12 MEI 2019. - Koninklijk besluit tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 3 en 14 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde wat de herzieningen betreft

VERSLAG AAN DE KONING Sire, Artikel 5 van de wet van 14 oktober 2018 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna "het Wetboek") wat de optionele belastingheffing inzake verhuur van uit hun aard onroerende goederen betreft en tot wijziging van het koninklijk besluit nr. 20, van 20 juli 1970, tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven wat het verlaagde btw-tarief inzake de belaste verhuur van uit hun aard onroerende goederen betreft (Belgisch Staatsblad van 25 oktober 2018), heeft artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek aangevuld met een bepaling onder d). Deze bepaling voegt een nieuwe uitzondering in op de vrijstelling voor de verpachting en de verhuur van uit hun aard onroerende goederen, met name voor de verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, dat door de huurder uitsluitend wordt gebruikt voor de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk opteren om die verhuur te belasten.

Artikel 6 van voormelde wet van 14 oktober 2018, heeft artikel 48, § 2, van het Wetboek aangevuld met een lid waarin de principes zijn vastgelegd wat de herziening van de belasting betreft geheven van de in artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek bedoelde overeenkomsten van verhuur van onroerende goederen uit hun aard.

Dit ontwerp van koninklijk besluit wijzigt het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna "het koninklijk besluit nr. 3"), wat de hiervoor bedoelde herziening van de belasting betreft.

Het ontwerp wijzigt daarnaast eveneens, meer in het algemeen, het koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aanvang van de herzieningstermijnen.

Het ontwerp wijzigt tenslotte het koninklijke besluit nr. 14 van 3 juni 1970 met betrekking tot de vervreemdingen van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein en de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde op zulke goederen. Deze wijzigingen betreffen technische aanpassingen die voortvloeien uit de wijzigingen die werden aangebracht aan het koninklijk besluit nr. 3.

Zowel de tekst van het ontwerp als het verslag aan de Koning werden aangepast om rekening te houden met alle opmerkingen van de Raad van State in haar advies nr. 65.866/3 van 6 mei 2019.

Artikelen 1 en 2 Overeenkomstig artikel 49, 2°, van het Wetboek is de Koning gemachtigd te bepalen binnen welke termijnen en volgens welke regels de herziening van de aftrek plaatsheeft.

Wat het aanvangstijdstip van de herzieningstermijn van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen betreft, bepaalt artikel 9, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3 dat die termijn aanvangt op 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan, namelijk het jaar waarin de betrokken belasting opeisbaar is geworden krachtens de artikelen 16, § 1, 17, 22, § 1 en 22bis van het Wetboek (z. art. 2, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3).

Artikel 9, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt evenwel dat de Minister van Financiën of zijn gemachtigde, in de gevallen en onder de voorwaarden door of namens hem te bepalen, kan toestaan of zelfs voorschrijven dat de herzieningstermijn pas aanvangt op 1 januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen. Deze mogelijkheid vindt haar grondslag in artikel 187, lid 1, tweede alinea, van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

In de praktijk is gebleken dat de toepassing van het voormeld artikel 9, § 2, interpretatie- en toepassingsmoeilijkheden kan meebrengen, in het bijzonder inzake de btw geheven van onroerende bedrijfsmiddelen waarvan de oprichting over meer dan één jaar gespreid is. In dat geval doet de ingebruikneming ervan zich immers op een veel later tijdstip voor dan het tijdstip waarop de belasting opeisbaar is geworden overeenkomstig de voormelde bepalingen.

Daarom werd in de administratieve beslissing nr. E.T. 121.450 van 27 maart 2012 reeds voorzien dat voor onroerende bedrijfsmiddelen die in gebruik werden genomen vanaf 1 januari 2012, de herzieningstermijn steeds een aanvang moet nemen op 1 januari van het jaar waarin die bedrijfsmiddelen in gebruik werden genomen, zonder dat daar bijgevolg een toelating van de administratie voor nodig is.

Deze beslissing heeft geen impact op de andere bedrijfsmiddelen dan die bedoeld in het vorige lid. Meer in het bijzonder in de situatie waar het aanvangstijdstip van de herzieningstermijn bepaald in artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3 de herziening van de btw geheven van een roerend bedrijfsmiddel klaarblijkelijk dreigt te vervalsen, kan de administratie 1 januari van het jaar van de ingebruikneming als aanvangstijdstip van de herzieningsperiode voorschrijven of toestaan.

Er moet niettemin worden op toegezien dat de rechtszekerheid wordt gegarandeerd bij de toepassing van alle bepalingen met betrekking tot het aanvangstijdstip van de herzieningstermijn van de btw geheven van bedrijfsmiddelen. Ook de neutraliteit van de btw moet worden gewaarborgd zowel ten aanzien van de aard van de betrokken bedrijfsmiddelen als ten aanzien van het feit of de herziening van de belasting gebeurt in het voordeel van de Staat dan wel in het voordeel van de belastingplichtige. Tot slot is het aangewezen verschillende interpretaties te vermijden die aanleiding kunnen geven tot een verkeerde toepassing van artikel 9, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3.

Het onderhavig ontwerp voorziet aldus dat zowel voor de onroerende bedrijfsmiddelen als voor de andere bedrijfsmiddelen, 1 januari van het jaar waarin ze in gebruik werden genomen als aanvangstijdstip geldt van de herzieningstermijn. De in artikel 9, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3 bedoelde delegatie aan de Minister wordt afgeschaft.

Artikel 1 van het ontwerp vervangt bijgevolg artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3 en preciseert dat de aftrek die oorspronkelijk door de belastingplichtige voor bedrijfsmiddelen werd verricht, onderworpen is aan herziening gedurende een termijn van vijf, vijftien of vijfentwintig jaar, al naargelang het gaat om een roerend of onroerend bedrijfsmiddel. Deze termijn neemt een aanvang op 1 januari van het jaar waarin die bedrijfsmiddelen in gebruik werden genomen.

Om de praktische moeilijkheden te vermijden die deze nieuwe bepaling zou kunnen meebrengen, rekening houdend met de reeds vigerende bepalingen en met het feit dat het gaat om een op jaarlijkse basis verrichte herziening van de aftrek, bepaalt artikel 9 van het ontwerp overigens dat artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3 slechts van toepassing is op bedrijfsmiddelen waarvoor het recht op aftrek van de btw geheven van die bedrijfsmiddelen ten vroegste op 1 januari 2019 voor de eerste keer is ontstaan. De bedrijfsmiddelen waarvoor dat recht op aftrek is ontstaan vóór die datum, blijven onderworpen aan artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3 dat van toepassing was vóór de inwerkingtreding van dit besluit.

Daarnaast bepaalt artikel 48, § 2, derde lid, van het Wetboek met ingang van 1 januari 2019 dat, in afwijking van de herzieningstermijnen van vijf en vijftien jaar inzake investeringsgoederen, de herzieningsperiode vijfentwintig jaar bedraagt ten aanzien van de belasting geheven van de gebouwen of gedeelten van gebouwen die worden verhuurd onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek.

Artikel 1 van het ontwerp vult bijgevolg artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3 aan met twee nieuwe paragrafen met betrekking tot de herzieningstermijn die op vijfentwintig jaar is gebracht.

Het eerste lid van paragraaf 3, nieuw, van die bepaling preciseert dat de herzieningstermijn vijfentwintig jaar bedraagt ten aanzien van de belasting geheven van de gebouwen of gedeelten van gebouwen die worden verhuurd onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek. Het tweede lid van die paragraaf preciseert bovendien, naar analogie met paragraaf 2, tweede lid, van artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3, wat wordt begrepen onder de belasting geheven van gebouwen, gedeelten van gebouwen en desgevallend het bijhorende terrein.

Paragraaf 4 van dezelfde bepaling regelt vervolgens de samenloop die kan ontstaan tussen de herzieningstermijnen van vijftien en vijfentwintig jaar met betrekking tot een goed waarvan het gebruik wijzigt in de loop van zijn economische gebruiksduur. De bestaande herzieningstermijnen van vijf en vijftien jaar werden onderscheiden op grond van de aard van de uitgave waarover btw werd geheven (inkomende handeling), zodat er nooit een samenloop tussen twee herzieningstermijnen kon optreden. Door de invoering van een herzieningstermijn die wordt gedetermineerd door het gebruik dat van het bedrijfsmiddel wordt gemaakt (uitgaande handeling), is het echter mogelijk dat op basis van die niet op elkaar afgestemde criteria twee herzieningstermijnen tegelijk van toepassing zouden zijn. Om dat te voorkomen werd een specifieke conflictregel uitgewerkt om die samenloop te beslechten.

Het eerste lid van paragraaf 4 preciseert aldus dat de nieuwe herzieningstermijn van vijfentwintig jaar van toepassing is wanneer de gebouwen of de gedeelten van gebouwen met toepassing van de belasting worden verhuurd onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek, hetzij vanaf hun eerste ingebruikneming, hetzij op een later tijdstip in de loop van de initieel toepasselijke herzieningstermijn van vijftien jaar die van toepassing is inzake onroerende bedrijfsmiddelen.

Deze benadering houdt in dat de verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw met btw ingevolge de uitoefening van de optie bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek, steeds de toepassing van de herzieningstermijn van vijfentwintig jaar tot gevolg heeft, ongeacht de aanvangsdatum van de verhuur, tenzij in het geval dat dergelijke verhuur pas voor de eerste keer een aanvang zou nemen nadat de oorspronkelijke herzieningstermijn van vijftien jaar verlopen is.

In dat laatste geval wordt aangenomen dat de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek, met inachtneming van de eventuele herzieningen, door het volledige verloop van de oorspronkelijke herzieningstermijn van vijftien jaar definitief verworven is. Een eventuele belaste verhuur van het betrokken goed na afloop van die termijn zal die termijn aldus niet meer doen herleven of verlengen.

Voorbeeld 1 De oprichtingswerken van een gebouw nemen een aanvang op 1 oktober 2020. Het gebouw wordt opgeleverd op 14 december 2021 en wordt door de bouwheer verhuurd met toepassing van btw ingevolge de uitoefening van de optie aan een belastingplichtige huurder met ingang van 15 maart 2022. De btw geheven van het gebouw (in zoverre het de btw betreft die geheven is van een bedrijfsmiddel) is onderworpen aan een herzieningstermijn van vijfentwintig jaar die begint te lopen vanaf 1 januari 2022 (1 januari van het jaar van ingebruikneming).

Wanneer de herzieningstermijn van vijfentwintig jaar in de plaats komt van de herzieningstermijn van vijftien jaar, verduidelijkt het tweede lid van paragraaf 4 bovendien dat de termijnovergang gebeurt met inachtneming van de volgende twee principes: - de overgang van de oorspronkelijke termijn van vijftien jaar naar de termijn van vijfentwintig jaar gebeurt vanaf 1 januari van het jaar waarin de goederen worden verhuurd met toepassing van de belasting ingevolge de uitoefening van de optie; - de termijn van vijfentwintig jaar wordt anderzijds geacht een aanvang genomen te hebben op 1 januari van het jaar waarin de betrokken goederen voor het eerst in gebruik werden genomen.

