Extrait de l'arrêt n° 3/2019 du 23 janvier 2019 Numéro du rôle : 6699 En cause : le recours en annulation de la loi du 25 décembre 2016Documents pertinents retrouvés type loi prom. 25/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016003477 source service public federal finances Loi modifiant les articles 4 et 243/1 du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 25/12/2016 pub. 03/10/2017 numac 2017013293 source service public federal interieur Loi modifiant les articles 4 et 243/1 du Code des impôts sur les revenus 1992. - Traduction allemande type loi prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016003483 source service public federal budget et controle de la gestion Loi contenant le budget général des dépenses pour l'année budgétaire 2017 fermer modifiant les articles 4 et 243/1 du Code des impôts sur les revenus 1992, introduit par l'ASBL « Ligue des familles » et autres.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents F. Daoût et A. Alen, et des juges L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, T. Giet, R. Leysen, J. Moerman et M. Pâques, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président F. Daoût, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet du recours et procédure Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 27 juin 2017 et parvenue au greffe le 29 juin 2017, un recours en annulation de la loi du 25 décembre 2016Documents pertinents retrouvés type loi prom. 25/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016003477 source service public federal finances Loi modifiant les articles 4 et 243/1 du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 25/12/2016 pub. 03/10/2017 numac 2017013293 source service public federal interieur Loi modifiant les articles 4 et 243/1 du Code des impôts sur les revenus 1992. - Traduction allemande type loi prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016003483 source service public federal budget et controle de la gestion Loi contenant le budget général des dépenses pour l'année budgétaire 2017 fermer modifiant les articles 4 et 243/1 du Code des impôts sur les revenus 1992 (publiée au Moniteur belge du 30 décembre 2016) a été introduit par l'ASBL « Ligue des familles », l'ASBL « Ligue des Droits de l'Homme », l'ASBL « Coordination et Initiatives pour et avec les Réfugiés et Etrangers », la fondation d'utilité publique « Comité belge pour l'UNICEF », l'ASBL « Bureau d'Accueil et de Défense des Jeunes », l'ASBL « ATD Quart Monde Belgique » et l'ASBL « Défense des Enfants - International - Belgique - Branche francophone (D.E.I. Belgique) », assistées et représentées par Me M. Lys et Me E. Traversa, avocats au barreau de Bruxelles. (...) II. En droit (...) Quant à la loi attaquée et à son contexte B.1. Les articles 2 à 4 de la loi du 25 décembre 2016Documents pertinents retrouvés type loi prom. 25/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016003477 source service public federal finances Loi modifiant les articles 4 et 243/1 du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 25/12/2016 pub. 03/10/2017 numac 2017013293 source service public federal interieur Loi modifiant les articles 4 et 243/1 du Code des impôts sur les revenus 1992. - Traduction allemande type loi prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016003483 source service public federal budget et controle de la gestion Loi contenant le budget général des dépenses pour l'année budgétaire 2017 fermer modifiant les articles 4 et 243/1 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : la loi du 25 décembre 2016Documents pertinents retrouvés type loi prom. 25/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016003477 source service public federal finances Loi modifiant les articles 4 et 243/1 du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 25/12/2016 pub. 03/10/2017 numac 2017013293 source service public federal interieur Loi modifiant les articles 4 et 243/1 du Code des impôts sur les revenus 1992. - Traduction allemande type loi prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016003483 source service public federal budget et controle de la gestion Loi contenant le budget général des dépenses pour l'année budgétaire 2017 fermer) disposent : «

Art. 2.L'article 4 du Code des impôts sur les revenus 1992, modifié par la loi du 6 juillet 1994, est complété par un 4°, rédigé comme suit : ' 4° les personnes physiques inscrites au registre d'attente, conformément à l'article 1er, § 1er, alinéa 1er, 2°, de la loi du 19 juillet 1991 relative aux registres de la population, aux cartes d'identité, aux cartes d'étranger et aux documents de séjour et modifiant la loi du 8 août 1983 organisant un Registre national des personnes physiques, à l'exception des personnes qui avaient déjà établi leur siège de fortune en Belgique avant leur inscription dans le registre d'attente et des conjoints de contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques pour autant que ces conjoints ne se trouvent pas dans un des cas visés à l'article 126, § 2, alinéa 1er, 1° à 3° '.

Art. 3.Dans l'article 243/1, du même Code, inséré par la loi du 8 mai 2014Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/05/2014 pub. 28/05/2014 numac 2014003239 source service public federal finances Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 à la suite de l'introduction de la taxe additionnelle régionale sur l'impôt des personnes physiques visée au titre III/1 de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions, modifiant les règles en matière d'impôt des non-résidents et modifiant la loi du 6 janvier 2014 relative à la Sixième Réforme de l'Etat concernant les matières visées à l'article 78 de la Constitution fermer et modifié par la loi du 10 août 2015, il est inséré un 1°bis, rédigé comme suit : ' 1°bis le crédit d'impôt visé à l'article 134, § 3, n'est pas octroyé à la personne visée à l'article 4, 4°, lorsque les conditions d'assujettissement à l'impôt des non-résidents cessent d'être réunies avant le 31 décembre pour une cause autre que le décès ou lorsque ces conditions d'assujettissement ne sont réunies qu'après le 1er janvier; '.

Art. 4.La présente loi est applicable à partir de l'exercice d'imposition lié à la période imposable qui commence le 1er janvier 2017 ».

B.2.1. L'article 3 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992) dispose : « Sont assujettis à l'impôt des personnes physiques les habitants du Royaume ».

