ARBITRAGEHOF

Uittreksel uit arrest nr. 7/2006 van 18 januari 2006 Rolnummer 3648 In zake : het beroep tot vernietiging van de artikelen 4 en 5, derde lid (partim ), van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken », ingesteld door de n.v. Lendit.

Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en A. Arts, en de rechters L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Moerman, E. Derycke en J. Spreutels, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van het beroep en rechtspleging Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 7 maart 2005 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 9 maart 2005, heeft de n.v. Lendit, met maatschappelijke zetel te 1000 Brussel, Emile Duraylaan 64/1, beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 4 en 5, derde lid (partim ), van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken » (bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 7 september 2004). (...) II. In rechte (...) B.1.1. De verzoekende partij vordert de vernietiging van de artikelen 4 en 5, derde lid, van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken ».

B.1.2. Artikel 4 van de bestreden wet voegt een derde lid toe aan artikel 280 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : W.I.B. 1992), dat voortaan luidt : « Ten name van de verkrijger van inkomsten van roerende goederen en kapitalen, niet zijnde dividenden en niet zijnde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen, wordt de roerende voorheffing slechts verrekend tot het bedrag van de voorheffing op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige eigenaar of vruchtgebruiker van de roerende goederen en kapitalen of schuldeiser is geweest.

Wanneer de verkrijger van inkomsten van roerende goederen en kapitalen die goederen of kapitalen gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid, wordt de roerende voorheffing slechts verrekend tot het bedrag van de voorheffing op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige de volle eigendom van de goederen of kapitalen heeft gehad.

Voor de toepassing van het eerste en tweede lid, stemt het tijdperk waarop de inkomsten betrekking hebben, voor de in artikel 266, tweede lid, vermelde inkomsten, overeen met de periode die aanvangt op het ogenblik van de uitgifte van de effecten en eindigt op de dag van de toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten ».

De in artikel 266, tweede lid, van het W.I.B. 1992 vermelde inkomsten zijn met name de inkomsten uit vastgoedcertificaten. Artikel 266 (waarvan het tweede lid is gewijzigd bij artikel 3 van de bestreden wet) regelt immers de mate waarin de Koning kan afzien van de inning van de roerende voorheffing op sommige inkomsten. Het luidt : « De Koning kan, onder de voorwaarden en binnen de grenzen die Hij bepaalt, geheel of ten dele afzien van de inning van de roerende voorheffing op inkomsten van roerende goederen en kapitalen en van diverse inkomsten, indien het verkrijgers betreft van wie de identiteit kan worden vastgesteld, of door collectieve beleggingsinstellingen naar buitenlands recht die een onverdeeld vermogen zijn dat wordt beheerd door een beheersvennootschap voor rekening van deelnemers, wanneer hun aandelen in België niet openbaar worden uitgegeven en niet in België worden verhandeld of effecten aan toonder waarvan de inkomsten begrepen zijn in één van de volgende categorieën : 1° inkomsten van voor 1 december 1962 uitgegeven effecten die wettelijk van mobiliënbelasting of van zakelijke belastingen zijn vrijgesteld of aan belastingen zijn onderworpen tegen een aanslagvoet van minder dan 15 pct.; 2° inkomsten uit certificaten van Belgische instellingen voor collectieve belegging;3° uitgiftepremies met betrekking tot obligaties, kasbons of andere effecten van leningen uitgegeven vanaf 1 december 1962. In geen geval kan hij afzien van de inning van de roerende voorheffing op inkomsten : 1° van door effecten vertegenwoordigde leningen waarvan de interest wordt gekapitaliseerd, behalve indien de schuldenaar en de gerechtigde verbonden vennootschappen zijn die hij definieert;2° van effecten die geen aanleiding geven tot een periodieke uitbetaling van interest en die worden uitgegeven voor een looptijd van ten minste één jaar met een disconto dat overeenstemt met de tot op de vervaldag van het effect gekapitaliseerde interest, behalve indien de schuldenaar en de gerechtigde verbonden vennootschappen zijn die hij definieert;3° uit vastgoedcertificaten, voor wat de toekenningen of betaalbaarstellingen van inkomsten betreft die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed ». B.1.3. Artikel 5, derde lid, van de bestreden wet bepaalt : « Artikel 266, tweede lid, 3°, van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, zoals ingevoegd bij artikel 3 van deze wet, en artikel 4 van deze wet zijn van toepassing op inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad ».

B.2. De verzoekende vennootschap richt haar activiteit vooral op de markt van de vastgoedcertificaten. Zij voert aan dat zij een groot aantal certificaten heeft verworven, in principe na de datum van uitgifte ervan. Zij betwist het fiscaal stelsel dat van toepassing is op de meerwaarde bij liquidatie ervan, zodat het onderwerp van het beroep, wat artikel 4 van de bestreden wet betreft, dient te worden beperkt tot artikel 280, derde lid, van het W.I.B. 1992, in zoverre het van toepassing is op de inkomsten van de vastgoedcertificaten bedoeld in het voormelde artikel 266, tweede lid, 3°, van het W.I.B. 1992.