De combinatie van deze principes heeft vooreerst tot gevolg dat de totale herzieningstermijn voor een bedrijfsmiddel nooit meer kan bedragen dan vijfentwintig jaar, ongeacht het aantal gebruikswijzigingen die zich met betrekking tot dat goed voordoen.

Tevens impliceert de overgang van de herzieningstermijn van vijftien jaar naar de termijn van vijfentwintig jaar dat het jaarlijks voor herziening vatbare bedrag voor de toekomst wordt herberekend en uitgedrukt in fracties van de nieuwe herzieningstermijn. Er is evenwel geen herberekening van de herzieningen die reeds werden uitgevoerd tijdens het reeds verlopen gedeelte van de oorspronkelijke herzieningstermijn van vijftien jaar.

Oorspronkelijk werd het totale voor herziening vatbare btw-bedrag uitgedrukt in vijftiende. Het totaal btw-bedrag dat op het moment van de overgang naar de nieuwe herzieningstermijn nog voor herziening vatbaar is, rekening houdend met het gedeelte van de oorspronkelijke herzieningstermijn dat nog niet is verlopen, zal aldus moeten worden verdeeld over het nog te lopen gedeelte van de nieuwe herzieningstermijn.

Artikel 2, a), van het ontwerp voorziet aldus in een wijziging van artikel 11, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3 in die zin dat de belastingplichtige bij de toepassing van de jaarlijkse herziening bedoeld in artikel 10, § 1, 1°, van dat besluit ook rekening moet houden met de herzieningstermijn van vijfentwintig jaar.

Bovendien voegt artikel 2, a), van het ontwerp in artikel 11, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3 een nieuw tweede lid in dat preciseert op welke manier het te herziene bedrag bij de voormelde herziening jaarlijks moet worden berekend voor de periode vanaf wanneer de herzieningsperiode van vijfentwintig jaar in de plaats treedt van de herzieningsperiode van vijftien jaar. De herziening moet dan met name worden verricht tot beloop van een bedrag dat het resultaat is van de breuk met: - in de teller: het totale bedrag van de in aftrek gebrachte belasting dat nog niet aan herziening werd onderworpen op het moment van de wijziging in het gebruik; - in de noemer: het aantal nog niet verlopen jaren van de herzieningstermijn van vijfentwintig jaar op het moment van de wijziging in het gebruik.

Voorbeeld 2 De oprichtingswerken van een gebouw nemen een aanvang op 1 oktober 2020. Het gebouw wordt opgeleverd op 14 december 2021 maar wordt met ingang van 15 maart 2022 in gebruik genomen als kantoorruimte voor de economische activiteit van de bouwheer die werkzaam is in de consulting.De oprichtingskosten bedragen 500.000 euro + 21 pct. btw (105.000 euro). Die btw wordt volledig in aftrek gebracht. Vanaf 1 oktober 2027 wordt het gebouw verhuurd aan een belastingplichtige huurder met toepassing van de btw, ingevolge de uitoefening van de optie.

De aftrek van de btw geheven van het gebouw (in zoverre het de btw betreft die geheven is van een bedrijfsmiddel) is onderworpen aan een herzieningstermijn van vijftien jaar vanaf 1 januari 2022 (1 januari van het jaar van ingebruikneming).

De aftrek van de btw geheven van het gebouw zal door de belaste verhuur evenwel onderworpen zijn aan een herzieningstermijn van vijfentwintig jaar vanaf 1 januari 2027 (1 januari van het jaar van bestemmingswijziging).

De vervanging van de herzieningstermijn van vijftien jaar door de herzieningstermijn van vijfentwintig jaar zal plaatshebben op 1 januari 2027, maar die verlengde herzieningstermijn zal voor de berekening van de voor herziening vatbare btw geacht worden in de plaats te zijn treden van de oorspronkelijke herzieningstermijn vanaf het moment dat de oorspronkelijke herzieningstermijn begon te lopen, i.e. vanaf 1 januari 2022. De herzieningstermijn van vijfentwintig jaar loopt dienovereenkomstig af op 31 december 2046.

Eventuele latere bestemmingswijzigingen van het gebouw na de overgang naar de herzieningsperiode van vijfentwintig jaar (bv. het gebouw wordt terug in gebruik genomen als kantoorruimte in het kader van de economische activiteit van de bouwheer) zullen geen impact meer hebben op de duur van de herzieningstermijn die definitief vijfentwintig jaar bedraagt.

Bij de overgang naar de herzieningstermijn van vijfentwintig jaar zijn reeds vijf jaar verlopen van de oorspronkelijke herzieningstermijn van vijftien jaar. Dat betekent dat: - 5/15de van het oorspronkelijk in aftrek gebrachte bedrag (5/15de van 105.000 euro = 35.000 euro) reeds definitief aan herziening werd onderworpen; - 10/15de van het oorspronkelijk in aftrek gebrachte bedrag (10/15de van 105.000 euro = 70.000 euro) nog voor herziening vatbaar is.

Bij de overgang op 1 januari 2027 naar een herzieningstermijn van vijfentwintig jaar zal het voor herziening vatbare bedrag moet worden herverdeeld over het nog te lopen gedeelte van de nieuwe herzieningstermijn. Het nog te lopen gedeelte van de herzieningstermijn van vijfentwintig jaar is aldus vijfentwintig jaar verminderd met het aantal reeds verlopen jaren van de oorspronkelijke herzieningstermijn, i. e. in casu 25 - 5 = 20 jaar.

De combinatie van beide gegevens leidt aldus tot de conclusie dat vanaf 1 januari 2027 een bedrag van 70.000 euro nog aan herziening zal zijn onderworpen gedurende 20 jaar, tot beloop van een bedrag van 3.500 euro per jaar (70.000 euro / 20).

Het totaal in aftrek gebrachte bedrag van 105.000 euro wordt aldus aan herziening onderworpen: - tot beloop van 7.000 euro per jaar (105.000 euro / 15 jaar) gedurende een periode van 5 jaar; - tot beloop van 3.500 euro per jaar (70.000 euro / 20 jaar) gedurende een periode van 20 jaar.

De toepassing van de bepalingen inzake herziening kunnen in het bijzonder aanleiding geven tot toepassingsvragen in het geval van onroerende goederen die bestaan uit verschillende zelfstandige gedeelten, i.e. gedeelten van gebouwen die economisch zelfstandig kunnen worden geëxploiteerd (bijvoorbeeld: een gebouw met meerdere verdiepingen waarbij elke verdiepingen op een zelfstandige manier kan geëxploiteerd worden).

In dergelijk geval moet elk zelfstandig gedeelte afzonderlijk worden beschouwd: - zowel voor de bepaling van het aanvangspunt van de herzieningstermijn (er zal moeten worden geanalyseerd op welk tijdstip elk zelfstandig gedeelte in gebruik is genomen in de zin van artikel 9, § 1, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3); - als voor de bepaling van de toepasselijke herzieningstermijn, in functie van het gebruik van die zelfstandige eenheid (eigen gebruik, vrijgestelde verhuur, belaste verhuur ingevolge de uitoefening van de optie, enz.).

Voorbeeld 3 De oprichtingswerken van een onroerend goed van 5 niveaus (het gelijkvloers + 4 verdiepingen) nemen een aanvang op 1 oktober 2020. De bouwheer richt vanaf januari 2022 zijn eigen kantoren in op de bovenste verdieping en verhuurt het gelijkvloers en de eerste verdieping met toepassing van de btw ingevolge de uitoefening van de optie aan een belastingplichtige huurder vanaf 10 maart 2022. Hij verhuurt de 2de en de 3de verdieping met vrijstelling van btw vanaf 25 april 2023. In dit geval wordt het beginpunt van de herzieningstermijn bepaald in functie van de ingebruikneming van elke zelfstandige eenheid als volgt vastgelegd: - de herzieningstermijn vangt aan op 1 januari 2022 voor het gelijkvloers en de 1ste en de 4de verdieping; - hij vangt aan op 1 januari 2023 voor de 2de en de 3de verdieping.

De herziening van de btw die werd in rekening gebracht voor elk zelfstandige gedeelte (voor zover het een btw betreft geheven van die gedeelten van gebouwen), zal onderworpen zijn aan de volgende herzieningstermijnen: - vijfentwintig jaar voor het gelijkvloers en de 1ste verdieping (artikel 9, § 3, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3), met ingang van 1 januari 2022; - vijftien jaar voor de 4de verdieping (artikel 9, § 2, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3), met ingang van 1 januari 2022; - vijftien jaar voor de 2de en de 3de verdieping (artikel 9, § 2, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3) met ingang van 1 januari 2023.

Artikel 2, c), van het ontwerp vervangt artikel 11, § 4, van het koninklijk besluit nr. 3. Vooreerst wordt een tweede lid, nieuw, ingevoegd wat de bewaringstermijn betreft voor de boeken, documenten, facturen, contracten, stukken, rekeninguittreksels en andere documenten die betrekking hebben op de handelingen opgesomd in artikel 9, § 3, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3. Die bewaringstermijn bedraagt vijfentwintig jaar.

Anderzijds noodzaakt de invoeging van dit tweede lid, nieuw, technische wijzigingen in het tweede en derde lid, oud, van het koninklijk besluit nr. 3.

Tot slot brengt deze bepaling in het eerste lid van paragraaf 4 een technische wijziging aan als gevolg van de vervanging van artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3 door artikel 2 van het ontwerp.

Artikel 3 Artikel 3 van het ontwerp brengt een aantal wijzigingen aan in artikel 16 van het koninklijk besluit nr. 3 die noodzakelijkerwijze voortvloeien uit de in dat besluit ingevoerde principes inzake de aanvang van de herzieningstermijn in het algemeen en de duur van de herzieningstermijn specifiek ten aanzien van onroerende goederen die met toepassing van de belasting worden verhuurd ingevolge de uitoefening van de optie tot belastingheffing.

Zo wordt bij de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal ten aanzien van btw geheven van bedrijfsmiddelen de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek volgens het voorlopig verhoudingsgetal van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat niet langer herzien aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van dat jaar. Rekening houdend met het feit dat de herzieningstermijn voor bedrijfsmiddelen voortaan steeds aanvangt op 1 januari van het jaar waarin dat bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen, zal die herziening van nu af aan logischerwijze gebeuren aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen. Artikel 16, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3 wordt in die zin vervangen door artikel 16, eerste lid, nieuw.

Ten gevolge van deze wijziging wordt de tweede paragraaf van artikel 16 van het koninklijk besluit nr. 3 meteen ook overbodig. Die paragraaf wordt dan ook niet meer hernomen in het artikel 16, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3.

Tot slot worden in artikel 16, tweede lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3, dat eigenlijk artikel 16, § 1, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3 herneemt, de nodige wijzigingen aangebracht om rekening te houden met het feit dat voor bepaalde bedrijfsmiddelen voortaan een herzieningstermijn van vijfentwintig jaar geldt.

De werking van de aangepaste regeling kan worden verduidelijkt aan de hand van volgend voorbeeld. In het voorbeeld wordt uitgegaan van de hypothese van een roerend bedrijfsmiddel dat over meerdere jaren wordt gebouwd. De wijziging van de aanvang van de herzieningstermijn op grond van artikel 9, paragrafen 1 en 2, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 heeft immers - zoals hiervoor aangegeven onder het verslag met betrekking tot de artikelen 1 en 2 van het ontwerp - enkel voor die categorie een daadwerkelijke impact.