B.2.2. L'article 2, § 1er, du même Code dispose : « Pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article. 1° Habitants du Royaume Par habitants du Royaume, on entend : a) les personnes physiques qui ont établi : - leur domicile en Belgique ; - lorsqu'elles n'ont pas de domicile en Belgique, le siège de leur fortune en Belgique ; b) les agents diplomatiques belges et les agents consulaires de carrière belges accrédités à l'étranger, ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer ;c) les autres membres de missions diplomatiques et de postes consulaires belges à l'étranger qui exercent leurs activités à l'étranger dans un pays dont ils ne sont pas habitants ou dont ils ne sont pas résidents permanents, ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer, à l'exclusion des fonctionnaires consulaires honoraires ;d) les autres fonctionnaires, agents et représentants ou délégués de l'Etat belge, des Communautés, Régions, provinces, agglomérations, fédérations de communes et communes, ainsi que d'établissements de droit public belge, qui ont la nationalité belge et exercent leurs activités à l'étranger dans un pays dont ils ne sont pas résidents permanents. L'établissement en Belgique du domicile ou du siège de la fortune s'apprécie en fonction des éléments de fait. Toutefois, sauf preuve contraire, sont présumées avoir établi en Belgique leur domicile, les personnes physiques qui sont inscrites au Registre national des personnes physiques.

Pour les personnes mariées qui ne se trouvent pas dans un des cas visés à l'article 126, § 2, alinéa 1er, le domicile fiscal se situe à l'endroit où est établi le ménage. 2° Personnes mariées et conjoints - cohabitants légaux Les cohabitants légaux sont assimilés aux personnes mariées et un cohabitant légal est assimilé à un conjoint.3° Imposition commune Par imposition commune, on entend l'établissement d'une seule imposition au nom des deux conjoints ou des deux cohabitants légaux.4° Enfants Par enfants, on entend les descendants du contribuable et ceux de son conjoint ainsi que les enfants dont il assume la charge exclusive ou principale. [...] ».

B.2.3. L'article 2 de la loi du 8 août 1983 organisant un registre national des personnes physiques dispose : « Sont inscrites au Registre national : 1° les personnes inscrites aux registres de population ou aux registres des étrangers tenus dans les communes ;2° les personnes inscrites aux registres tenus dans les missions diplomatiques et les postes consulaires belges à l'étranger ;3° les personnes inscrites au registre d'attente visé à l'article 1er, alinéa 1er, 2°, de la loi du 19 juillet 1991 relative aux registres de la population, aux cartes d'identité, aux cartes d'étranger et aux documents de séjour et modifiant la loi du 8 août 1983 organisant un Registre national des personnes physiques. Un numéro d'identification est attribué à chaque personne lors de la première inscription de celle-ci au Registre national. Le Roi fixe les règles selon lesquelles ce numéro est composé ».

L'article 1er de la loi du 19 juillet 1991 relative aux registres de la population, aux cartes d'identité, aux cartes d'étranger et aux documents de séjour et modifiant la loi du 8 août 1983 organisant un Registre national des personnes physiques (ci-après : la loi du 19 juillet 1991) dispose : « § 1er. Dans chaque commune, sont tenus : 1° des registres de la population dans lesquels sont inscrits au lieu où ils ont établi leur résidence principale, qu'ils y soient présents ou qu'ils en soient temporairement absents, les Belges et les étrangers admis ou autorisés à séjourner plus de trois mois dans le Royaume, autorisés à s'y établir, ou les étrangers inscrits pour une autre raison conformément aux dispositions de la loi du 15 décembre 1980Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/12/1980 pub. 20/12/2007 numac 2007000992 source service public federal interieur Loi sur l'accès au territoire, le séjour, l'établissement et l'éloignement des étrangers. - Traduction allemande de dispositions modificatives type loi prom. 15/12/1980 pub. 12/04/2012 numac 2012000231 source service public federal interieur Loi sur l'accès au territoire, le séjour, l'établissement et l'éloignement des étrangers. - Traduction allemande de dispositions modificatives fermer sur l'accès au territoire, le séjour, l'établissement et l'éloignement des étrangers, à l'exception des étrangers qui sont inscrits au registre d'attente visé au 2° ainsi que les personnes visées à l'article 2bis de la loi du 8 août 1983 organisant un Registre national des personnes physiques ; Les personnes qui s'établissent dans un logement dont l'occupation permanente n'est pas autorisée pour des motifs de sécurité, de salubrité, d'urbanisme ou d'aménagement du territoire, tel que constaté par l'instance judiciaire ou administrative habilitée à cet effet, ne peuvent être inscrites qu'à titre provisoire par la commune aux registres de la population. Leur inscription reste provisoire tant que l'instance judiciaire ou administrative habilitée à cet effet n'a pas pris de décision ou de mesure en vue de mettre fin à la situation irrégulière ainsi créée. L'inscription provisoire prend fin dès que les personnes ont quitté le logement ou qu'il a été mis fin à la situation irrégulière. 2° un registre d'attente dans lequel sont inscrits au lieu où ils ont établi leur résidence principale, les étrangers qui introduisent une demande d'asile et qui ne sont pas inscrits à un autre titre dans les registres de la population. [...] ».

B.3. Depuis sa modification par l'article 2 de la loi attaquée, l'article 4 du CIR 1992 dispose : « Ne sont pas assujettis à l'impôt des personnes physiques : 1° les agents diplomatiques étrangers et les agents consulaires de carrière étrangers accrédités en Belgique ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer ;2° sous condition de réciprocité, les autres membres de missions diplomatiques étrangères et de postes consulaires étrangers en Belgique, ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer, pour autant que les intéressés ne possèdent pas la nationalité belge ou ne soient pas des résidents permanents de la Belgique ;3° sous condition de réciprocité, les fonctionnaires, agents, représentants ou délégués d'Etats étrangers ou de leurs subdivisions politiques ou collectivités locales, ainsi que d'établissements de droit public étranger, pour autant que les intéressés ne possèdent pas la nationalité belge ou ne soient pas des résidents permanents de la Belgique et qu'ils n'exercent pas leurs fonctions dans le cadre d'une activité industrielle ou commerciale ;4° les personnes physiques inscrites au registre d'attente, conformément à l'article 1er, § 1er, alinéa 1er, 2°, de la loi du 19 juillet 1991 relative aux registres de la population, aux cartes d'identité, aux cartes d'étranger et aux documents de séjour et modifiant la loi du 8 août 1983 organisant un Registre national des personnes physiques, à l'exception des personnes qui avaient déjà établi leur siège de fortune en Belgique avant leur inscription dans le registre d'attente et des conjoints de contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques pour autant que ces conjoints ne se trouvent pas dans un des cas visés à l'article 126, § 2, alinéa 1er, 1° à 3° ». B.4. L'article 5 du CIR 1992 dispose : « Les habitants du Royaume sont soumis à l'impôt des personnes physiques à raison de tous leurs revenus imposables visés au présent Code, alors même que certains de ces revenus auraient été produits ou recueillis à l'étranger ».

