GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 168/2013 van 19 december 2013 Rolnummer : 5549 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 171 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van Beroep te Antwerpen.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en J. Spreutels, en de rechters E. De Groot, A. Alen, J.-P. Snappe, T. Merckx-Van Goey en F. Daoût, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij arrest van 18 december 2012 in zake Maria Vrolix tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 8 januari 2013, heeft het Hof van Beroep te Antwerpen de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 171 WIB/92 in samenhang gelezen met artikel 130 WIB/92 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet in zoverre pensioenen die uitgekeerd worden door de betaling van een eenmalig kapitaal afzonderlijk belast worden tegen een aanslagvoet van 16,5 % terwijl pensioenen die uitgekeerd worden in maandelijkse renten progressief belast worden ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. Artikel 171, 4°, f), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992), zoals het van toepassing was op het aanslagjaar 2006, bepaalde : « In afwijking van de artikelen 130 tot 168, zijn afzonderlijk belastbaar, behalve wanneer de aldus berekende belasting, vermeerderd met de belasting betreffende de andere inkomsten, meer bedraagt dan die welke zou voortvloeien uit de toepassing van de evenvermelde artikelen op het geheel van de belastbare inkomsten : [...] 4° tegen een aanslagvoet van 16,5 pct.: [...] f) kapitalen en afkoopwaarden die inkomsten vormen zoals bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, eerste lid, a tot c, wanneer ze niet belastbaar zijn overeenkomstig artikel 169, § 1, en ze aan de begunstigde worden uitgekeerd naar aanleiding van zijn pensionering of vanaf de leeftijd van 60 jaar, of naar aanleiding van het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is, met uitzondering van : - kapitalen of afkoopwaarden die gevormd zijn door persoonlijke bijdragen als vermeld in artikel 145/1, 1°; - kapitalen en afkoopwaarden die krachtens een individuele aanvullende pensioentoezegging, als bedoeld in de wet van 28 april 2003Relevante gevonden documenten type wet prom. 28/04/2003 pub. 15/05/2003 numac 2003022481 bron federale overheidsdienst sociale zekerheid Wet betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid sluiten betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, worden toegekend ofwel aan een werknemer als bedoeld in artikel 31 wanneer er gedurende de looptijd van die individuele aanvullende pensioentoezegging in de onderneming geen collectieve aanvullende pensioentoezegging bestaat die beantwoordt aan de voorwaarden van de voornoemde wet, ofwel aan een bedrijfsleider als bedoeld in artikel 32 die, gedurende de looptijd van die individuele aanvullende pensioentoezegging, geen bezoldigingen heeft gekregen die beantwoorden aan de voorwaarden van artikel 195, § 1, tweede lid ».

B.2.1. Die bepaling voorziet in een afzonderlijke aanslagvoet van 16,5 pct. voor belastingplichtigen die kapitalen, afkoopwaarden van levensverzekeringscontracten, pensioenen, aanvullende pensioenen en renten ontvangen, zoals bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, eerste lid, a) tot c), van het WIB 1992.

Artikel 34, § 1, 2°, eerste lid, a) tot c), van het WIB 1992, zoals het van toepassing was op het aanslagjaar 2006, bepaalde : « § 1. Pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen omvatten, ongeacht de schuldenaar, de verkrijger of de benaming ervan en de wijze waarop ze worden vastgesteld en toegekend : [...] 2° kapitalen, afkoopwaarden van levensverzekeringscontracten, pensioenen, aanvullende pensioenen en renten, die geheel of gedeeltelijk zijn gevormd door middel van : a) persoonlijke bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden, of werkgeversbijdragen.Wat de in artikel 32, eerste lid, bedoelde bedrijfsleiders betreft die zijn tewerkgesteld buiten een arbeidsovereenkomst, moet de notie 'werkgeversbijdragen' voor de toepassing van deze bepaling worden vervangen door de notie 'bijdragen van de onderneming'; b) bijdragen en premies voor de vorming van een aanvullend pensioen als bedoeld in de wet van 28 april 2003Relevante gevonden documenten type wet prom. 28/04/2003 pub. 15/05/2003 numac 2003022481 bron federale overheidsdienst sociale zekerheid Wet betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid sluiten betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, daarin begrepen de aanvullende pensioenen die worden toegekend in uitvoering van een solidariteitstoezegging als bedoeld in de artikelen 10 en 11 van de genoemde wet en de pensioenen die zijn gevormd door middel van bijdragen en premies als bedoeld in artikel 38, § 1, eerste lid, 18° en 19°;c) bijdragen en premies voor de vorming van een aanvullend pensioen als bedoeld in de onder b vermelde wet wanneer die bijdragen zijn gedaan in het kader van een individuele voortzetting van een pensioentoezegging als bedoeld in artikel 33 van dezelfde wet ». B.2.2. Die afzonderlijke aanslag is van toepassing indien de kapitalen en afkoopwaarden aan de begunstigde worden uitgekeerd naar aanleiding van zijn pensionering, vanaf de leeftijd van 60 jaar of naar aanleiding van het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is.