Voorbeeld 4 - Overzicht bouwwerkzaamheden in de jaren X tot X+2 Bouw in jaar X: kosten 100.000 EUR + 21.000 EUR btw - Bouw in jaar X+1: kosten 200.000 EUR + 42.000 EUR btw - Bouw in jaar X+2: kosten 100.000 EUR + 21.000 EUR btw Overzicht algemene verhoudingsgetallen (VAV = voorlopig algemeen verhoudingsgetal; DAV = definitief algemeen verhoudingsgetal) - Jaar X: VAV = 20 %, DAV = 40 % - Jaar X+1: VAV = 40 %, DAV = 50 % - Jaar X+2: VAV = 50 %, DAV = 80 % - Jaar X+3: VAV = 80 %, DAV = 60 % - Jaar X+4: VAV = 60 %, DAV = 20 % - Jaar X+5: VAV = 20 %, DAV = 60 % - Jaar X+6: VAV = 60 %, DAV = 30 % Aftrek De btw zal in de respectievelijke jaren X tot X+2 in aftrek worden gebracht aan de hand van de voorlopige verhoudingsgetallen die in die jaren van toepassing zijn.

Er wordt dus respectievelijk in de jaren X tot X+2 in aftrek gebracht: - jaar X: 21.000 EUR x 20 % = 4.200 EUR - jaar X+1: 42.000 EUR x 40 % = 16.800 EUR - jaar X+2: 21.000 EUR x 50 % = 10.500 EUR In totaal werd er dus voor de jaren X tot X+2 31.500 EUR in aftrek gebracht.

Inleidende opmerking De aftrek van de btw geheven van een bedrijfsmiddel wordt onmiddellijk uitgeoefend in de btw-aangifte die betrekking heeft op de belastbare periode waarin de btw opeisbaar is geworden. Een gemengde belastingplichtige zal dit doen aan de hand van zijn zogenaamde voorlopig algemeen verhoudingsgetal, wat het definitieve verhoudingsgetal is van het vorige jaar.

Huidige herzieningsregeling Na het jaar waarin de aftrek werd uitgeoefend aan de hand van het voorlopige verhoudingsgetal van dat jaar, zal aan de hand van de definitieve omzetcijfers voor dat jaar ten laatste op 20 april van het daaropvolgende jaar een definitief verhoudingsgetal voor dat jaar worden vastgesteld.

De initiële aftrek die voor dat jaar werd uitgeoefend volgens het voorlopige verhoudingsgetal van dat jaar zal vervolgens in de aangifte met betrekking tot het eerste kwartaal of met betrekking tot de derde maand van het daaropvolgende jaar in zijn totaliteit worden herzien aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal dat voor dat voorgaande jaar werd vastgesteld.

Deze regeling wordt ook toegepast voor de btw geheven van bedrijfsmiddelen, waarbij in de huidige regeling (voor roerende bedrijfsmiddelen) de herzieningstermijn in principe aanvangt op 1 januari van het jaar waarin de btw opeisbaar is geworden. Voor bedrijfsmiddelen waarvan de oprichting over meerdere jaren gespreid is, houdt dat aldus in dat de bouwkosten waarop de btw in elk jaar is afgetrokken aan de hand van het voorlopige verhoudingsgetal, voor elk jaar een eigen herzieningstermijn hebben, en vervolgens vanaf dat moment jaarlijks wordt herzien. De bouwkosten van elk jaar volgen dus, met betrekking tot één en hetzelfde bedrijfsmiddel, elk hun eigen herzieningsregime en met name hun eigen herzieningstermijn. - Ontworpen herzieningsregeling In de nieuwe herzieningsregeling zal de herzieningstermijn in alle gevallen een aanvang nemen vanaf 1 januari van het jaar dat het goed in gebruik wordt genomen.

Dienovereenkomstig zal de herziening van de aftrek van voorlopig naar definitief verhoudingsgetal niet gebeuren in het jaar waar het definitieve verhoudingsgetal wordt vastgesteld ten aanzien van het jaar waarin het recht op aftrek is uitgeoefend (respectievelijk in de jaren X+1 voor het jaar X, X+2 voor het jaar X+1, enzovoort).

In plaats van dergelijke gefractioneerde herziening voor de bouwkosten die over meerdere jaren zijn gespreid, zal er door de herzieningstermijn voor alle bouwkosten gezamenlijk te laten aanvangen op 1 januari van het jaar van ingebruikneming, een uitgestelde maar geglobaliseerde herziening plaatsvinden aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van het jaar van de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel. De bouwkosten volgen op die manier collectief één en dezelfde herzieningsregeling wat een aanzienlijke vereenvoudiging inhoudt en ervoor zorgt dat het totaalbedrag van btw slechts aan één enkele herzieningstermijn is onderworpen. Omwille van het feit dat die herzieningstermijn pas aanvangt nadat alle btw op de bouwkosten opeisbaar is geworden (want na de ingebruikneming) zal die termijn zich logischerwijze wel verder uitstrekken in de tijd en dus tot op een later tijdstip een opvolging van de economische activiteit met het bedrijfsmiddel verzekeren (ook al blijft de duur van de herzieningstermijn zelf uiteraard ongewijzigd).

In het voorbeeld begint de herzieningstermijn aldus te lopen op 1 januari van het jaar X+4. De eerste herziening heeft betrekking op het totaalbedrag van de btw die in aftrek is gebracht op de gecumuleerde bouwkosten aan de hand van het voorlopige verhoudingsgetal van die onderscheiden jaren. Die globale herziening wordt uitgevoerd aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van jaar van ingebruikname (X + 4), i.e. op 20 april van het jaar X+5. Concreet houdt dat in het voorbeeld het volgende in: (1) Totaal in aftrek gebracht btw-bedrag voor de onderscheiden jaren volgens de respectievelijke VAV dat vatbaar is voor herziening: 31.500 EUR (4.200 EUR + 16.800 EUR + 10.500 EUR - zie onder Aftrek hiervoor) (2) Totaal aftrekbaar btw-bedrag volgens het DAV van het jaar van ingebruikneming: 84.000 EUR x 20 % = 16.800 EUR (3) Totaal btw-bedrag te herzien in het nadeel van de belastingplichtige: 31.500 EUR (zie (1)) - 16.800 EUR (zie (2)) = 14.700 EUR De daaropvolgende jaren van de herzieningstermijn (al naargelang het geval: 5, 15 of 25 jaren - in het voorbeeld dus 5 jaren) zal er telkens een jaarlijkse herziening plaatsvinden (ten belope van 1/5, 1/15 of 1/25 - in het voorbeeld dus 1/5) door de vergelijking van het bedrag dat in aftrek werd gebracht aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van het jaar van ingebruikneming met het definitieve verhoudingsgetal van elk van de daaropvolgende jaren van de herzieningstermijn. In casu wordt ervan uit gegaan dat het een roerend bedrijfsmiddel betreft waarvoor de vijfjarige herzieningstermijn van toepassing is.

De eerste gedeeltelijke herziening zal aldus gebeuren in de btw-aangifte die moet worden ingediend op 20/04 van het jaar X+6, aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal voor het jaar X+5 (=het eerste jaar volgend op het jaar van de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel). Concreet houdt dat in het voorbeeld het volgende in: (1) Totaal in aftrek gebracht btw-bedrag volgens het definitieve verhoudingsgetal van het jaar X+4: (84.000 x 1/5) x 20 % = 16.800 EUR x 20 % = 3.360 EUR (2) Totaal aftrekbaar btw-bedrag volgens het definitief verhoudingsgetal van het jaar X+5: (84.000 x 1/5) x 60 % = 16.800 EUR x 60 %= 10.080 EUR (3) Totaal bedrag te herzien in het voordeel van de belastingplichtige: 10.080 EUR - 3.360 EUR = 6.720 EUR De daaropvolgende jaren van het nog te lopen gedeelte van het herzieningstijdvak wordt verder op een identieke manier tewerk gegaan.

De laatste herziening zal in dit scenario moeten worden verricht ten aanzien van het jaar X+8 (= het laatste jaar van de vijfjarige herzieningstermijn).

Artikel 4 Artikel 4 van het ontwerp vervangt artikel 20, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3 en brengt de nodige wijzigingen aan om rekening te houden met het feit dat voor bepaalde bedrijfsmiddelen voortaan een herzieningstermijn van vijfentwintig jaar geldt.

Artikel 5 Artikel 5 van het ontwerp brengt een technische wijziging aan in artikel 21bis, § 1, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3 als gevolg van de vervanging van artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3 door artikel 2 van het ontwerp.

Artikel 6 Artikel 6 van het ontwerp voorziet in een analoge regeling aan de regeling opgenomen in artikel 21bis van het koninklijk besluit nr. 3, door een artikel 21ter in te voegen dat volledig op maat is gesneden van de situatie die ontstaat door de inwerkingtreding van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek op 1 januari 2019.

De inwerkingtreding van dat laatste artikel zal immers aanleiding geven tot een situatie waarin verhuurders, ingevolge de verhuur met toepassing van de belasting, een substantieel btw-bedrag aan historisch niet-aftrekbare btw zullen kunnen recupereren. In die omstandigheden is het aangewezen om, naar analogie met de bestaande regeling op grond van artikel 21bis van het koninklijk besluit nr. 3, de onmiddellijke budgettaire impact te verzachten door die recuperatie van historische btw te spreiden in de tijd zonder daarbij het fundamentele recht op aftrek ten gronde aan te tasten.

Onder de historische btw moet, op grond van de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek iuncto artikel 21ter, § 4, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 worden verstaan, de btw die vóór 1 januari 2019 opeisbaar is geworden ten aanzien van kosten met betrekking tot gebouwen of gedeelten van gebouwen die na 31 december 2018 met toepassing van de btw worden verhuurd ingevolge de uitoefening van de optie tot belastingheffing bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek.

Derhalve betreft het de btw op kosten met betrekking tot dergelijke goederen die van die aard zijn dat ze er niet aan in de weg staan dat voor die gebouwen of gedeelten ervan de optie tot belastingheffing met betrekking tot de verhuur ervan wordt uitgeoefend.

Zoals blijkt uit de memorie van toelichting van de voormelde wet van 14 oktober 2018, betreft het hier in eerste instantie de btw die opeisbaar is geworden vóór 1 oktober 2018 op kosten gemaakt voorafgaand aan de eigenlijke bouw en dan in het bijzonder de voorafgaandelijke studiekosten, afbraakwerken en grondwerken.

Daarnaast kan het ook btw betreffen die opeisbaar is geworden na 30 september 2018 maar voor 1 januari 2019, op kosten van werk in onroerende staat met betrekking tot de oprichting van het gebouw.

Overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d), derde lid, van het Wetboek staan dergelijke kosten er immers niet aan in de weg dat die gebouwen of gedeelten ervan achteraf mits uitoefening van de optie met toepassing van btw worden verhuurd.