B.5. L'article 227 du CIR 1992 dispose : « Sont assujettis à l'impôt des non-résidents : 1° les non-habitants du Royaume, y compris les personnes visées à l'article 4 ;2° les sociétés étrangères ainsi que les associations, établissements ou organismes quelconques sans personnalité juridique qui sont constitués sous une forme juridique analogue à celle d'une société de droit belge et qui n'ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration ;3° les Etats étrangers, leurs subdivisions politiques et collectivités locales ainsi que toutes les personnes morales qui n'ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration et qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif ou se livrent, sans but lucratif, exclusivement à des opérations visées à l'article 182 à l'exception des personnes morales visées à l'article 227/1 ». B.6.1. Il ressort des travaux préparatoires de la loi attaquée que le législateur a voulu exclure du champ d'application de l'impôt des personnes physiques les étrangers qui ont introduit une demande d'asile et qui ne sont pas inscrits à un autre titre dans les registres de la population, afin de « mettre en oeuvre le passage suivant de l'accord de gouvernement : ' Il mettra en place une réglementation empêchant les demandeurs d'asile sans revenus professionnels de bénéficier de remboursements d'impôts ' » (Doc. parl., Chambre, 2016-2017, DOC 54-2199/002, p. 3). « A l'heure actuelle, les demandeurs d'asile sont qualifiés de résidents de sorte qu'ils sont soumis à l'impôt des personnes physiques. A partir de leur arrivée en Belgique et de la date à laquelle ils ont introduit leur demande d'asile, les demandeurs d'asile peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt pour enfants à charge, sans obligation de travail en contrepartie. Cela signifie qu'ils peuvent recevoir de l'argent du fisc sans disposer de revenus imposables ou avoir payé d'impôt.

Par cette modification de la loi, les demandeurs d'asile ne sont désormais plus qualifiés de résidents étant donné que, par définition, chaque personne inscrite dans un registre d'attente ne satisfait pas aux conditions de base pour bénéficier de la qualité d'habitant du Royaume. Une de ces conditions est un séjour durable en Belgique. Pour les demandeurs d'asile il est difficile de parler de séjour durable car jusqu'à ce que la décision relative à leur demande d'asile soit prise, il n'est pas certain qu'ils puissent rester. Au cours de la période de leur demande d'asile - et jusqu'à ce qu'une décision soit prise - leur séjour en Belgique n'est ni stable ni continu » (ibid.).

Le législateur a donc décidé que, d'un point de vue fiscal, les demandeurs d'asile inscrits au registre d'attente ne doivent plus être considérés comme habitants du Royaume, mais comme non-résidents. « Etant donné que la présomption [du statut d'habitant du Royaume liée à l'inscription au registre d'attente] est réfragable, aussi par les services de taxation (Gand, 16 juin 2015, n° rôle 2014/AR/629), il existe déjà des arguments, sous l'empire de la législation actuelle, pour décider que les personnes précitées inscrites au registre d'attente doivent être considérées comme non-habitant du Royaume, parce qu'elles ne maintiennent pas un séjour stable et continu en Belgique.

Cependant, afin d'éviter toute discussion et insécurité dans le chef de, et à l'égard des intéressés, pour éviter la charge administrative pour l'administration fiscale et dans l'intérêt administratif des personnes concernées, il convient de clarifier la législation et son application, et d'ancrer la signification générale de domicile pour ces situations.

Les cas prêtant à discussion sous la législation actuelle sont ainsi exclus, et on ne pourra plus contester s'ils ont ou non effectivement leur domicile en Belgique » (Doc. parl., Chambre, 2016-2017, DOC 54-2199/001, p. 5).

L'objectif consistant à « contribuer à un système fiscal équitable et simple », également prévu dans l'accord de gouvernement a aussi été invoqué (ibid., p. 4).

B.6.2. En commission des Finances et du Budget, le ministre des Finances a déclaré : « l'aide et le soutien accordés aux demandeurs d'asile diffèrent de ceux accordés aux autres groupes de la population auxquels les autorités n'offrent pas le même soutien. Au cours de leur procédure d'asile, les demandeurs d'asile ont droit à être accueillis et accompagnés : soit en groupes dans des centres collectifs, soit dans des installations individuelles à plus petite échelle. Ces deux types d'accueil sont complémentaires. L'aide matérielle aux demandeurs d'asile comprend un logement, de la nourriture, des vêtements, des dépenses scolaires, un accompagnement médical, social et psychologique ainsi qu'une indemnisation journalière.

Quant à l'exclusion des demandeurs d'asile ayant leur siège de fortune en Belgique du dispositif, le ministre précise que sur indication du Conseil d'Etat, les demandeurs d'asile bénéficiant de la qualification de résident fiscal belge étant donné que le siège de leur fortune est établi en Belgique, sont exclus de la nouvelle réglementation car dans une telle situation il est en effet bien question d'un ancrage suffisant en Belgique.

A la question du nombre de demandeurs d'asile qui bénéficient pour l'instant de ce crédit d'impôt, le ministre souligne que la suppression de ce crédit d'impôt n'est pas induite par des raisons budgétaires (aucun montant n'est d'ailleurs inscrit au budget 2017) mais constitue la mise en oeuvre d'une décision de principe reprise dans l'accord de gouvernement. Une demande d'autorisation a été introduite auprès de la Commission pour la Vie privée pour permettre d'avoir accès aux données permettant de déterminer le nombre de demandeurs d'asile qui bénéficient pour l'instant de ce crédit d'impôt.