B.2.3. De afzonderlijke aanslag van 16,5 pct. is enkel van toepassing op kapitalen en afkoopwaarden die niet vallen onder de toepassing van artikel 169 van het WIB 1992, dat voor het aanslagjaar 2006 bepaalde : « § 1. Kapitalen die worden vereffend bij het normaal verstrijken van het contract of bij het overlijden van de verzekerde en afkoopwaarden die worden vereffend in een der vijf jaren die aan het normaal verstrijken van het contract voorafgaan, en voor zover die kapitalen en afkoopwaarden worden uitgekeerd uit hoofde ofwel van levensverzekeringscontracten als vermeld in artikel 145/1, 2°, en tot het bedrag dat dient voor de wedersamenstelling of het waarborgen van een hypothecaire lening, ofwel van levensverzekeringscontracten als vermeld in artikel 104, 9°, of van aanvullende pensioenen overeenkomstig artikel 52bis van het koninklijk besluit nr. 72 van 10 november 1967 betreffende het rust- en overlevingspensioen der zelfstandigen zoals het van kracht was voordat het door artikel 70 van de programmawet van 24 december 2002Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002021488 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet (1) type programmawet prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002021495 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet (1) sluiten, werd vervangen, of van aanvullende pensioenen als bedoeld in titel II, hoofdstuk I, afdeling 4, van de programmawet van 24 december 2002Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002021488 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet (1) type programmawet prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002021495 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet (1) sluiten, alsmede kapitalen die de aard hebben van een vergoeding tot geheel of gedeeltelijk herstel van een bestendige derving van beroepsinkomsten, worden voor de vaststelling van de belastbare grondslag slechts in aanmerking genomen tot het bedrag van de lijfrente die zou voortvloeien uit de omzetting van die kapitalen en afkoopwaarden volgens door de Koning bij in Ministerraad overlegd besluit vastgestelde coëfficiënten die niet meer dan 5 pct. mogen bedragen.

Hetzelfde omzettingsstelsel is van toepassing op de eerste schijf van 50.000 EUR van het kapitaal of van de afkoopwaarde van een aanvullend pensioen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, eerste lid, a tot c, waarop voorschotten op prestaties zijn opgenomen of dat heeft gediend voor het waarborgen van een lening of het weder samenstellen van een hypothecair krediet, in zover die voorschotten verleend of die leningen gesloten zijn voor het bouwen, het verwerven, het verbouwen, het verbeteren of het herstellen van de in België gelegen enige woning die uitsluitend bestemd is voor het persoonlijk gebruik van de leningnemer en zijn gezinsleden ».

B.3. Artikel 171 van het WIB 1992 wijkt, voor de in dat artikel opgesomde inkomsten, af van het beginsel van de globalisatie, zijnde de samentelling van de vier verschillende inkomstencategorieën bepaald in artikel 6 van het WIB 1992. Volgens dat beginsel wordt het in de personenbelasting belastbare inkomen gevormd door het totale netto-inkomen, zijnde de som van de netto-inkomens van de in die bepaling opgesomde categorieën, namelijk het inkomen van onroerende goederen, het inkomen van roerende goederen en kapitalen, het beroepsinkomen en de diverse inkomsten, verminderd met de in de artikelen 104 tot 116 van het WIB 1992 vermelde aftrekbare bestedingen. Op die som wordt de belasting berekend volgens de regels bepaald in de artikelen 130 en volgende, evenwel nadat enkele bewerkingen zijn uitgevoerd.