Verder kan het ook btw betreffen die opeisbaar is geworden voor 1 januari 2019 op kosten, van welke aard ook, die rechtstreeks verband houden met ruimtes voor het opslaan van goederen die zich vanaf 1 januari 2019 inschrijven in de verruimde notie opgenomen in artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Wetboek terwijl ze voordien niet als bergruimten voor het opslaan van goederen konden worden beschouwd. Ten aanzien van dergelijke goederen heeft artikel 44, § 3, 2°, d), derde lid, laatste zin, van het Wetboek de beperking dat de btw op de werken in onroerende staat die bijdragen tot de oprichting van het gebouw ten vroegste opeisbaar mag zijn geworden op 1 oktober 2018 (die van toepassing is voor de andere gebouwen) immers uitgeschakeld.

De uitgewerkte regeling met betrekking tot de regularisatie is gelijkaardig aan die bedoeld in artikel 21bis van het koninklijk besluit nr. 3. De verschillen tussen beide regelingen zijn in het bijzonder een gevolg van het feit dat in dit geval een optie moet worden uitgeoefend om over te gaan naar een regeling van belastingheffing.

Artikel 21bis van het koninklijk besluit nr. 3 blijft trouwens van toepassing op situaties die niet zijn afgedekt door het nieuwe artikel 21ter van het koninklijk besluit nr. 3, zoals bijvoorbeeld de regularisatie van initieel niet in aftrek gebrachte btw die voor 1 januari 2019 opeisbaar is geworden op kosten met betrekking tot gebouwen of gedeelten ervan die werden verhuurd met vrijstelling van btw maar die vanaf 1 januari 2019 worden verhuurd met toepassing van de btw ingevolge bijvoorbeeld de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, a), 7de streepje, van het Wetboek.

De modaliteiten van de regularisatie zijn helemaal gelijklopend met die van toepassing krachtens artikel 21bis van het koninklijk besluit nr. 3. Paragraaf 1, tweede lid, van artikel 21ter, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt met name dat die regularisatie gebeurt tot beloop een bedrag dat gelijk is aan de belasting die oorspronkelijk niet in aftrek kon worden gebracht, verminderd met een vijfde of een vijftiende per verlopen jaar sinds 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan tot 31 december van het jaar dat het jaar voorafgaat waarin de belaste verhuur een aanvang heeft genomen.

Deze regularisatie betreft de btw geheven van: - de niet gebruikte goederen en diensten, andere dan bedrijfsmiddelen (artikel 21ter, § 1, eerste lid, 1°, nieuw). Worden bijvoorbeeld bedoeld, de nog niet gebruikte verhuuraffiches of prospectiekosten voor cliënteel voor het betrokken gebouw; - de bedrijfsmiddelen die zelf het voorwerp uitmaken van een verhuur met toepassing van btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek (artikel 21ter, § 1, eerste lid, 2°, nieuw). Wordt hier bedoeld de btw geheven van alle kosten die al (werk in onroerende staat) dan niet (architectenkosten, studiekosten, enz.) specifiek hebben bijgedragen tot de oprichting van de gebouwen of gedeelten van gebouwen die overeenkomstig die bepaling worden verhuurd; - de bedrijfsmiddelen waarmee de belastingplichtige handelingen verricht bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek (artikel 21ter, § 1, eerste lid, 3°, nieuw). Naar analogie met wat is voorzien in artikel 21bis, § 1, eerste lid, 2°, van het koninklijk besluit nr. 3, wordt hier bedoeld de belasting geheven van de bedrijfsmiddelen die de belastingplichtige gebruikt in het kader van zijn globale economische activiteit (bv. de gebouwen die door de belastingplichtige worden gebruik als maatschappelijke of administratieve zetel, het bureaumateriaal dat als bedrijfsmiddel wordt beschouwd, professionele voertuigen, enz.).

Overeenkomstig paragraaf 2 van die bepaling, is de regularisatie afhankelijk van de indiening bij de bevoegde dienst van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde, van een inventaris van de goederen en diensten waarvan de btw die ervan werd geheven wordt herzien.

Overeenkomstig paragraaf 3 van die bepaling, wordt die regularisatie uitgevoerd door toerekening in de periodieke btw-aangiften van de belastingplichtige tot beloop van het bedrag van de door hem verschuldigde belasting vastgesteld in zijn aangiften. Het bedrag aan btw dat niet kan worden verrekend in de eerst elf maandaangiften of de eerste drie kwartaalaangiften van het jaar 2019, kan integraal worden opgenomen in de maandaangifte van december 2019 of in de aangifte van het vierde kwartaal van het jaar 2019, ongeacht het einderesultaat van deze aangiften. Dat bedrag zal dus niet verder meer worden overgedragen.

De ontworpen regeling heeft derhalve niet tot doel om de omvang of de uitoefening van het recht op aftrek zelf, noch de uitoefening van het recht op teruggaaf zelf aan te tasten: artikel 21ter, § 1, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 omschrijft enkel de contouren van het omvang en de uitoefening van het recht op aftrek zoals die zich in dit specifieke geval overeenkomstig de normale regels voordoen. De uitoefening van deze rechten wordt dienovereenkomstig formeel ongemoeid gelaten en gebeurt volgens de gebruikelijke regels. Er worden dan ook geen specifieke verplichtingen gecreëerd ten laste van de belastingplichtigen waarmee ze zouden moeten rekening houden ter gelegenheid van de indiening van hun btw-aangiften.

Anderzijds wordt wel het nuttig effect of het nuttig gevolg van de uitoefening van het recht op aftrek en de uitoefening van het recht op teruggaaf (met name het uitkeren van het belastingkrediet) in de specifieke omstandigheden zoals beschreven in artikel 21ter, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 in de tijd gespreid. Dat gebeurt door per teruggavetijdvak de normale teruggaaf van het eventuele excedent of overschot van aftrekbare belasting dat overblijft na de toerekening van de aftrekbare belasting op het voor dezelfde periode verschuldigde btw-bedrag uit te sluiten door een tijdelijke automatische overdracht van dat excedent of overschot in het voordeel van de belastingplichtige, overeenkomstig artikel 21ter, § 3, eerste lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3.

De uitwerking van deze regeling impacteert dus niet in eerste instantie de belastingplichtige indiener van de btw-aangiften, maar wel de FOD Financiën die de aangiften verwerkt, en dat met ingang van het tijdstip dat bij toepassing van de normale regels voor de eerste keer tot daadwerkelijke teruggaaf van het voormelde excedent of overschot had moeten worden overgegaan, i.e. ten vroegste aan het einde van de tweede maand die volgt op het tijdvak waarop de periodieke aangifte betrekking heeft, met dien verstande dat de teruggaafperiodiciteit in principe op kwartaalbasis wordt georganiseerd (zelfs indien de betrokken belastingplichtige een maandelijkse aangifteperiodiciteit aanhoudt). In concreto betekent dat dus de regeling dus voor de eerste maal ten vroegste uitwerking zal hebben eind mei 2019.

Overeenkomstig punt 9 van het advies nr. 65.866/3 van de Raad van State van 6 mei 2019, wordt derhalve artikel 21ter, § 3, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 aangevuld met een tweede lid dat expliciteert dat, in afwijking van artikel 81, § 3, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde, er geen ordonnancering of verrichting gelijkgesteld met een betaling geschiedt voor de tijdvakken waarop de eerste elf maandaangiften of de eerste drie kwartaalaangiften van het jaar 2019 betrekking hebben.

Paragraaf 4 van deze bepaling preciseert evenwel dat die regularisatie enkel betrekking heeft op de belasting die opeisbaar is geworden vóór 1 januari 2019. De btw opeisbaar na die datum, en in het bijzonder de btw op de eigenlijke bouwwerkzaamheden, kan onmiddellijk in één keer in aftrek worden gebracht, desgevallend bij wijze van regularisatie.

Paragraaf 5 van die bepaling machtigt de Minister van Financiën of zijn gemachtigde om de toepassingsmodaliteiten van die regularisatie te bepalen, en met name de manier waarop die wordt verricht. Die bepaling is de tegenhanger van artikel 21bis, § 4, van het koninklijk besluit nr. 3.

Artikel 7 Artikel 7 van het ontwerp werkt krachtens artikel 49, 5°, b), van het Wetboek een oplossing uit, door de invoeging van een artikel 21quater, nieuw, in het koninklijk besluit nr. 3, om een ongerechtvaardigd nadeel te vermijden dat zou kunnen ontstaan voor de verhuurder bij de overdracht van het gebouw die - gezien de ouderdom ervan - met vrijstelling van de btw gebeurt terwijl dat gebouw verder verhuurd wordt met toepassing van de btw. Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de situatie waarin op een dergelijk gebouw een zakelijk recht wordt gevestigd of waarin een zakelijke recht op een dergelijk gebouw wordt overgedragen.

Het is immers mogelijk dat een gebouw dat wordt verhuurd met belastingheffing ingevolge de uitoefening van de optie bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d), derde lid, van het Wetboek voor afloop van de huurovereenkomst wordt verkocht. Indien de huurovereenkomst werd geregistreerd, is die huurovereenkomst van rechtswege tegenstelbaar aan de nieuwe eigenaar en wordt het gebouw - ondanks de overdracht - door de overdrager nog verder gebruikt voor een belaste economische activiteit (verhuur).

Anderzijds zal de overdracht van het gebouw zelf, als dat wegens zijn ouderdom niet meer "nieuw" is in de zin van artikel 44, § 3, 1°, a), van het Wetboek, vrijgesteld zijn van btw zonder recht op aftrek.

Vermits door die handeling het bedrijfsmiddel definitief uit het vermogen van de overdrager verdwijnt door middel van een handeling die geen recht op aftrek verleent, zou het nog niet aan herziening onderworpen gedeelte van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte btw op de aankoopprijs of oprichtingskosten van het gebouw in één keer moeten worden herzien in het nadeel van de verkoper, terwijl het gebouw anderzijds bij voortduur met toepassing van de btw wordt verhuurd.

Om de neutraliteit van de toepassing van de btw te verzekeren in die specifieke omstandigheden en ongerechtvaardigde nadelen voor de belastingplichtigen te vermijden, voorziet artikel 21quater, eerste lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3, in een ad hoc oplossing voor dit probleem. Naar analogie met de gevolgen van een overdracht in de zin van artikel 11 van het Wetboek, wordt aldus bepaald dat: - er geen herziening moet worden toegepast door de overdrager naar aanleiding van de overdracht van het gebouw of het gedeelte van het gebouw met vrijstelling van btw; - eventuele latere herzieningen ingevolge gebruikswijzigingen met betrekking tot het goed na de overdracht ervan zullen moeten worden verricht door de overnemer van het goed.

De regeling is van toepassing ongeacht of de huurovereenkomst geregistreerd is en derhalve om die specifieke reden tegenstelbaar is aan de nieuwe eigenaar. Zoals aangegeven in de bepaling kan de regeling immers hoe dan ook maar worden toegepast in de situatie dat de betrokken huurovereenkomst blijft verder lopen en dus door de nieuwe eigenaar wordt geëerbiedigd. De nieuwe eigenaar kan evenwel ook zonder registratie van de huurovereenkomst de lopende huurovereenkomst eerbiedigen zodat dergelijke situaties niet van het toepassingsgebied van de regeling mogen worden uitgesloten.