B.3. De vastgoedcertificaten zijn, luidens artikel 106 van de wet van 4 december 1990 op de financiële transacties en de financiële markten, rechten van vordering op de inkomsten, op de opbrengsten en op de realisatiewaarde van één of meer bij de uitgifte van de certificaten bepaalde onroerende goederen.

Zij maken het de intekenaars mogelijk in onroerend goed te beleggen, waarbij die belegging evenwel een roerende vorm heeft. De belegger ontvangt, naast periodieke coupons die op het exploitatiesaldo betrekking hebben, een laatste coupon die, wanneer een meerwaarde wordt gerealiseerd, op het liquidatiesaldo betrekking heeft. Hij ontvangt op dat ogenblik, indien het kapitaal niet eerder is terugbetaald, eveneens de terugbetaling daarvan; daar het om een terugbetaling van een schuldvordering gaat, is die niet belastbaar.

Ten aanzien van artikel 4 van de wet van 4 juli 2004 (eerste, tweede en derde middel) B.4. De eerste drie middelen zijn gericht tegen artikel 4 en zijn afgeleid uit de schending, het eerste, van de artikelen 170 en 172, tweede lid, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 10 en 11, van de Grondwet, het tweede, van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, en het derde, van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 56 van het E.G.-Verdrag, waarin het beginsel van het vrij verkeer van kapitaal is verankerd.

Die drie middelen zijn gericht tegen de bestreden bepaling, in zoverre zij het de houders van vastgoedcertificaten mogelijk maakt om het bedrag van de roerende voorheffing die zij op de liquidatiecoupon hebben moeten betalen, met het bedrag van de belasting slechts te verrekenen in verhouding tot het tijdperk waarin zij houder van het certificaat zijn geweest, terwijl de looptijd ervan veel langer kan zijn. De bestreden bepaling voert aldus een « proratering » van de voorheffing in.

B.5.1. In het eerste middel voert de verzoekende vennootschap aan dat artikel 4, door niet aan te geven of de « proratering » van de voorheffing die het invoert, samengaat met een « proratering » van het daarmee overeenstemmend inkomen, de administratie toestaat de grondslag van het inkomen te bepalen en aldus een element van de belastingschuld dat bij de wet zou moeten worden vastgesteld; indien, zoals dat het geval is voor de andere roerende inkomsten, de « proratering » van de voorheffing gepaard zou moeten gaan met die van het inkomen, zou moeten worden vastgesteld dat het, doordat de meerwaarde die bij de verkoop van het onroerend goed zal worden gerealiseerd, niet op voorhand kan worden bepaald, bij de verkoop van een vastgoedcertificaat vóór de vervaldag ervan (de verkoop van het onroerend goed) onmogelijk zou zijn een gedeelte van die meerwaarde aan de verkoper toe te wijzen (eerste onderdeel). Voor de koper zal de verrekening van de roerende voorheffing die hij zal kunnen genieten, afhankelijk zijn van het tijdperk waarin hij het vastgoedcertificaat zal hebben gehouden en niet van het inkomen dat het heeft opgebracht, wat discriminerend zou zijn (tweede onderdeel).

B.5.2. In het tweede middel voert de verzoekende vennootschap aan dat de bestreden bepaling, door het de houder van een vastgoedcertificaat mogelijk te maken de roerende voorheffing (met de op de meerwaarde bij liquidatie verschuldigde belasting) alleen te verrekenen in verhouding tot het tijdperk waarin hij het certificaat heeft gehouden, een nieuwe belasting invoert, die overeenstemt met het niet-verrekenbare deel van die voorheffing en die leidt tot een dubbele belasting van dat deel : de verkoper van een vastgoedcertificaat zal het deel van de voorheffing dat overeenstemt met het tijdperk waarin hij dat certificaat zal hebben gehouden, niet kunnen verrekenen met de belasting die is verschuldigd voor het jaar van de verkoop van het certificaat (daar hij het bedrag niet kent van de mogelijke meerwaarde die bij de verkoop van het onroerend goed zou worden gerealiseerd), noch met de belasting die verschuldigd is voor het jaar van de verkoop van het onroerend goed (die mogelijk pas jaren na de verkoop van het certificaat plaatsheeft); de koper zal dat deel van de voorheffing evenmin kunnen verrekenen, terwijl hij die op de hele meerwaarde zal hebben betaald (eerste onderdeel). Dat stelsel van dubbele belasting zou discriminerend zijn, in zoverre de gedeeltelijke niet-verrekening van de roerende voorheffing op de inkomsten uit vastgoedcertificaten niet zou gelden voor andere inkomsten die daarmee vergelijkbaar zouden zijn (tweede onderdeel).

