pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ».

A ce sujet, il convient d'observer que, même si le législateur fiscal dispose d'une ample marge d'appréciation, une imposition peut revêtir un caractère disproportionné portant une atteinte injustifiée au respect des biens si elle rompt le juste équilibre entre les exigences de l'intérêt général et la sauvegarde du droit au respect des biens (CEDH, 31 janvier 2006, Dukmedjian c. France, § § 52-54; décision, 15 décembre 2009, Tardieu de Maleissye c. France).

B.13. La nécessité de réaliser l'équilibre budgétaire et de mettre sur pied, pour les sociétés, une stratégie fiscale saine constitue un objectif d'intérêt général. Le législateur a donc pu raisonnablement considérer qu'il fallait porter le taux d'imposition de 10 % à 25 % .

Un taux de 25 % ne saurait en effet être considéré comme déraisonnable car il n'est pas de nature à porter une atteinte disproportionnée au droit d'une catégorie de personnes au respect de ses biens.

Par ailleurs, les bonis de liquidation et les dividendes ordinaires ne diffèrent pas essentiellement : ils ont comme point commun que des réserves sont distribuées et qu'ils sont tous les deux convertibles en ce sens que tous les bénéfices reportés peuvent être distribués en tant que dividendes ou bien ultérieurement en tant que bonis de liquidation. Les dividendes sont eux aussi soumis à un précompte mobilier et à un impôt sur les revenus de 25 %.

Enfin, comme il est dit en B.8, le législateur a simultanément prévu deux mesures d'accompagnement qui ont pour but d'atténuer l'augmentation du taux d'imposition.

B.14. Les moyens ne sont pas fondés.

Par ces motifs, la Cour rejette les recours.

Ainsi rendu en langue néerlandaise, en langue française et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 6 novembre 2014.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux Le président, A. Alen