Enfin, le ministre précise qu'il ne faut pas, dans le cas décrit par Mme De Coninck, avoir perçu un minimum de revenus professionnels de source belge pour bénéficier du crédit d'impôt pour enfants à charge, à la condition que ces revenus de source belge s'élèvent au moins à 75 % du total des revenus professionnels obtenus ou recueillis pendant la période imposable (revenus professionnels de source belge et étrangère).

Les règles ordinaires de l'impôt des non-résidents restent d'application : le contribuable doit recueillir des revenus professionnels imposables en Belgique qui s'élèvent au moins à 75 % du total des revenus professionnels obtenus ou recueillis pendant la période imposable de source belge et étrangère. Aucun montant minimum n'est requis » (ibid., DOC 54-2199/002, pp. 7 et 8).

Le ministre a aussi indiqué que « sur la base d'un certain nombre d'hypothèses formulées par son administration, la mesure envisagée permettrait d'économiser entre 4 et 5 millions d'euros sur le crédit d'impôt pour enfants à charge par rapport à la situation existante » (Doc. parl., Chambre, 2016-2017, DOC 54-2199/004, p. 6).

B.7.1. L'article 134, § § 1er à 3, alinéas 1er et 2, du CIR 1992 dispose : « § 1er. La quotité du revenu exemptée d'impôt comprend le total du montant de base, éventuellement majoré, et des suppléments visés aux articles 132 et 133. § 2. L'impôt de base calculé conformément à l'article 130 est diminué de l'impôt sur la quotité du revenu exemptée d'impôt.

Cet impôt sur la quotité du revenu exemptée d'impôt est fixé à : 25 p.c. pour la tranche de la quotité du revenu exemptée d'impôt de 0,01 EUR à 5.705,00 EUR ; 30 p.c. pour la tranche de la quotité du revenu exemptée d'impôt de 5.705,00 EUR à 8.120,00 EUR ; 40 p.c. pour la tranche de la quotité du revenu exemptée d'impôt de 8.120,00 EUR à 13.530,00 EUR ; 45 p.c. pour la tranche de la quotité du revenu exemptée d'impôt de 13.530,00 EUR à 24.800,00 EUR ; 50 p.c. pour la tranche de la quotité du revenu exemptée d'impôt supérieure à 24.800,00 EUR. § 3. La partie de l'impôt calculée conformément au paragraphe 2, alinéa 2, sur la quotité du revenu exemptée d'impôt qui ne peut pas être portée en diminution de l'impôt calculé conformément à l'article 130, est, dans la mesure où elle concerne les suppléments visés à l'article 132, alinéa 1er, 1° à 6°, convertie en un crédit d'impôt remboursable. Ce crédit d'impôt ne peut pas excéder 250 EUR par enfant à charge.

Pour déterminer la partie de l'impôt sur la quotité du revenu exemptée d'impôt qui ne peut pas être portée en diminution de l'impôt calculé conformément à l'article 130 et qui concerne les suppléments visés à l'article 132, alinéa 1er, 1° à 6° : 1° la quotité du revenu exemptée d'impôt est censée être constituée consécutivement : - du montant de base de la quotité du revenu exemptée d'impôt visé à l'article 131 ; - des suppléments visés aux articles 132, alinéa 1er, 7° et 8°, et 133 ; - des suppléments visés à l'article 132, alinéa 1er, 1° à 6° ; 2° il n'est pas tenu compte de la partie de la quotité du revenu exemptée d'impôt qui excède le revenu imposable et qui n'est pas constituée des suppléments visés à l'article 132, alinéa 1er, 1° à 6° ». L'article 132, alinéa 1er, 1° à 6°, du CIR 1992 dispose : « Le montant de base fixé conformément à l'article 131 est majoré des suppléments suivants pour personnes à charge : 1° pour un enfant : 870 EUR ; 2° pour deux enfants : 2.240 EUR ; 3° pour trois enfants : 5.020 EUR ; 4° pour quatre enfants : 8.120 EUR ; 5° pour plus de quatre enfants : 8.120 EUR majorés de 3.100 EUR par enfant au-delà du quatrième ; 6° un montant supplémentaire de 325 EUR pour chaque enfant n'ayant pas atteint l'âge de 3 ans au 1er janvier de l'exercice d'imposition, étant entendu que ce supplément ne peut s'ajouter à la réduction pour garde d'enfant visée à l'article 14535 ;».

B.7.2. Le crédit d'impôt remboursable a été introduit dans le CIR 1992 par l'article 26 de la loi du 10 août 2001Documents pertinents retrouvés type loi prom. 10/08/2001 pub. 20/09/2001 numac 2001003402 source ministere des finances Loi portant réforme de l'impôt des personnes physiques fermer portant réforme de l'impôt des personnes physiques.

Il ressort des travaux préparatoires de cette loi que le législateur s'est soucié d'améliorer la prise en compte des enfants sur le plan fiscal « (entre autres, par l'introduction d'un crédit d'impôt remboursable, l'augmentation du plafond des ressources et l'octroi d'une réduction supplémentaire pour les parents imposés isolément qui ont des enfants à charge) » (Doc. parl., Chambre, 2000-2001, DOC 50-1270/001, p. 3).

L'exposé des motifs indique : « Le § 3 instaure un nouveau principe afin de mieux tenir compte des enfants à charge. Bon nombre de familles nombreuses ne peuvent pas bénéficier totalement de l'exonération d'impôt pour enfants à charge.

L'exonération progressive fait en sorte que, pour les bas revenus, la quotité du revenu exemptée d'impôt puisse excéder le revenu imposable.

Afin de remédier à cette situation, la partie non utilisée de la quotité du revenu exemptée d'impôt afférente aux enfants à charge est convertie en un crédit d'impôt remboursable avec un maximum de 250 EUR par enfant à charge.