Anderzijds is de regeling enkel van toepassing indien de nieuwe eigenaar van het gebouw de hoedanigheid van belastingplichtige heeft, hetzij voorafgaandelijk aan de overdracht, hetzij ingevolge zijn economische activiteit die rechtstreeks voortvloeit uit de overdracht van het gebouw. Overeenkomstig punt 12 van het advies nr. 65.866/3 van de Raad van State van 6 mei 2019, wordt dit geëxpliciteerd in de tekst van artikel 21quater, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3.

Artikel 8 Artikel 8 van het ontwerp brengt een technische wijziging aan in artikel 4, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 14 van 3 juni 1970 met betrekking tot de vervreemdingen van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein en de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde op zulke goederen, als gevolg van de vervanging van artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3 door artikel 2 van het ontwerp.

Artikel 9 Om een vlotte en duidelijke overgang te verzekeren tussen de oude en de nieuwe regeling inzake de aanvang van de herzieningstermijn, wordt uitdrukkelijk bepaald dat de nieuwe regeling inzake de aanvang van de herzieningstermijn maar van toepassing zal zijn op bedrijfsmiddelen waarvoor het recht op aftrek ten aanzien van de btw geheven van die bedrijfsmiddelen ten vroegste op 1 januari 2019 is ontstaan. De bedrijfsmiddelen waarvoor het recht op aftrek ten aanzien van de btw geheven van die bedrijfsmiddelen vóór die datum is ontstaan, zullen onderworpen blijven aan de vigerende regeling vóór de inwerkingtreding van dit ontwerp.

Artikel 10 Artikel 10 bepaalt dat het besluit in werking zal treden op de dag van publicatie in het Belgisch Staatsblad.

Ik heb de eer te zijn, Sire, Van Uwe Majesteit, de zeer eerbiedige en zeer getrouwe dienaar, De Vice-Eerste Minister en Minister van Financiën, A. DE CROO

ADVIES 65.866/3 VAN 6 MEI 2019 OVER EEN ONTWERP VAN KONINKLIJK BESLUIT "TOT WIJZIGING VAN DE KONINKLIJKE BESLUITEN NRS. 3 EN 14 MET BETREKKING TOT DE BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE WAT DE HERZIENINGEN BETREFT" Op 4 april 2019 is de Raad van State, afdeling Wetgeving, door de Minister van Financiën verzocht binnen een termijn van dertig dagen een advies te verstrekken over een ontwerp van koninklijk besluit "tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 3 en 14 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde wat de herzieningen betreft".

Het ontwerp is door de derde kamer onderzocht op 30 april 2019 . De kamer was samengesteld uit Jo Baert, kamervoorzitter, Peter Sourbron en Koen Muylle, staatsraden, Jan Velaers en Bruno Peeters, assessoren, en Annemie Goossens, griffier.

Het verslag is uitgebracht door Dries Van Eeckhoutte, eerste auditeur.

De overeenstemming tussen de Franse en de Nederlandse tekst van het advies is nagezien onder toezicht van Jo Baert, kamervoorzitter.

Het advies, waarvan de tekst hierna volgt, is gegeven op 6 mei 2019. 1. Met toepassing van artikel 84, § 3, eerste lid, van de wetten op de Raad van State, gecoördineerd op 12 januari 1973, heeft de afdeling Wetgeving zich toegespitst op het onderzoek van de bevoegdheid van de steller van de handeling, van de rechtsgrond, alsmede van de vraag of aan de te vervullen vormvereisten is voldaan. Voorafgaande opmerking 2. Rekening houdend met het tijdstip waarop dit advies gegeven wordt, vestigt de Raad van State de aandacht op het feit dat, wegens het ontslag van de regering, de bevoegdheid van deze laatste beperkt is tot het afhandelen van de lopende zaken.Dit advies wordt evenwel gegeven zonder dat wordt nagegaan of dit ontwerp in die beperkte bevoegdheid kan worden ingepast, aangezien de afdeling Wetgeving geen kennis heeft van het geheel van de feitelijke gegevens welke de regering in aanmerking kan nemen als ze te oordelen heeft of het vaststellen of het wijzigen van een verordening noodzakelijk is.

Strekking van het ontwerp 3. Bij de wet van 14 oktober 2018 "tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de optionele belastingheffing inzake verhuur van uit hun aard onroerende goederen betreft en tot wijziging van het koninklijk besluit nr.20, van 20 juli 1970, tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven wat het verlaagde btw-tarief inzake de belaste verhuur van uit hun aard onroerende goederen betreft" is in artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde (hierna: Btw-wetboek) een nieuwe uitzondering op de btw-vrijstelling voor de verpachting en de verhuur van uit hun aard onroerende goederen ingevoegd. Die uitzondering geldt voor de verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw dat door de huurder uitsluitend wordt gebruikt voor de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent en alleen voor zover de verhuurder en de huurder gezamenlijk ervoor opteren om die verhuur te belasten.

Het om advies voorgelegde ontwerp van koninklijk besluit strekt tot aanpassing in dit verband van twee koninklijke besluiten, namelijk het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 "met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde" (hierna: koninklijk besluit nr. 3) (de artikelen 1 tot 7 van het ontwerp) en het koninklijk besluit nr. 14 van 3 juni 1970 "met betrekking tot de vervreemdingen van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein en de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde op zulke goederen" (artikel 8).

Rechtsgrond 4. Voor het ontworpen besluit kan in beginsel rechtsgrond worden gevonden in de artikelen 48, § 2, tweede lid, en 49 van het Btw-wetboek.De eerste bepaling draagt de Koning op om te bepalen voor welke onroerende bedrijfsmiddelen het herzieningstijdperk niet vijf, maar vijftien jaar bedraagt en de laatste bepaling belast de Koning ermee om de toepassing van de artikelen 45 tot 48 van het Btw-wetboek te regelen. 5. In het eerste lid van de aanhef wordt ook melding gemaakt van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-wetboek.Enkel het laatste lid van artikel 44, § 3, 2°, d), bevat een bepaling die in dit verband relevant zou kunnen zijn als rechtsgrond. Doch vermits geen van de bepalingen van het ontworpen besluit betrekking heeft op het tijdstip waarop de optie moet worden uitgeoefend of de vormvereisten die daarbij moeten worden nagekomen, biedt ook dat laatste lid geen rechtsgrond. De verwijzing naar artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-wetboek dient derhalve uit de aanhef te worden weggelaten.

Onderzoek van de tekst Aanhef 6. De aanhef dient in overeenstemming te worden gebracht met wat hiervoor is opgemerkt over de rechtsgrond van het ontworpen besluit. Artikel 1 7. Artikel 1 van het ontwerp strekt tot de vervanging van artikel 9 van het koninklijk besluit nr.3. Een aantal bepalingen ervan zijn echter louter een overname van reeds in het Btw-wetboek bepaalde elementen (1). Dat is te vermijden.

Bepalingen die enkel een hogere rechtsnorm in herinnering brengen door die over te nemen of te parafraseren, horen in beginsel niet thuis in een uitvoeringsregeling, onder meer omdat daardoor onduidelijkheid dreigt te ontstaan omtrent de juridische aard van de overgenomen bepalingen en erdoor verkeerdelijk de indruk kan worden gewekt dat de overgenomen regels kunnen worden gewijzigd door de overheid die de regels overneemt. Enkel wanneer het voor een goed begrip van de ontworpen regeling onontbeerlijk is dat bepalingen uit een hogere rechtsnorm worden overgenomen, kan dergelijke werkwijze worden gebillijkt, en dan enkel op voorwaarde dat de oorsprong van de betrokken regels wordt vermeld (door het aanbrengen van de vermelding "overeenkomstig artikel ... van ...") en dat de overname correct en letterlijk gebeurt om geen onduidelijkheid te doen ontstaan omtrent de juiste draagwijdte ervan.

In het licht hiervan dient het artikel te worden herbekeken.

Artikel 3 8. Aan de gemachtigde is gevraagd om met een voorbeeld de toepassing van het ontworpen artikel 16 van het koninklijk besluit nr.3 te illustreren. De gemachtigde bezorgde daarop het volgende voorbeeld: "Voorafgaandelijk opmerking: zoals later in het voorbeeld aangegeven wordt uitgegaan van de hypothese dat het gaat om een roerend bedrijfsmiddel (herzieningstermijn 5 jaar - dat vereenvoudigt niet alleen de rekenkunde, maar betreft ook die categorie van bedrijfsmiddelen waarbij de wijziging van de aanvang van de herzieningstermijn door de ontworpen reglementering een daadwerkelijke impact heeft) Overzicht bouwwerkzaamheden in de jaren X tot X+2 Bouw in jaar X: kosten 100.000 EUR + 21.000 EUR btw Bouw in jaar X+1: kosten 200.000 EUR + 42.000 EUR btw Bouw in jaar X+2: kosten 100.000 EUR + 21.000 EUR btw Overzicht verhoudingsgetallen (VAV= voorlopig verhoudingsgetal; DAV = definitief verhoudingsgetal) Jaar X: VAV = 20 %, DAV = 40 % Jaar X+1: VAV = 40 %, DAV = 50 % Jaar X+2: VAV = 50 %, DAV = 80 % Jaar X+3: VAV = 80 %, DAV = 60 % Jaar X+4: VAV = 60 %, DAV = 20 % Jaar X+5: VAV = 20 %, DAV = 60 % Jaar X+6: VAV = 60 %, DAV = 30 % Aftrek De btw zal in de respectievelijke jaren X tot X+2 in aftrek worden gebracht aan de hand van de voorlopige verhoudingsgetallen die in die jaren van toepassing zijn.

Er wordt dus respectievelijk in de jaren X tot X+2 in aftrek gebracht: - jaar X: 21.000 EUR x 20 % = 4.200 EUR - jaar X+1: 42.000 EUR x 40 % = 16.800 EUR - jaar X+2: 21.000 EUR x 50 % = 10.500 EUR - totaalbedrag dat inzake btw in aftrek werd gebracht: 31.500 EUR Herziening - Inleiding De aftrek van de btw geheven van een bedrijfsmiddel wordt onmiddellijk uitgeoefend in de btw-aangifte die betrekking heeft op de belastbare periode waarin de btw opeisbaar is geworden. Een gemengde belastingplichtige zal dit doen aan de hand van zijn zogenaamde voorlopig algemeen verhoudingsgetal, wat het definitieve verhoudingsgetal is van het vorige jaar. - Huidige herzieningsregeling Na het jaar waarin de aftrek werd uitgeoefend aan de hand van het voorlopige verhoudingsgetal van dat jaar, zal aan de hand van de definitieve omzetcijfers voor dat jaar ten laatste op 20 april van het daaropvolgende jaar een definitief verhoudingsgetal voor dat jaar worden vastgesteld.

De initiële aftrek die voor dat jaar werd uitgeoefend volgens het voorlopige verhoudingsgetal van dat jaar zal vervolgens in de aangifte met betrekking tot het eerste kwartaal of met betrekking tot de derde maand van het daaropvolgende jaar in zijn totaliteit worden herzien aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal dat voor dat voorgaande jaar werd vastgesteld.