Artikel 171 van het WIB 1992 stelt een bijzondere berekeningswijze voor de belasting en speciale aanslagvoeten voor bepaalde inkomsten vast, op voorwaarde evenwel dat het stelsel van de volledige samentelling van alle belastbare inkomsten, met inbegrip van diegene die afzonderlijk kunnen worden belast, niet voordeliger uitvalt voor de belastingplichtige.

B.4. Met artikel 23 van de wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, dat later artikel 93 van het WIB 1964 en artikel 171 van het WIB 1992 is geworden, wilde de wetgever de strenge gevolgen vermijden die de strikte toepassing van de progressiviteit van de personenbelasting zou meebrengen voor belastingplichtigen die sommige inkomsten met een veeleer uitzonderlijk karakter verkrijgen. Luidens de parlementaire voorbereiding horende bij artikel 23, dat afzonderlijke aanslagen heeft ingesteld, beoogde de wetgever « de progressiviteit van de belasting te remmen wanneer het belastbaar inkomen niet-periodieke inkomsten behelst » (Parl. St., Kamer, 1961-1962, nr. 264/1, p. 85; ibid., nr. 264/42, p. 126).

Hoewel de voormelde parlementaire voorbereiding nog geen betrekking kon hebben op de kapitaaluitkeringen en afkoopwaarden, kan de daarin vervatte verantwoording ook worden toegepast op de eenmalige kapitaaluitkering van een levensverzekering, die eveneens een uitzonderlijk karakter heeft (Parl. St., Kamer, 2000-2001, DOC 50-1340/007, p. 49).

B.5. De afzonderlijke aanslag voor kapitalen en afkoopwaarden van levensverzekeringen is ingevoerd bij artikel 17 van de wet van 27 december 1984 houdende fiscale bepalingen. Die bepaling vulde artikel 93 van het WIB 1964 aan, waardoor die kapitalen en afkoopwaarden niet langer werden belast op grond van artikel 92 van hetzelfde Wetboek.

Bijgevolg werd voor die uitkeringen niet langer een fictieve rente als grondslag voor de belastingheffing tegen het progressief tarief gehanteerd; zij werden onderworpen aan de afzonderlijke aanslag van 16,5 pct.

B.6.1. De memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat tot die wet heeft geleid, vermeldt, naast het afremmen van de progressiviteit van de belasting, drie specifieke verantwoordingen voor de wijziging van de belastingregeling en voor de keuze voor het tarief van 16,5 pct.

B.6.2. In de eerste plaats wordt uiteengezet dat de op het kapitaal toegepaste aanslagvoet het equivalent vertegenwoordigt van de belasting die van toepassing was onder het stelsel van de fictieve omzettingsrentes, zoals bepaald in artikel 92 van het WIB 1964 (Parl.

St., Kamer, 1984-1985, nr. 1010/1, p. 4).

Onder dat stelsel werden kapitaaluitkeringen en afkoopwaarden omgezet in fictieve jaarlijkse renten, volgens omzettingsschalen vastgelegd door de Koning. Die fictieve jaarlijkse renten dienden vervolgens als belastbare grondslag en werden na globalisatie belast tegen het progressief tarief.

De memorie van toelichting zet uiteen dat de afzonderlijke aanslag van 16,5 pct. overeenkomt met de « gecumuleerde en geactualiseerde belasting op de fictieve rente met betrekking tot datzelfde kapitaal, met inachtneming van de normale levensverwachtingen op het moment dat dit kapitaal toegekend wordt » (Parl. St., Kamer, 1984-1985, nr. 1010/13, p. 47). Die berekening leidt tot een aanslagvoet van 16,68 pct. (ibid., pp. 5 en 36-37).

B.6.3. Vervolgens benadrukt de memorie van toelichting dat ook zelfstandigen worden belast tegen een tarief van 16,5 pct. op kapitalen die zij ontvangen ter gelegenheid van de stopzetting van hun werkzaamheid (Parl. St., Kamer, 1984-1985, nr. 1010/1, p. 4; ibid., nr. 1010/13, pp. 36-37). Teneinde werknemers en zelfstandigen op dat vlak identiek te behandelen, werd de in B.6.2 vermelde aanslagvoet van 16,68 pct. naar beneden afgerond.