Lorsque la quotité du revenu exemptée d'impôt se compose de plusieurs éléments, la règle du crédit d'impôt s'applique à l'avantage du contribuable. Cela signifie que la partie non utilisée de la quotité du revenu exemptée d'impôt est censée provenir en premier lieu du supplément exonéré d'impôt pour enfants à charge.

Le crédit d'impôt sera calculé en multipliant la partie du crédit d'impôt qui peut être convertie par le taux d'imposition applicable à la tranche de revenus correspondante. En pratique, cela revient à dire que le solde négatif qui apparaît en portant en déduction de l'impôt sur le revenu imposable l'impôt calculé sur la quotité du revenu exemptée d'impôt ne soit plus ramené à 0 mais bien imputé à titre de crédit d'impôt (avec un maximum de 250 EUR par enfant à charge) au niveau du calcul final. Cette règle doit toutefois être nuancée dans l'hypothèse où la partie qui peut être convertie en crédit d'impôt serait inférieure à la partie non utilisée de la quotité du revenu exemptée d'impôt » (ibid., p. 23).

Devant la commission des Finances et du Budget, il a été précisé : « La mesure la plus importante, selon le ministre, est la possibilité de rendre désormais remboursables dans certaines limites les réductions d'impôt pour enfants à charge dans le but de remédier au fait qu'en raison de la faiblesse de leurs revenus, certains contribuables ne peuvent pas, ou pas totalement, bénéficier des réductions d'impôt prévues. Cette mesure touche principalement des familles monoparentales » (Doc. parl., Chambre, 2000-2001, DOC 50-1270/006, p. 10).

Le ministre a aussi relevé : « Le système fiscal s'adresse en fait aux enfants à travers leurs parents ou en tout cas à travers les contribuables qui en ont la charge. Ainsi, un certain nombre de mesures figurant dans le projet (la réduction des taux d'imposition, le crédit d'impôt, la suppression des discriminations frappant les couples mariés, etc.) bénéficieront bien entendu aussi aux enfants qui font partie du ménage » (ibid., p. 69).

B.8.1. Après sa modification par l'article 3 de la loi attaquée et avant sa modification par l'article 124 de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, l'article 243/1, 1°bis, du CIR 1992 disposait : «

Art. 243/1.Lorsque le contribuable a obtenu ou recueilli des revenus professionnels imposables en Belgique qui s'élèvent au moins à 75 p.c. du total de ses revenus professionnels obtenus ou recueillis pendant la période imposable de sources belge et étrangère, les articles 86 à 89 sont, par dérogation à l'article 243, applicables et l'impôt est calculé conformément aux articles 130 à 14516, 14524, 14528, 14532 à 14535, 146 à 154bis, 157 à 169, et 171 à 178/1, étant entendu que : [...] 1°bis le crédit d'impôt visé à l'article 134, § 3, n'est pas octroyé à la personne visée à l'article 4, 4°, lorsque les conditions d'assujettissement à l'impôt des non-résidents cessent d'être réunies avant le 31 décembre pour une cause autre que le décès ou lorsque ces conditions d'assujettissement ne sont réunies qu'après le 1er janvier; ».

B.8.2. L'article 124 de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer a remplacé le 1°bis de cet article 243/1 par le texte suivant : « les cotisations et primes personnelles visées à l'article 1451, 1°, ne sont prises en considération que dans la mesure où elles portent sur des revenus professionnels imposables en Belgique qui sont effectivement régularisés dans la déclaration conformément aux articles 232 et 248, § § 2 et 3 ».

Selon l'article 131 de cette même loi-programme, cette modification est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2018.

B.8.3. Il résulte des travaux préparatoires de la loi attaquée que le législateur a voulu éviter que le crédit d'impôt soit accordé deux fois, dans l'hypothèse où le contribuable demandeur d'asile est reconnu comme réfugié en cours d'année, passant ainsi de l'assujettissement à l'impôt des non-résidents à l'assujettissement à l'impôt des personnes physiques. L'exposé des motifs indique : « Il est possible que l'année civile soit divisée en deux périodes imposables. Pour l'année civile pendant laquelle le contribuable est reconnu en tant que réfugié, il y a une période imposable raccourcie pour laquelle le contribuable est assujetti à l'impôt des non-résidents en tant que demandeur d'asile et une période imposable raccourcie pour laquelle le contribuable est assujetti à l'impôt des personnes physiques. Afin d'éviter que le crédit d'impôt pour enfants à charge puisse être octroyé deux fois pour cette année civile, le gouvernement propose de ne plus octroyer ce crédit d'impôt pour la période imposable raccourcie pour laquelle le contribuable est assujetti à l'impôt des non-résidents en tant que demandeur d'asile.

Dans ce cas, il pourra obtenir le crédit d'impôt à l'impôt des personnes physiques, pourvu que toutes les conditions soient remplies » (Doc. parl., Chambre, 2016-2017, DOC 54-2199/001, pp. 8 et 9).

B.8.4. Il ressort des travaux préparatoires de la loi du 25 décembre 2016Documents pertinents retrouvés type loi prom. 25/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016003477 source service public federal finances Loi modifiant les articles 4 et 243/1 du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 25/12/2016 pub. 03/10/2017 numac 2017013293 source service public federal interieur Loi modifiant les articles 4 et 243/1 du Code des impôts sur les revenus 1992. - Traduction allemande type loi prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016003483 source service public federal budget et controle de la gestion Loi contenant le budget général des dépenses pour l'année budgétaire 2017 fermer que l'article 243/1, 1°bis, mentionné en B.8.1, est devenu superflu, compte tenu des dispositions de cette loi qui limitent les avantages fiscaux en proportion de la durée de la période imposable, lorsqu'un contribuable est assujetti, au cours d'une même année, à la fois à l'impôt des non-résidents et à l'impôt des personnes physiques.