Deze regeling wordt ook toegepast voor de btw geheven van bedrijfsmiddelen, waarbij in de huidige regeling (voor roerende bedrijfsmiddelen) de herzieningstermijn in principe aanvangt op 1 januari van het jaar waarin de btw opeisbaar is geworden. Voor bedrijfsmiddelen waarvan de oprichting over meerdere jaren gespreid is, houdt dat aldus in dat de bouwkosten waarop de btw in elk jaar is afgetrokken aan de hand van het voorlopige verhoudingsgetal, voor elk jaar een eigen herzieningstermijn hebben, en vervolgens vanaf dat moment jaarlijks wordt herzien. De bouwkosten van elk jaar volgen dus, met betrekking tot één en hetzelfde bedrijfsmiddel, elk hun eigen herzieningsregime en met name hun eigen herzieningstermijn. - Ontworpen herzieningsregeling In de nieuwe herzieningsregeling zal de herzieningstermijn in alle gevallen een aanvang nemen vanaf 1 januari van het jaar dat het goed in gebruik wordt genomen.

Dienovereenkomstig zal de herziening van de aftrek van voorlopig naar definitief verhoudingsgetal niet gebeuren in het jaar waar het definitieve verhoudingsgetal wordt vastgesteld ten aanzien van het jaar waarin het recht op aftrek is uitgeoefend (respectievelijk in de jaren X+1 voor het jaar X, X+2 voor het jaar X+1, enzovoort).

In plaats van dergelijke gefractioneerde herziening voor de bouwkosten die over meerdere jaren zijn gespreid, zal er door de herzieningstermijn voor alle bouwkosten gezamenlijk te laten aanvangen op 1 januari van het jaar van ingebruikneming, een uitgestelde maar geglobaliseerde herziening plaatsvinden aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van het jaar van de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel. De bouwkosten volgen op die manier collectief één en dezelfde herzieningsregeling wat een aanzienlijke vereenvoudiging inhoudt en ervoor zorgt dat het totaalbedrag van btw slechts aan één enkele herzieningstermijn is onderworpen. Omwille van het feit dat die herzieningstermijn pas aanvangt nadat alle btw op de bouwkosten opeisbaar is geworden (want na de ingebruikneming) zal die termijn zich logischerwijze wel verder uitstrekken in de tijd en dus tot op een later tijdstip een opvolging van de economische activiteit met het bedrijfsmiddel verzekeren (ook al blijft de duur van de herzieningstermijn zelf uiteraard ongewijzigd).

In het voorbeeld begint de herzieningstermijn aldus te lopen op 1 januari van het jaar X+4. De eerste herziening heeft betrekking op het totaalbedrag van de btw die in aftrek is gebracht op de gecumuleerde bouwkosten aan de hand van het voorlopige verhoudingsgetal van die onderscheiden jaren. Die globale herziening wordt uitgevoerd aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van jaar van ingebruikname (X + 4), i.e. op 20 april van het jaar X+5. 1. Totaal in aftrek gebracht btw-bedrag voor de onderscheiden jaren volgens de respectievelijke VAV dat vatbaar is voor herziening: 31.500 EUR (4.200 EUR + 16.800 EUR + 10.500 EUR - zie onder Aftrek hiervoor) 2. Totaal aftrekbaar btw-bedrag volgens het DAV van het jaar van ingebruikneming: 84.000 EUR x 20 % = 16.800 EUR 3. Totaal bedrag te herzien in het nadeel van de belastingplichtige: 31.500 EUR (zie 1.) - 16.800 EUR (zie 2.) = 14.700 EUR De daaropvolgende jaren van de herzieningstermijn (al naargelang het geval: 5, 15 of 25 jaren) zal er telkens een jaarlijkse herziening plaatsvinden (ten belope van 1/5, 1/15 of 1/25) door de vergelijking van het bedrag dat in aftrek werd gebracht aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van het jaar van ingebruikneming met het definitieve verhoudingsgetal van elk van de daaropvolgende jaren van de herzieningstermijn. In casu wordt er vanuit gegaan dat het een roerend bedrijfsmiddel betreft waarvoor de vijfjarige herzieningstermijn van toepassing is.

De eerste gedeeltelijke herziening zal aldus gebeuren in de btw-aangifte die moet worden ingediend op 20/04 van het jaar X+6, aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal voor het jaar X+5 (=het eerste jaar volgend op het jaar van de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel). 1. Totaal in aftrek gebracht btw-bedrag volgens het definitieve verhoudingsgetal van het jaar X+4: (84.000 x 1/5) x 20 % = 16.800 EUR x 20 % = 3.360 EUR 2. Totaal aftrekbaar btw-bedrag volgens het definitief verhoudingsgetal van het jaar X+5: (84.000 x 1/5) x 60 % = 16.800 EUR x 60 % = 10.080 EUR 3. Totaal bedrag te herzien in het voordeel van de belastingplichtige: 10.080 EUR - 3.360 EUR = 6.720 EUR De daaropvolgende jaren van het nog te lopen gedeelte van het herzieningstijdvak wordt verder op een identieke manier tewerk gegaan.

De laatste herziening zal in dit scenario moeten worden verricht ten aanzien van het jaar X+8 (= het laatste jaar van de vijfjarige herzieningstermijn)." Het verdient aanbeveling om dit voorbeeld op te nemen in het verslag aan de Koning.

Artikel 6 9. Artikel 6 van het ontwerp strekt tot de invoeging van een nieuw artikel 21ter in het koninklijk besluit nr.3. Over de draagwijdte van dat nieuwe artikel verklaarde de gemachtigde dat het niet de bedoeling is om de omvang of de uitoefening van het recht op aftrek of van het recht op teruggaaf te beïnvloeden, eraan toevoegend: "Anderzijds wordt wel het nuttig effect of het nuttig gevolg van de uitoefening van het recht op aftrek en de uitoefening van het recht op teruggaaf (met name het uitkeren van het belastingkrediet) in de specifieke omstandigheden zoals beschreven in artikel 21ter, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 in de tijd gespreid. Dat gebeurt door per teruggavetijdvak de normale teruggaaf van het eventuele excedent of overschot van aftrekbare belasting dat overblijft na de toerekening van de aftrekbare belasting op het voor dezelfde periode verschuldigde btw-bedrag uit te sluiten door een tijdelijke automatische overdracht van dat excedent of overschot in het voordeel van de belastingplichtige (artikel 21ter, § 3, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3).

De uitwerking van deze regeling impacteert dus niet in eerste instantie de belastingplichtige indiener van de btw-aangiften, maar wel de FOD die de aangiften verwerkt, en dat met ingang van het tijdstip dat bij toepassing van de normale regels voor de eerste keer tot daadwerkelijke teruggaaf van het voormelde excedent of overschot had moeten worden overgegaan, i.e. ten vroegste aan het einde van de tweede maand die volgt op het tijdvak waarop de periodieke aangifte betrekking heeft, met dien verstande dat de teruggaafperiodiciteit in principe op kwartaalbasis wordt georganiseerd (zelfs indien de betrokken belastingplichtige een maandelijkse aangifteperiodiciteit aanhoudt)1 (2). In concreto betekent dat dus [dat] de regeling dus voor de eerste maal ten vroegste uitwerking zal hebben eind mei 2019.

Dit aspect is vooralsnog wellicht te impliciet in de ontwerptekst aanwezig. Om het voorgaande explicieter te verduidelijken in het licht van de door u gestelde vragen en tegelijk de problematiek van de inwerkingtreding adequaat te regelen met respect voor de regels inzake rechtszekerheid, wordt voorgesteld om: (...) - artikel 21ter, § 3, nieuw, van het koninklijk besluit verder aan te vullen met een tweede lid, luidende als volgt: In afwijking van artikel 81, § 3, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde, geschiedt geen ordonnancering of verrichting gelijkgesteld met een betaling voor de tijdvakken waarop de eerste elf maandaangiften of de eerste drie kwartaalaangiften van het jaar 2019 betrekking hebben." Daarmee kan worden ingestemd. Deze toelichting wordt het best opgenomen in het verslag aan de Koning dat bij het ontwerp is gevoegd.

Vermits de regeling vanaf eind mei 2019 toepassing moet kunnen krijgen, zal het te nemen besluit vóór dat tijdstip bekendgemaakt moeten worden. 10. In verband met de delegatiebepaling in het ontworpen artikel 21ter, § 5, van het koninklijk besluit nr.3 om "de toepassingsmodaliteiten van de regularisatie en de wijze waarop die wordt verricht" te bepalen, heeft de gemachtigde verklaard dat de "verdere delegatie naar de gemachtigde van de Minister (...) niet nodig [lijkt] en kan worden geschrapt". De woorden "of zijn gemachtigde" dienen derhalve weggelaten te worden.

Artikel 7 11. In het verslag aan de Koning wordt in het voorbeeld dat bij artikel 7 van het ontwerp is vermeld, gebruik gemaakt van een geregistreerde huurovereenkomst.Op de vraag of het dan ook de bedoeling is om de regeling in het ontworpen artikel 21quater te beperken tot huurovereenkomsten die geregistreerd zijn, antwoordde de gemachtigde ontkennend: "Deze vraag is aan bod gekomen tijdens het voorafgaandelijke onderhandelingsproces, maar er werd geoordeeld dat de beoogde regeling van toepassing moet kunnen zijn ongeacht of de huurovereenkomst geregistreerd is en derhalve om die reden tegenstelbaar is aan de overnemer. Zoals aangegeven in de bepaling kan de regeling hoe dan ook maar worden toegepast in omstandigheden dat de betrokken huurovereenkomst blijft verder lopen. Daarnaast kan de nieuwe eigenaar ook zonder registratie van de huurovereenkomst de lopende huurovereenkomst eerbiedigen." Ook deze nadere toelichting wordt het best opgenomen in het verslag aan de Koning. 12. Op de vraag of in het ontworpen artikel 21quater - zoals in artikel 11 van het Btw-wetboek, waarnaar in het verslag aan de Koning wordt verwezen - geen rekening dient te worden gehouden met de hoedanigheid van de overnemer, antwoordde de gemachtigde het volgende: "a) De regeling is inderdaad geïnspireerd op die van artikel 11 van het Btw-Wetboek en uit de modaliteiten van de regeling blijkt dat net zoals voor dat artikel de regeling maar kan worden toegepast in de mate dat de overnemer de hoedanigheid heeft van belastingplichtige. Die specifieke realiteit is in de huidige versie van het artikel niet geëxpliciteerd en zal dienovereenkomstig uitdrukkelijk in het artikel als voorwaarde worden opgenomen. In het licht van het antwoord op de vraag onder b), moet de absolute noodzaak om dit op te nemen uiteraard worden gerelativeerd.