B.6.4. Ten slotte beoogt de wetgever met de afzonderlijke aanslag van 16,5 pct. belastingontwijking tegen te gaan. De wetgever stelde vast dat belastingplichtigen onder het stelsel van de fictieve omzettingsrenten die belastingen ontweken door hun woonplaats in het buitenland te vestigen (Parl. St., Kamer, 1984-1985, nr. 1010/1, p. 4; ibid., nr. 1010/13, pp. 5 en 47) of door de jaarlijkse fictieve omzetting van het aan hen uitgekeerde kapitaal niet aan te geven (Parl. St., Kamer, 1984-1985, nr. 1010/13, p. 5).

Daarom heeft de wetgever een afzonderlijke aanslag voor die kapitalen ingesteld (Parl. St., Kamer, 1984-1985, nr. 1010/1, p. 4; ibid., nr. 1010/13, pp. 5 en 47) en voorzien in « een inhouding aan de bron bij de uitbetaling van het kapitaal door de schuldenaar » (Parl. St., Kamer, 1984-1985, nr. 1010/1, p. 6).

B.7. Het verschil in behandeling tussen belastingplichtigen die een kapitaaluitkering ontvangen en belastingplichtigen die een rente-uitkering ontvangen, berust op een objectief criterium, namelijk het feit of de uitkering al dan niet in de tijd is gespreid.

B.8. Het in het geding zijnde verschil in behandeling is tevens pertinent ten aanzien van de in B.6.2 tot B.6.4 vermelde doelstellingen, aangezien de begunstigde van een kapitaaluitkering meteen zijn volledig aanvullend pensioen ontvangt. Indien de begunstigde van de kapitaaluitkering tegen het progressief tarief zou worden belast, zou hij zich in de praktijk na globalisatie met zijn andere inkomsten in een hogere inkomstenschijf bevinden en tegen een hoger tarief worden belast.

B.9.1. Uit het feit dat de wetgever met de wet van 13 maart 2003Relevante gevonden documenten type wet prom. 13/03/2003 pub. 19/05/2003 numac 2003009289 bron federale overheidsdienst justitie Wet tot invoeging van een artikel 10, 6°, in de wet van 17 april 1878 houdende de Voorafgaande Titel van het Wetboek van Strafvordering type wet prom. 13/03/2003 pub. 14/03/2003 numac 2003015046 bron federale overheidsdienst buitenlandse zaken, buitenlandse handel en ontwikkelingssamenwerking Wet houdende instemming met het Protocol houdende wijziging van de eenvormige Beneluxwet inzake tekeningen of modellen, gedaan te Brussel op 20 juni 2002 (2) type wet prom. 13/03/2003 pub. 16/05/2003 numac 2003009436 bron federale overheidsdienst justitie Wet tot wijziging van het Gerechtelijk Wetboek wat de adoptie betreft type wet prom. 13/03/2003 pub. 28/04/2003 numac 2003009296 bron federale overheidsdienst justitie Wet houdende instemming met het samenwerkingsakkoord tussen de Federale Staat, de Duitstalige Gemeenschap, de Franse Gemeenschap en de Vlaamse Gemeenschap betreffende het gesloten centrum voor voorlopige plaatsing van minderjarigen die een als misdrijf omschreven feit hebben gepleegd sluiten betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen de rente-uitkeringen aantrekkelijker beoogde te maken door hen aan een fiscaal gunstiger stelsel te onderwerpen (Parl. St., Kamer, 2000-2001, DOC 50-1340/001, p. 55), volgt niet noodzakelijk dat de wetgever de afzonderlijke aanslag van 16,5 pct. die toepasselijk is op kapitaaluitkeringen, niet zou mogen behouden.

B.9.2. Indien de rente-uitkeringen ook aan het afzonderlijk tarief van 16,5 pct. zouden worden onderworpen, zou er overigens een verschil in behandeling ontstaan tussen de aanvullende pensioenen uitgekeerd in renten en de wettelijke pensioenen, die eveneens in renten worden uitgekeerd en die na globalisatie tegen het progressief tarief worden belast.

B.10. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 171 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet.

Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 19 december 2013.

De griffier, F. Meersschaut De voorzitter, M. Bossuyt