L'exposé des motifs indique : « Afin d'éviter que le crédit d'impôt pour enfants à charge ne soit octroyé deux fois pour l'année civile durant laquelle le demandeur d'asile est reconnu comme réfugié, l'actuel article 243/1, 1°bis, CIR 92, prévoit que le crédit d'impôt pour enfants à charge ne peut être octroyé aux demandeurs d'asile lorsque la période imposable se clôture avant le 31 décembre pour une cause autre que le décès. Le crédit d'impôt peut cependant être octroyé à l'impôt des personnes physiques pour cette année civile (Parl. St. 54 - 2199/001 p. 9). Etant donné qu'en cas de transition de l'impôt des non-résidents à l'impôt des personnes physiques, le montant des suppléments à la quotité du revenu exemptée d'impôt et le montant maximum du crédit d'impôt seront limités proportionnellement à la durée de la période imposable à partir de l'exercice d'imposition 2018 et que l'avantage du crédit d'impôt ne pourra en principe être octroyé deux fois en intégralité pour une même année civile, l'article 243/1, 1°bis, CIR 92 devient superflu » (Doc. parl., Chambre, 2017-2018, DOC 54-2746/001, p. 58).

L'article 174/1 du CIR 1992, inséré par l'article 121 de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, applicable à partir de l'exercice d'imposition 2018 dispose ainsi : « Lorsque la période imposable ne correspond pas à une année civile complète pour une cause autre que le décès, les montants visés aux articles 131, 132, 133, 134, § 3, alinéa 1er, et § 4, alinéa 1er, 6°, 136, 140, alinéa 2, 141, 142, alinéa 2, 143, 145, alinéa 2, 1456, alinéa 1er, premier tiret, 1457, § 1er, alinéa 4, 1458, § 1er, alinéa 2, 14526, § 3, alinéa 4, 14528, § 1er, alinéa 3, 14532, § 1er, alinéa 4, 14533, § 1er, alinéa 4, 14534, alinéa 2, 1°, et alinéa 5, 147, 151, 152, 171, 1°, i, et 4°, j, et 172, alinéa 3, le cas échéant après application de l'article 178, ainsi que les montants maximums de l'allocation légale de chômage visés à l'article 154, sont réduits en proportion de la durée de la période imposable exprimée en mois par rapport à 12 mois.

Pour déterminer la durée de la période imposable exprimée en mois, chaque mois civil dont le quinzième jour appartient à la période imposable, est pris en compte comme un mois entier.

Les montants réduits conformément à l'alinéa 1er sont arrondis au multiple de 10 euros supérieur ou inférieur selon que le chiffre des unités atteint ou non 5.

Par dérogation à l'alinéa 3, les montants visés à l'article 147 et les montants maximums de l'allocation légale de chômage visés à l'article 154, après être réduits conformément à l'alinéa 1er, sont arrondis au cent supérieur ou inférieur selon que le chiffre des millièmes atteint ou non 5 ».

Quant aux moyens B.9.1. Le premier moyen est pris de la violation des articles 10, 11, 22bis, 23, 172 et 191 de la Constitution, combinés ou non avec l'article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme, avec l'article 14 de la Convention européenne des droits de l'homme et avec les articles 2, 3, paragraphe 1, et 27, paragraphes 1, 2 et 3, de la Convention relative aux droits de l'enfant.

Dans une première branche, les parties requérantes reprochent aux dispositions attaquées d'introduire un régime spécial pour certains demandeurs d'asile sans revenus ou à faibles revenus dans l'application du crédit d'impôt pour enfants à charge. Ces dispositions instaureraient en effet une présomption irréfragable d'absence de résidence fiscale en Belgique, uniquement applicable à certains demandeurs d'asile inscrits au registre d'attente.

Dans une seconde branche, les parties requérantes relèvent que les dispositions visées au moyen imposent au législateur belge l'obligation d'adopter les mesures positives nécessaires pour favoriser le respect des droits de l'enfant en vue de le protéger contre toute forme de discrimination, ainsi que l'obligation positive de protéger l'intérêt supérieur de l'enfant. Une obligation de standstill, déduite a contrario de cette obligation positive, serait attachée à tous les droits fondamentaux et interdirait aux autorités publiques de légiférer à rebours sur des droits garantis. L'obligation de standstill imposerait également à ces autorités de maintenir un niveau équivalent de protection des droits fondamentaux.

B.9.2. Le deuxième moyen est pris de la violation des articles 10, 11 et 22 de la Constitution, combinés avec l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme et avec l'article 16 de la Charte sociale européenne révisée. Les parties requérantes font valoir qu'en diminuant le niveau de la protection accordé aux familles des demandeurs d'asile sans revenus ou à faibles revenus et ayant des enfants ou d'autres personnes à charge, le législateur se serait immiscé de manière disproportionnée dans leur droit au respect de la vie privée et familiale.

B.9.3. Eu égard à leur connexité, il convient d'examiner ces moyens conjointement.

B.10. L'article 2 de la loi attaquée exclut de l'impôt des personnes physiques les personnes physiques inscrites au registre d'attente, conformément à l'article 1er, § 1er, alinéa 1er, 2°, de la loi du 19 juillet 1991 précitée, à l'exception des personnes qui avaient déjà établi leur siège de fortune en Belgique avant leur inscription au registre d'attente et des conjoints de contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques, pour autant que ces conjoints ne se trouvent pas dans un des cas visés à l'article 126, § 2, alinéa 1er, 1° à 3°.L'article 4 du CIR 1992, mentionné en B.3, énumère en effet les catégories de personnes non assujetties à l'impôt des personnes physiques. En vertu de l'article 227, 1°, du CIR 1992, mentionné en B.5, ces personnes exclues de l'impôt des personnes physiques sont assujetties à l'impôt des non-résidents.