De situatie heeft betrekking op een gebouw dat wordt verhuurd met toepassing van btw ingevolge de uitoefening van de optie bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d), derde lid (nieuw), van het Wetboek en dat vervolgens na een aantal jaren wordt verkocht terwijl het verder met toepassing van de btw wordt verhuurd (bv. ingeval de verhuurovereenkomst werd geregistreerd en tegenwerpelijk is aan de nieuwe eigenaar die desalniettemin toch beslist om het gebouw al te kopen). Indien de verkoop van dat gebouw, rekening houdend met de ouderdom ervan, is vrijgesteld van btw op grond van 44, § 3, 1°, a), eerste lid, van het Wetboek, zou het nog niet aan herziening onderworpen gedeelte van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte btw op de aankoopprijs of oprichtingskosten van het gebouw in één keer moeten worden herzien in het nadeel van de verkoper, terwijl het gebouw zelf verder toch nog met toepassing van de btw wordt verhuurd. Om redenen van vereenvoudiging en neutraliteit werd daarom een regeling ontworpen die de herzieningsverplichting verlegt naar de nieuwe eigenaar. Er zal uiteraard maar tot effectieve herziening moeten worden overgegaan indien het gebouw tijdens het herzieningstijdvak niet meer het voorwerp uitmaakt van een belaste verhuurovereenkomst maar geheel of gedeeltelijk wordt aangewend voor doeleinden die geen recht op aftrek verlenen. b) De verkrijger van het goed dat het voorwerp uitmaakt van een tegenwerpelijke huurovereenkomst wordt volgens de geldende rechtsleer geacht in de rechten en plichten te treden van de oorspronkelijke verhuurder en het bestaande verhuurcontract actief voort te zetten. `Wanneer aan de voorwaarden van artikel 1743 BW is voldaan, mag de verkrijger de huurder niet uitzetten. Vroeger was men van mening dat de verkrijger de overeenkomst passief moest ondergaan. De huurder heeft in dat opzicht een louter retentierecht op het goed, wat impliceert dat hij al in het goed gevestigd moet zijn. Die opvatting strookt niet meer met de huidige interpretatie van 'expulser' dat enkel het 'quod plerumque fit' uitdrukt. De verkrijger treedt volledig in de rechten en plichten van de oorspronkelijke verhuurder en moet de huurovereenkomst actief voortzetten.(...) Het mechanisme van artikel 1743 verplicht de verkrijger de verbintenissen van de verhuurder na te komen, omdat het voor hem onmogelijk geworden is die zelf uit te voeren.' (De gevolgen van de overdracht van het gehuurde goed voor de huurder, A. Herremans, Jura Falconis, 2009-2010, nr. 1, p. 229) `Die principes hebben een aantal gevolgen in de praktijk, maar partijen kunnen conventioneel anders overeenkomen. Zo kan de verkrijger geen huurgelden vorderen van de huurder die vervallen zijn voor de vervreemding van het goed, tenzij de verkoper die vordering expliciet overgedragen heeft. Huurgelden die vervallen na de overdracht van het goed, zelfs indien ze betrekking hebben op een periode die voorafgaat aan de overdracht, kunnen dus enkel door de verkrijger worden gevorderd.' (ibidem, p. 231) In dergelijke omstandigheden kan worden aangenomen dat de overnemer, die voorafgaandelijk niet de hoedanigheid van belastingplichtige zou bezitten, hierdoor wel de hoedanigheid van belastingplichtige zou verkrijgen. De belaste verhuur vormt op zich immers een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van de toegevoegde waarde (de exploitatie ven een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen)." Met de door de gemachtigde in zijn antwoord sub a) voorgestelde explicitering in de tekst van de voorwaarde dat de overnemer de hoedanigheid van belastingplichtige moet hebben, kan worden ingestemd.

Artikel 9 13. In artikel 9 van het ontwerp wordt bepaald dat artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr.3, zoals te wijzigen bij artikel 1 van het ontwerp, van toepassing is "op de bedrijfsmiddelen waarvoor het recht op aftrek van de btw geheven van die bedrijfsmiddelen ten vroegste op 1 januari 2019 voor de eerste keer is ontstaan". Op de vraag wat er dient te gebeuren met de aangiftes die tussen 1 januari 2019 en de datum van bekendmaking van het te nemen besluit reeds zullen zijn ingediend, antwoordde de gemachtigde het volgende: "Vooreerst is de aanpassing van het aanvangspunt van het herzieningstijdvak - behoudens een zeer beperkt aantal uitzonderlijke gevallen van omvangrijke roerende (3) bedrijfsmiddelen waarvan de constructie zich over meerdere jaren zou uitspreiden - een loutere bevestiging in de reglementering van de bestaande administratieve praktijken ter zake (zie ter zake ook de toelichting in het verslag aan de Koning).

Bovendien heeft de overgangsbepaling louter betrekking op de bepaling van het aanvangspunt van het herzieningstijdvak, dat in jaren wordt berekend. In de voormelde uitzonderlijke gevallen waar er in de praktijk een daadwerkelijke impact is, zal de wijziging van aanvangspunt (ingebruikname in plaats van opeisbaarheid van het recht op aftrek) hoe dan ook maar zijn effect sorteren voor die bedrijfsmiddelen waarvoor de btw vanaf 1 januari opeisbaar is geworden, en waarvoor de herzieningstermijn dus - ongeacht de manier waarop het uitgangspunt zou worden berekend (4) - dan ook maar ten vroegste op 1 januari een aanvang kan nemen. Er is derhalve nog geen impact voor de reeds ingediende aangiften, omdat de berekening van de herziening ook gebeurt op jaarbasis, rekening houdend met de gebeurtenissen die tot herziening aanleiding geven die zich in een bepaald jaar van de herzieningsperiode hebben voorgedaan. Rekening houdend met de manier waarop de bepaling werd ontworpen, zal die dus ten vroegste volgend jaar een impact kunnen hebben." De griffier, A. Goossens De voorzitter, J. Baert _______ Nota's (1) Zo wordt in het ontworpen artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr.3 onder meer bepaald dat ten aanzien van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen, de oorspronkelijke aftrek onderworpen is aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar. Dat volgt evenwel reeds uit artikel 48, § 2, eerste lid, van het Btw-wetboek. Dat die vijf jaar ingaan "vanaf 1 januari van het jaar waarin de bedrijfsmiddelen in gebruik werden genomen" is wel een nieuwe bepaling. (2) Voetnoot uit het citaat van de gemachtigde: Artikel 76, § 1, van het Btw-Wetboek, juncto artikel 81, § 3, derde lid, van het koninklijk besluit nr.4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde. (3) Volgens de gemachtigde gaat het wel degelijk om roerende bedrijfsmiddelen: "Voor de onroerende bedrijfsmiddelen heeft de combinatie van de huidige bepalingen van het koninklijk besluit nr.3 in combinatie met de vigerende administratieve doctrine (administratieve beslissing nr. E.T. 121.450 van 27 maart 2012) tot gevolg dat de herzieningstermijn steeds aanvangt op 1 januari van het jaar waarin de onroerende bedrijfsmiddelen in gebruik worden genomen.

Voor die bedrijfsmiddelen heeft de formele tekstwijziging aldus geen materieel gevolg, want het is in essentie de expliciete reglementaire codificatie van de regeling die momenteel al wordt toegepast." (4) Voetnoot uit het citaat van de gemachtigde: 1/1 van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat (= waarin de aftrekbare btw opeisbaar is geworden in hoofde van de leverancier of dienstverrichter) vs.1/1 van het jaar van ingebruikname van het bedrijfsmiddel.

12 MEI 2019. - Koninklijk besluit tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 3 en 14 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde wat de herzieningen betreft (1) FILIP, Koning der Belgen, Aan allen die nu zijn en hierna wezen zullen, Onze Groet.

Gelet op het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, artikel 48, vervangen bij de wet van 14 oktober 2018, artikel 49, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 14 oktober 2018 en artikel 76, § 1, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 25 april 2014;

Gelet op het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde;

Gelet op het koninklijk besluit nr. 14 van 3 juni 1970 met betrekking tot de vervreemdingen van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein en de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde op zulke goederen;

Gelet op het advies van de inspecteur van Financiën, gegeven op 18 maart 2019;

Gelet op de akkoordbevinding van de Minister van Begroting, d.d. 2 april 2019;

Gelet op advies nr. 65.866/3 van de Raad van State, gegeven op 6 mei 2019, met toepassing van artikel 84, § 1, eerste lid, 2°, van de wetten op de Raad van State, gecoördineerd op 12 januari 1973;

Op de voordracht van de Vice-Eerste Minister en Minister van Financiën, Hebben Wij besloten en besluiten Wij :

Artikel 1.Artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, vervangen bij het koninklijk besluit van 31 maart 1978 en gewijzigd bij het koninklijk besluit van 19 december 2010, wordt vervangen als volgt: "

Art. 9.§ 1. Ten aanzien van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen, is de aftrek die oorspronkelijk door de belastingplichtige werd verricht onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar overeenkomstig artikel 48, § 2, eerste lid, van het Wetboek, te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin de bedrijfsmiddelen in gebruik werden genomen. § 2. Ten aanzien van de belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen, wordt dit tijdvak evenwel op vijftien jaar gebracht overeenkomstig artikel 48, § 2, tweede lid, van het Wetboek.

Onder belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen wordt verstaan de belasting geheven van: 1° de handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting van goederen bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Wetboek;2° de verkrijging van goederen bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Wetboek;3° de verkrijging van een in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek bedoeld zakelijk recht op goederen bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Wetboek. § 3. In afwijking van de paragrafen 1 en 2, bedraagt het herzieningstijdvak vijfentwintig jaar ten aanzien van de belasting geheven van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met het bijhorend terrein, die worden verhuurd onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek.

Voor de toepassing van het eerste lid, worden bedoeld de belasting geheven van: 1° de handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting van een gebouw of een gedeelte van een gebouw;2° de verkrijging van goederen bedoeld in het eerste lid;3° de verkrijging van een in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek bedoeld zakelijk recht op goederen bedoeld in het eerste lid. § 4. Het tijdvak bedoeld in paragraaf 3 is van toepassing ongeacht eventuele latere wijzigingen in het gebruik van de bedoelde goederen wanneer die goederen het voorwerp hebben uitgemaakt van een verhuur bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek: 1° vanaf hun eerste ingebruikneming;2° na hun eerste ingebruikneming maar binnen een tijdvak van vijftien jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar van hun eerste ingebruikneming. In de situatie bedoeld in het eerste lid, 2°, vervangt het tijdvak bedoeld in paragraaf 3 het tijdvak bedoeld in paragraaf 2 vanaf 1 januari van het jaar waarin de bedoelde goederen worden verhuurd onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek. Voor de berekening van het bedrag van de belasting die vanaf dat tijdstip voor herziening vatbaar is, wordt het tijdvak bedoeld in paragraaf 3 geacht een aanvang genomen te hebben vanaf 1 januari van het jaar waarin de betrokken goederen het voorwerp hebben uitgemaakt van de eerste ingebruikneming.".

Art. 2.In artikel 11 van hetzelfde besluit, vervangen bij het koninklijk besluit van 31 maart 1978 en laatstelijk gewijzigd bij het koninklijk besluit van 30 april 2013, worden de volgende wijzigingen aangebracht: a) paragraaf 1 wordt vervangen als volgt: " § 1.De herziening bedoeld in artikel 10, § 1, 1°, die wordt berekend op de wijze bepaald in artikel 1, § 2, wordt verricht tot beloop van een vijfde, een vijftiende of een vijfentwintigste, volgens het onderscheid gemaakt in artikel 9, naargelang de aard of het gebruik van het goed, van het bedrag van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting, voor ieder jaar waarin een wijziging in het gebruik intreedt.