B.5.3. In het derde middel voert de verzoekende vennootschap aan dat de bestreden bepaling, door het niet mogelijk te maken de roerende voorheffing integraal te verrekenen met de belasting die is verschuldigd op de meerwaarde bij liquidatie van de vastgoedcertificaten (terwijl zij werden gecreëerd om te kunnen worden verhandeld), de verkoop ervan door professionele beleggers voor wie, in tegenstelling tot wat voor de particulieren geldt, de roerende voorheffing niet bevrijdend is, bestraft.

B.6.1. Hoewel de memorie van toelichting bij de bestreden wet aangeeft dat die wet een richtlijn ten uitvoer legt van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) die ertoe strekt om, op 1 januari 2004, in de Staat waaruit die uitkeringen afkomstig zijn elke belasting op de uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten op te heffen (Parl. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-1075/001, p. 4), stelt het Hof vast dat dit niet het geval is voor de bestreden maatregel van « proratering ».

B.6.2. Over het ontwerp van wet is geen enkel commissieverslag aan de Kamer uitgebracht; het is zonder bespreking in voltallige zitting aangenomen en is niet door de Senaat geëvoceerd. In de parlementaire voorbereiding wordt dus niet aangegeven waarom is beslist de verrekening van de roerende voorheffing die op die inkomsten wordt geïnd, voortaan te beperken tot het deel ervan dat verhoudingsgewijs overeenstemt met het tijdperk waarin de verkrijger van de coupon het vastgoedcertificaat heeft gehouden.

B.7.1. De beperking, door de in het geding zijnde bepaling, van de mogelijkheid om de roerende voorheffing met betrekking tot de meerwaarde bij liquidatie van een vastgoedcertificaat met de verschuldigde belasting te verrekenen tot het deel van de voorheffing dat verhoudingsgewijs overeenstemt met de houdperiode ervan, leidt ertoe dat, wat de roerende voorheffing betreft, dat inkomen wordt behandeld zoals dat van de vastrentende effecten bedoeld in artikel 2, § 4, van het W.I.B. 1992 die, krachtens artikel 19, § 2, tweede lid, van het W.I.B. 1992, ten name van elke opeenvolgende houder van de effecten belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin hij houder is geweest, en waarvan de roerende voorheffing die is verschuldigd door de verkrijger van inkomsten van kapitalen en roerende goederen, met uitzondering van de dividenden, die deze kapitalen en roerende goederen gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid, op grond van artikel 280 van hetzelfde Wetboek slechts wordt verrekend ten belope van het bedrag van de voorheffing dat betrekking heeft op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige de volle eigendom van de kapitalen en de roerende goederen heeft gehad.

B.7.2. Dat stelsel is eveneens van toepassing op de obligaties die tijdens hun bestaan geen enkele interestcoupon opleveren (de « zerobonds »), maar waarvan de interesten tot de vervaldag worden gekapitaliseerd. Die effecten, bedoeld in artikel 266, tweede lid, 1° en 2°, gewijzigd bij de bestreden bepaling, zijn onderworpen aan het stelsel van de vastrentende effecten, gelet op het feit dat de waarde ervan op regelmatige wijze toeneemt, zodat het mogelijk is de reeds verkregen waardevermeerdering te berekenen wanneer het effect vóór de vervaldag ervan wordt verkocht.

B.7.3. Door die regeling toe te passen op de liquidatiecoupons van de vastgoedcertificaten, voorziet artikel 4 van de bestreden wet in een gelijke behandeling van de belastingplichtigen die zich in wezenlijk verschillende situaties bevinden : niet zozeer ten aanzien van het onderwerp van het recht van de schuldeiser (dat betrekking heeft op de netto-inkomsten van het onroerend goed en op de opbrengst van de tegeldemaking ervan wanneer het gaat om een vastgoedcertificaat, terwijl het betrekking heeft op de interesten en de terugbetaling van het kapitaal wanneer het om een obligatie gaat), maar vooral ermee rekening houdend dat, in tegenstelling tot de inkomsten van de vastrentende effecten, de meerwaarde die wordt gerealiseerd bij de verkoop van een onroerend goed, van nature niet vaststaat en onzeker is, zodat het om een variabel inkomen gaat.