Aux termes de l'article 2 de la loi attaquée, les personnes physiques inscrites au registre d'attente sont désormais considérées fiscalement comme des « non-habitants du Royaume » au sens de l'article 227, 1°, du CIR 1992 et sont soumises à l'impôt des non-résidents, à l'exception des personnes qui avaient déjà établi leur siège de fortune en Belgique avant leur inscription au registre d'attente et des conjoints de contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques, pour autant que ces conjoints ne se trouvent pas dans un des cas visés à l'article 126, § 2, alinéa 1er, 1° à 3°, du CIR 1992 (article 4, 4°, du CIR 1992).

B.11.1. Il ressort des travaux préparatoires cités en B.6.1 que cette modification législative a pour but d'exclure les demandeurs d'asile du crédit d'impôt pour enfants à charge, et ce, aussi longtemps que dure leur procédure d'asile.

A titre principal, cette modification législative est justifiée, d'une part, par la circonstance que tant qu'aucune décision définitive n'a été prise au sujet de leur demande d'asile, les demandeurs d'asile ne sauraient être considérés comme séjournant durablement en Belgique, et qu'en conséquence, ils ne sont pas inscrits au registre des étrangers mais au registre d'attente et, d'autre part, par la circonstance que, depuis l'entrée en vigueur de la loi du 12 janvier 2007Documents pertinents retrouvés type loi prom. 12/01/2007 pub. 07/05/2007 numac 2007002066 source service public federal de programmation integration sociale, lutte contre la pauvrete et economie sociale Loi sur l'accueil des demandeurs d'asile et de certaines autres catégories d'étrangers fermer sur l'accueil des demandeurs d'asile et de certaines autres catégories d'étrangers, il est prévu pour le demandeur d'asile une forme particulière d'aide sociale.

B.11.2. L'article 3 de cette loi dispose que tout demandeur d'asile a droit à un accueil devant lui permettre de mener une vie conforme à la dignité humaine. Par « accueil », on entend l'aide matérielle octroyée conformément à cette loi ou l'aide sociale octroyée par les centres publics d'action sociale conformément à la loi du 8 juillet 1976Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/07/1976 pub. 18/04/2016 numac 2016000231 source service public federal interieur Loi organique des centres publics d'action sociale. - Coordination officieuse en langue allemande de la version applicable aux habitants de la région de langue allemande fermer organique des centres publics d'action sociale. L'article 6 de cette loi prévoit que le bénéfice de l'aide matérielle s'applique à tout demandeur d'asile dès la présentation de sa demande d'asile et produit ses effets pendant toute la procédure d'asile. Cette règle vaut également pour les membres de la famille du demandeur d'asile. Le bénéfice de l'aide matérielle est prolongé quand l'étranger qui réside dans une structure d'accueil et dont la procédure d'asile et la procédure devant le Conseil d'Etat se sont clôturées négativement, a un membre de sa famille ou une personne exerçant sur lui l'autorité parentale ou la tutelle en vertu de la loi applicable conformément à l'article 35 de la loi du 16 juillet 2004Documents pertinents retrouvés type loi prom. 16/07/2004 pub. 27/07/2004 numac 2004009511 source service public federal justice Loi portant le Code de droit international privé fermer portant le Code de droit international privé, qui entre dans le champ d'application de la loi du 12 janvier 2007Documents pertinents retrouvés type loi prom. 12/01/2007 pub. 07/05/2007 numac 2007002066 source service public federal de programmation integration sociale, lutte contre la pauvrete et economie sociale Loi sur l'accueil des demandeurs d'asile et de certaines autres catégories d'étrangers fermer. Le bénéfice de l'aide matérielle peut être prolongé, sur décision motivée de l'Agence fédérale pour l'accueil des demandeurs d'asile, quand l'étranger résidant dans une structure d'accueil se trouve dans une des situations suivantes et en fait la demande : (1) l'étranger dont la procédure d'asile et la procédure devant le Conseil d'Etat se sont clôturées négativement, qui ne peut donner suite à l'ordre de quitter le territoire qui lui a été notifié et qui, en vue de terminer l'année scolaire, a introduit une demande de prolongation de l'ordre de quitter le territoire auprès des autorités compétentes en matière d'asile et de migration, et ce au plus tôt trois mois avant la fin de l'année scolaire.La prolongation du droit à l'aide matérielle se termine quand la prolongation de l'ordre de quitter le territoire est terminée ou quand cette prolongation est refusée (article 7, § 2, 1°) et (2) l'étranger dont la procédure d'asile et la procédure devant le Conseil d'Etat se sont clôturées négativement, qui ne peut donner suite à l'ordre de quitter le territoire qui lui a été notifié, qui est parent d'un enfant belge et qui a introduit une demande d'autorisation de séjour auprès des autorités compétentes en matière d'asile et de migration, sur la base de l'article 9bis de la loi du 15 décembre 1980Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/12/1980 pub. 20/12/2007 numac 2007000992 source service public federal interieur Loi sur l'accès au territoire, le séjour, l'établissement et l'éloignement des étrangers. - Traduction allemande de dispositions modificatives type loi prom. 15/12/1980 pub. 12/04/2012 numac 2012000231 source service public federal interieur Loi sur l'accès au territoire, le séjour, l'établissement et l'éloignement des étrangers. - Traduction allemande de dispositions modificatives fermer.La prolongation du droit à l'aide matérielle se termine quand les autorités compétentes en matière d'asile et de migration se sont prononcées sur la demande d'autorisation de séjour (article 7, § 2, 4°).

La loi précitée du 12 janvier 2007 précise le contenu de l'aide matérielle à laquelle peuvent prétendre les demandeurs d'asile en matière de logement, d'évaluation de besoins spécifiques, d'accueil, d'accompagnement médical, psychologique et social, d'aide juridique, d'indemnisations journalières, de services communautaires, de formations et d'activités professionnelles.

L'article 36 prévoit que l'Agence ou le partenaire concluent des conventions avec des institutions ou associations spécialisées, et ce, afin de répondre aux besoins spécifiques de personnes vulnérables telles que les mineurs, les mineurs non accompagnés, les parents isolés ou accompagnés de mineurs, les femmes enceintes, les personnes ayant un handicap, les victimes de la traite des êtres humains, les personnes âgées, les personnes ayant des maladies graves, les personnes souffrant de troubles mentaux et les personnes qui ont subi des tortures, des viols ou d'autres formes graves de violence psychologique, physique ou sexuelle, par exemple les victimes de mutilation génitale féminine.