In het geval bedoeld in artikel 9, § 4, eerste lid, 2°, wordt de herziening bedoeld in het eerste lid voor het tijdvak vanaf 1 januari van het jaar waarin de wijziging in het gebruik zich heeft voorgedaan tot het vijfentwintigste jaar dat volgt op de ingebruikneming van het goed, jaarlijks verricht tot beloop van een bedrag dat het resultaat is van de breuk met: 1° in de teller: het totale bedrag van de in aftrek gebrachte belasting dat nog niet aan herziening werd onderworpen op het moment van de wijziging in het gebruik;2° in de noemer: het aantal nog niet verlopen jaren van de herzieningstermijn van vijfentwintig jaar op het moment van de wijziging in het gebruik. Wanneer het bedrijfsmiddel geheel wordt gebruikt voor privédoeleinden of ter verwezenlijking van handelingen die geen recht op aftrek verlenen, wordt de herziening in eenmaal verricht, voor het jaar waarin de wijziging in het gebruik intreedt en voor de nog te lopen jaren."; b) in paragrafen 2 en 3 worden de woorden "of een vijftiende" telkens vervangen door de woorden ", een vijftiende of een vijfentwintigste";c) paragraaf 4 wordt vervangen als volgt: " § 4.De belastingplichtige die de aftrek van de belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen heeft verricht, is gehouden de boeken, de stukken, de facturen, de contracten, de rekeninguittreksels en de andere stukken, vermeld in artikel 60, §§ 1 en 4, van het Wetboek met betrekking tot de handelingen opgesomd in artikel 9, § 2, tweede lid, gedurende vijftien jaar te bewaren.

Die termijn bedraagt vijfentwintig jaar voor de boeken, documenten, facturen, contracten, stukken, rekeninguittreksels en andere documenten die betrekking hebben op de handelingen opgesomd in artikel 9, § 3.

De bewaringstermijnen bedoeld in het eerste en het tweede lid beginnen te lopen vanaf 1 januari van het jaar volgend op hun sluiting wat boeken betreft, hun datum wat stukken betreft of het laatste jaar waarin een geïnformatiseerd systeem als bedoeld in artikel 60, § 4, derde lid, van het Wetboek, wordt gebruikt.

De bewaringstermijn begint evenwel te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen, wanneer dat tijdstip valt na die welke worden bepaald in het derde lid.".

Art. 3.Artikel 16 van hetzelfde besluit, laatstelijk gewijzigd bij het koninklijk besluit van 25 februari 1996, wordt vervangen als volgt: "

Art. 16.Ten aanzien van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen, wordt de oorspronkelijke aftrek verricht aan de hand van het voorlopig verhoudingsgetal van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat. Die aftrek wordt herzien, op de wijze bepaald in artikel 15, aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen. Die eerste herziening heeft betrekking op het totaalbedrag van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting.

De volgende herzieningen hebben jaarlijks betrekking op een vijfde, een vijftiende of een vijfentwintigste, volgens het onderscheid gemaakt in artikel 9, naargelang de aard en het gebruik van het goed, van het bedrag van de overeenkomstig het eerste definitieve verhoudingsgetal in aftrek gebrachte belasting. De belastingplichtige verricht deze herzieningen door dat verhoudingsgetal te vergelijken met het definitieve verhoudingsgetal van ieder van de vier, veertien of vierentwintig in aanmerking te nemen jaren.".

Art. 4.In artikel 20 van hetzelfde besluit, vervangen bij het koninklijk besluit van 31 maart 1978 en laatstelijk gewijzigd bij het koninklijk besluit van 25 februari 1996, wordt het eerste lid vervangen als volgt: "De in artikel 19 bedoelde herziening wordt verricht wanneer een wijziging in het gebruik van de bedrijfsmiddelen intreedt vóór het verstrijken van het vierde, het veertiende of het vierentwintigste jaar na dat waarin het recht op aftrek is ontstaan, volgens het in artikel 9, naargelang de aard of het gebruik van het goed gemaakte onderscheid.".

Art. 5.In artikel 21bis, § 1, tweede lid, van hetzelfde besluit, ingevoegd bij het koninklijk besluit van 9 januari 2012, worden de woorden "artikel 9, § 1" vervangen door de woorden "artikel 9".

Art. 6.In afdeling VI van hetzelfde besluit wordt een artikel 21ter ingevoegd, luidende: "

Art. 21ter.§ 1. Wanneer een belastingplichtige een gebouw of een gedeelte van een gebouw verhuurt overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek, kan hij zijn recht op aftrek uitoefenen bij wijze van regularisatie voor: 1° de belasting geheven van de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen, die nog niet werden gebruikt of verbruikt en die geen volledig recht op aftrek verleenden op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar is geworden, wanneer die goederen en diensten vervolgens gebruikt worden om handelingen te verrichten bedoeld in dit lid;2° de belasting geheven van de bedrijfsmiddelen die het voorwerp uitmaken van de handelingen bedoeld in dit lid en die geen volledig recht op aftrek verleenden op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar is geworden, voor zover het tijdvak bepaald bij artikel 48, § 2, van het Wetboek niet is verstreken;3° de belasting geheven van de bedrijfsmiddelen waarmee de belastingplichtige handelingen verricht bedoeld in dit lid, en die geen volledig recht op aftrek verleenden op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar is geworden, voor zover het tijdvak bepaald bij artikel 48, § 2, van het Wetboek niet is verstreken. Voor de belasting geheven van bedrijfsmiddelen is het bedrag van de regularisatie gelijk aan de belasting die niet in aftrek kon worden gebracht, verminderd met een vijfde of een vijftiende volgens het onderscheid gemaakt in artikel 9, naargelang de aard of het gebruik van het goed, per jaar, vanaf 1 januari van het jaar dat overeenkomstig de artikelen 2 en 9 in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de aftrek tot 31 december van het jaar dat voorafgaat aan het jaar waarin de verhuur bedoeld in het eerste lid een aanvang neemt.

Deze regularisatie gebeurt bij toepassing van de artikelen 45 tot 49 van het Wetboek en overeenkomstig de regels van artikel 3. § 2. De regularisatie is afhankelijk van de indiening bij de bevoegde dienst van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde waaronder de belastingplichtige ressorteert van een inventaris van de goederen en diensten bedoeld in paragraaf 1, eerste lid.

Die inventaris wordt opgemaakt in twee exemplaren waarvan er één bestemd is voor de in het eerste lid bedoelde dienst. Hij vermeldt op gedetailleerde wijze de goederen en diensten die in aanmerking worden genomen voor de regularisatie, de datum en het nummer van de factuur van de aankoop of het invoerdocument, de maatstaf van heffing waarover ze met de belasting over de toegevoegde waarde werden belast en het te regulariseren bedrag. § 3. De regularisatie wordt tot beloop van het passende bedrag verricht door toerekening op het aan de Staat verschuldigde bedrag van de belasting in vak 71 van kader VI van de periodieke aangifte bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Wetboek. Wanneer het eindresultaat van deze toerekening een door de Staat verschuldigd bedrag is, wordt dat bedrag naar de volgende aangiftetijdvakken overgebracht tot passend beloop van het bedrag van de belasting in vak 71 van die aangiften. Het bedrag van de aftrekbare belasting bedoeld in paragraaf 1 dat niet kon worden toegerekend in de eerste elf maandaangiften of de eerste drie kwartaalaangiften van het jaar 2019, wordt integraal vermeld in de twaalfde maandaangifte of de vierde kwartaalaangifte van het jaar 2019.

In afwijking van artikel 81, § 3, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde, geschiedt geen ordonnancering of verrichting gelijkgesteld met een betaling voor de tijdvakken waarop de eerste elf maandaangiften of de eerste drie kwartaalaangiften van het jaar 2019 betrekking hebben. § 4. Dit artikel is enkel van toepassing op de belasting die opeisbaar is geworden vóór 1 januari 2019. § 5. De Minister van Financiën bepaalt de toepassingsmodaliteiten van de regularisatie en de wijze waarop die wordt verricht.".

Art. 7.In afdeling VI van hetzelfde besluit wordt een artikel 21quater ingevoegd, luidende: "

Art. 21quater.Wanneer een belastingplichtige die een gebouw of een gedeelte van een gebouw verhuurt met toepassing van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek, dat goed overdraagt met vrijstelling van de belasting of een zakelijk recht vestigt of overdraagt op dat goed met vrijstelling van de belasting ten behoeve van een belastingplichtige, en de bestaande huurovereenkomst verder blijft lopen: 1° wordt er naar aanleiding van de overdracht van dat goed geen herziening toegepast in hoofde van de overdrager ervan; 2° worden eventuele herzieningen met betrekking tot de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting met betrekking tot dat goed die voortvloeien uit gebruikswijzigingen na de overdracht van het goed of na de overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op dat goed, uitsluitend verricht in hoofde van de overnemer van dat goed.".

Art. 8.In artikel 4, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 14 van 3 juni 1970 met betrekking tot de vervreemdingen van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein en de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde op zulke goederen, vervangen bij het koninklijk besluit van 19 december 2010, worden de woorden "artikel 9, § 1, derde lid" vervangen door de woorden "artikel 9, § 2, tweede lid".".

Art. 9.Artikel 9, § 1, van het voormeld koninklijk besluit nr. 3, zoals gewijzigd bij artikel 1 van dit besluit, is van toepassing op de bedrijfsmiddelen waarvoor het recht op aftrek van de btw geheven van die bedrijfsmiddelen ten vroegste op 1 januari 2019 voor de eerste keer is ontstaan.

De bedrijfsmiddelen waarvan het recht op aftrek van de btw geheven van die bedrijfsmiddelen is ontstaan vóór 1 januari 2019, blijven onderworpen aan artikel 9, § 1, van het voormeld koninklijk besluit nr. 3 in de versie van kracht vóór de inwerkingtreding van dit besluit.

Art. 10.Dit besluit treedt in werking op de datum van de bekendmaking in het Belgisch Staatsblad.

Art. 11.De minister bevoegd voor Financiën is belast met de uitvoering van dit besluit.

Gegeven te Brussel, 12 mei 2019.

FILIP Van Koningswege : De Vice-Eerste Minister en Minister van Financiën, A. DE CROO _______ Nota (1) Verwijzingen naar het Belgisch Staatsblad: Wet van 3 juli 1969, Belgisch Staatsblad van 17 juli 1969; Wet van 14 oktober 2018, Belgisch Staatsblad van 25 oktober 2018; - Koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969, Belgisch Staatsblad van 12 december 1969; - Koninklijk besluit nr. 14 van 3 juni 1970, Belgisch Staatsblad van 5 juni 1970; - Koninklijk besluit van 31 maart 1978, Belgisch Staatsblad van 11 april 1978; - Koninklijk besluit van 25 februari 1996, Belgisch Staatsblad van 5 maart 1996; - Koninklijk besluit van 19 december 2010, Belgisch Staatsblad van 24 december 2010; - Koninklijk besluit van 9 januari 2012, Belgisch Staatsblad van 23 januari 2012; - Koninklijk besluit van 30 april 2013, Belgisch Staatsblad van 8 mei 2013; - Gecoördineerde wetten op de Raad van State, koninklijk besluit van 12 januari 1973, Belgisch Staatsblad van 21 maart 1973.