B.7.4. Die gelijke behandeling, die in de parlementaire voorbereiding niet is verantwoord, leidt ertoe dat de verkrijger van de liquidatiecoupon, laatste houder van het effect, de voorheffing met de verschuldigde belasting alleen kan verrekenen in verhouding tot de houdperiode en aldus, terwijl de meerwaarde gelijk blijft, alleen een verrekening kan genieten die des te beperkter zal zijn, daar de houdperiode korter is, wat geen relevant criterium is; zij leidt overigens ertoe dat de houders van vastgoedcertificaten die ze vóór de vervaldag hebben verkocht, in tegenstelling tot de houders van vastrentende effecten (of « zerobonds »), geen enkel deel van de voorheffing zullen kunnen verrekenen, aangezien de meerwaarde die voortvloeit uit een toekomstige verkoop van het onroerend goed, niet kan worden bepaald; op een parlementaire vraag heeft de Minister van Financiën immers op het volgende gewezen : « De vastgoedcertificaten die worden beschouwd als obligaties en dus een schuldvordering vormen op de emettant geven recht op een aandeel enerzijds in de periodieke inkomsten die voortvloeien uit de gebouwen waarmee ze verband houden en die in principe kunnen worden gekwantificeerd, en anderzijds in de meerwaarde die door de eventuele verdere realisatie van deze gebouwen tot stand zullen kunnen komen maar waarvan het bedrag volledig onvoorspelbaar is. In dit ene geval is het onmogelijk een actuariële berekeningsformule toe te passen om de inkomsten vast te stellen die in de tijd moeten worden gespreid. De administratie blijft niettemin verder zoeken naar een pragmatische oplossing voor dit probleem en voor dat van de variabele inkomsten uit obligaties » (Vragen en Antwoorden, Kamer, 1992-1993, vraag nr. 237 van 23 september 1992, p. 3454).

B.7.5. De Ministerraad voert echter aan dat de maatregel verantwoord is door de zorg om een einde te maken aan misbruiken die zijn vastgesteld wanneer, in de in B.7.4 bedoelde hypothese, de verkoper een belastingplichtige is voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is.

B.7.6. Er kan worden aangenomen dat de wetgever vermocht te oordelen dat de in B.7.1 omschreven beperking noodzakelijk was om ontwijking van belasting inzake vastgoedcertificaten te voorkomen. Er is immers vastgesteld dat, wanneer een vastgoedcertificaat vóór de vervaldag ervan werd verkocht, de koper, die aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en de roerende voorheffing op de meerwaarde bij liquidatie op de vervaldag is verschuldigd, de voorheffing integraal kon verrekenen met de verschuldigde belasting, terwijl hij het effect had gekocht van een belastingplichtige, voor wie de voorheffing bevrijdend zou zijn, door hem een prijs voor te stellen die het nettobedrag omvat dat de verkoper zou kunnen ontvangen (roerend inkomen verminderd met de roerende voorheffing), vermeerderd met een deel van de roerende voorheffing dat zij overeengekomen zouden zijn. De koper zal, van zijn kant, niet worden belast op het bij de liquidatie uitgekeerde inkomen, maar alleen op het verschil tussen dat inkomen en de prijs waartegen hij het effect zal hebben verworven (in voorkomend geval, vermeerderd met de aan de verkoper voorgestelde toeslag, die een deel van de roerende voorheffing vertegenwoordigt), terwijl hij de voorheffing integraal zal kunnen verrekenen met de verschuldigde belasting. Een dergelijke operatie maakt het mogelijk het deel van de meerwaarde dat de contracterende partijen bij de verkoop van het effect als reeds gerealiseerd beschouwen, van belasting vrij te stellen.

B.7.7. Hieruit volgt dat de bestreden maatregel verantwoord is wanneer het vastgoedcertificaat, vóór de vervaldag ervan, door een belastingplichtige voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is, is overgedragen aan een belastingplichtige voor wie dat niet het geval is. Buiten die hypothese voorziet hij, voor inkomsten waarvan de aard en de kenmerken verschillend zijn, in de gelijke behandeling die in B.7.3 en B.7.4 is beschreven : hij steunt aldus op een criterium dat niet relevant is en ertoe leidt dat sommige belastingplichtigen lasten moeten dragen die niet evenredig zijn met de inkomsten die zij ontvangen.

Alleen in die mate zijn de middelen gegrond.

Ten aanzien van artikel 5, derde lid, van de wet van 4 juli 2004 (vierde middel) B.8.1. In zoverre zij de inwerkingtreding van artikel 4 regelt, is die bepaling daarmee onlosmakelijk verbonden.

B.8.2. Zij dient derhalve in dezelfde mate te worden vernietigd.

Om die redenen, het Hof - vernietigt artikel 4, alsook de woorden « en artikel 4 » in artikel 5, derde lid, van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken », behoudens wanneer het vastgoedcertificaat door een belastingplichtige voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is, vóór de vervaldag ervan is overgedragen aan een belastingplichtige voor wie dat niet het geval is; - verwerpt het beroep voor het overige.

Aldus uitgesproken in het Frans, het Nederlands en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 18 januari 2006.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, M. Melchior.