Les articles 37 à 42 portent spécifiquement sur les mineurs. Ainsi, l'article 37 dispose que, dans toutes les décisions concernant le mineur, l'intérêt supérieur du mineur prime. Lors de l'évaluation de l'intérêt supérieur de l'enfant, il est dûment tenu compte, en particulier : 1° des possibilités de regroupement familial ; 2° du bien-être et du développement social du mineur, en accordant une attention particulière à la situation personnelle du mineur ; 3° des considérations tenant à la sûreté et à la sécurité, en particulier lorsque le mineur est susceptible d'être une victime de la traite des êtres humains ; 4° de l'avis du mineur, en fonction de son âge, de sa maturité et de sa vulnérabilité.

B.12. Ces circonstances sont de nature à justifier la différence de traitement, en ce qui concerne le crédit d'impôt remboursable, entre les demandeurs d'asile et les autres assujettis à l'impôt des personnes physiques, que ceux-ci soient étrangers ou Belges. Le législateur a pu considérer qu'il est peu cohérent de prévoir, à l'égard des demandeurs d'asile, à la fois un système élaboré et exclusif d'aide matérielle et une aide financière supplémentaire en matière fiscale.

La mesure n'a pas non plus d'effets disproportionnés, dès lors que l'aide matérielle accordée durant la procédure d'asile doit tenir compte des besoins des enfants, de sorte que lorsque le crédit d'impôt remboursable a été instauré, il a été répondu de manière analogue à l'objectif du législateur, qui était notamment de tenir compte de la charge d'enfant qui pèse sur les familles disposant de faibles revenus imposables.

Du reste, la mesure ne vaut que durant la procédure d'asile, laquelle a en principe une durée limitée. En effet, lorsque le demandeur se voit reconnaître le statut de réfugié ou se voit octroyer le statut de protection subsidiaire, il est inscrit au registre de la population, aux termes de l'article 1erbis, 3°, de la loi du 19 juillet 1991.

En conséquence, les articles 10, 11, 22, 172 et 191 de la Constitution ne sont pas violés.

B.13.1. L'article 23, alinéa 1er, de la Constitution prévoit que chacun a le droit de mener une vie conforme à la dignité humaine et l'alinéa 3, 2°, inscrit, parmi les droits économiques, sociaux et culturels, « le droit à l'aide sociale ». Ces dispositions ne précisent pas ce qu'impliquent ces droits dont seul le principe est exprimé, chaque législateur étant chargé de les garantir, conformément à l'article 23, alinéa 2, « en tenant compte des obligations correspondantes ».

B.13.2. En matière d'aide sociale, l'article 23 de la Constitution contient une obligation de standstill qui interdit au législateur compétent de réduire significativement le niveau de protection sans qu'existent pour ce faire des motifs d'intérêt général.

A cet égard, la Cour a déjà jugé que l'on ne saurait reprocher au législateur que l'aide accordée durant la procédure d'asile ait exclusivement une forme matérielle, à condition qu'il soit tenu compte des besoins spécifiques des mineurs, ainsi que le prévoit expressément la loi précitée du 12 janvier 2007 (arrêt n° 106/2003 du 22 juillet 2003, B.7.7 ; arrêt n° 131/2005 du 19 juillet 2005, B.7.3).

En effet, la Cour a estimé que l'article 23, alinéa 1er, de la Constitution n'exige pas que les droits visés soient garantis par le législateur de la même manière pour chaque individu, et que cette disposition constitutionnelle n'empêche donc pas que ces droits soient limités et modulés pour certaines catégories de personnes, à condition que la différence de traitement soit raisonnablement justifiée, comme c'est le cas en l'espèce (arrêt n° 135/2011 du 27 juillet 2011, B.8.1).

B.13.3. La mesure attaquée n'entraîne aucun recul significatif du droit à l'aide sociale des intéressés qui ne serait pas justifié par des motifs d'intérêt général, et ne porte pas atteinte à l'article 23 de la Constitution.

B.14. Etant donné que les dispositions attaquées ne portent pas atteinte aux articles 37, 38, 40, 41, 59 et 60 de la loi précitée du 12 janvier 2007, ni à l'article 57, § 2, de la loi du 8 juillet 1976Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/07/1976 pub. 18/04/2016 numac 2016000231 source service public federal interieur Loi organique des centres publics d'action sociale. - Coordination officieuse en langue allemande de la version applicable aux habitants de la région de langue allemande fermer organique des centres publics d'action sociale, qui règlent le droit des mineurs à l'aide matérielle, l'article 22bis de la Constitution n'est pas davantage violé.

B.15. La lecture combinée des dispositions constitutionnelles précitées avec les dispositions conventionnelles internationales mentionnées dans les premier et deuxième moyens ne saurait conduire à une autre conclusion.

B.16.1. Le troisième moyen est pris de la violation des articles 10, 11 et 22 de la Constitution. Les parties requérantes reprochent aux dispositions attaquées de prévoir que le crédit n'est pas octroyé lorsque les conditions d'assujettissement à l'impôt des non-résidents cessent d'être réunies avant le 31 décembre pour une cause autre que le décès ou lorsque ces conditions d'assujettissement ne sont réunies qu'après le 1er janvier. Cette mesure crée une différence de traitement non justifiée entre les demandeurs d'asile inscrits au registre d'attente et les autres non-résidents assimilés aux résidents pour l'application du crédit d'impôt.

B.16.2. Le troisième moyen repose sur une prémisse erronée.

B.17. Les moyens ne sont pas fondés.

Par ces motifs, la Cour rejette le recours.

Ainsi rendu en langue française, en langue néerlandaise et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 23 janvier 2019.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux Le président, F. Daoût