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beroep tot vernietiging van de artikelen 4 en 5, derde lid , van de wet van 4 juli 2004 « tot
wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1(...) Het Arbitragehof, samengesteld
uit de voorzitters M. Melchior en A. Arts, en de rechters L. Lavr(...)"
| Uittreksel uit arrest nr. 7/2006 van 18 januari 2006 Rolnummer 3648 In zake : het beroep tot vernietiging van de artikelen 4 en 5, derde lid , van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1(...) Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en A. Arts, en de rechters L. Lavr(...) | Extrait de l'arrêt n° 7/2006 du 18 janvier 2006 Numéro du rôle : 3648 En cause : le recours en annulation des articles 4 et 5, alinéa 3 , de la loi du 4 juillet 2004 « modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 en vue de per(...) La Cour d'arbitrage, composée des présidents M. Melchior et A. Arts, et des juges L. Lavrysen, A(...) |
|---|---|
| ARBITRAGEHOF | COUR D'ARBITRAGE |
| Uittreksel uit arrest nr. 7/2006 van 18 januari 2006 | Extrait de l'arrêt n° 7/2006 du 18 janvier 2006 |
| Rolnummer 3648 | Numéro du rôle : 3648 |
| In zake : het beroep tot vernietiging van de artikelen 4 en 5, derde | En cause : le recours en annulation des articles 4 et 5, alinéa 3 |
| lid (partim ), van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het | (partim ), de la loi du 4 juillet 2004 « modifiant le Code des impôts |
| Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de | sur les revenus 1992 en vue de permettre la transposition de la |
| richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 | directive du Conseil de l'Union européenne du 3 juin 2003 (2003/49/CE) |
| (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling | concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts |
| inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden | et de redevances effectués entre des sociétés associées d'Etats |
| ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken », ingesteld door de n.v. Lendit. | membres différents », introduit par la s.a. Lendit. |
| Het Arbitragehof, | La Cour d'arbitrage, |
| samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en A. Arts, en de rechters | composée des présidents M. Melchior et A. Arts, et des juges L. |
| L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Moerman, E. Derycke en J. Spreutels, | Lavrysen, A. Alen, J.-P. Moerman, E. Derycke et J. Spreutels, assistée |
| bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior, | du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président M. Melchior, |
| wijst na beraad het volgende arrest : | après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : |
| I. Onderwerp van het beroep en rechtspleging | I. Objet du recours et procédure |
| Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 7 maart 2005 | Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 7 |
| ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 9 maart | mars 2005 et parvenue au greffe le 9 mars 2005, la s.a. Lendit, dont |
| 2005, heeft de n.v. Lendit, met maatschappelijke zetel te 1000 | le siège social est établi à 1000 Bruxelles, avenue Emile Duray 64/1, |
| Brussel, Emile Duraylaan 64/1, beroep tot vernietiging ingesteld van | a introduit un recours en annulation des articles 4 et 5, alinéa 3 |
| de artikelen 4 en 5, derde lid (partim ), van de wet van 4 juli 2004 « | (partim ), de la loi du 4 juillet 2004 « modifiant le Code des impôts |
| tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 | sur les revenus 1992 en vue de permettre la transposition de la |
| teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese | |
| Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke | directive du Conseil de l'Union européenne du 3 juin 2003 (2003/49/CE) |
| belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen | concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts |
| verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken | et de redevances effectués entre des sociétés associées d'Etats |
| » (bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 7 september 2004). | membres différents » (publiée au Moniteur belge du 7 septembre 2004). |
| (...) | (...) |
| II. In rechte | II. En droit |
| (...) | (...) |
| B.1.1. De verzoekende partij vordert de vernietiging van de artikelen | B.1.1. La partie requérante demande l'annulation des articles 4 et 5, |
| 4 en 5, derde lid, van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het | alinéa 3, de la loi du 4 juillet 2004 « modifiant le Code des impôts |
| Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de | sur les revenus 1992 en vue de permettre la transposition de la |
| richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 | directive du Conseil de l'Union européenne du 3 juin 2003 (2003/49/CE) |
| (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling | concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts |
| inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden | et de redevances effectués entre des sociétés associées d'Etats |
| ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken ». | membres différents ». |
| B.1.2. Artikel 4 van de bestreden wet voegt een derde lid toe aan | B.1.2. L'article 4 de la loi attaquée ajoute un alinéa 3 à l'article |
| artikel 280 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : | 280 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : C.I.R. 1992) |
| W.I.B. 1992), dat voortaan luidt : | qui énonce désormais : |
| « Ten name van de verkrijger van inkomsten van roerende goederen en | « Dans le chef du bénéficiaire de revenus de capitaux et biens |
| kapitalen, niet zijnde dividenden en niet zijnde inkomsten van | mobiliers autres que des dividendes et des revenus de la location, de |
| verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen, | l'affermage, de l'usage et de la concession de biens mobiliers, le |
| wordt de roerende voorheffing slechts verrekend tot het bedrag van de | précompte mobilier n'est imputé qu'à concurrence du montant du |
| voorheffing op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het | précompte qui se rapporte aux revenus qui sont imposables en |
| tijdperk waarin de belastingplichtige eigenaar of vruchtgebruiker van | proportion de la période pendant laquelle le contribuable a eu la |
| de roerende goederen en kapitalen of schuldeiser is geweest. | propriété ou l'usufruit des capitaux et biens mobiliers ou la qualité |
| Wanneer de verkrijger van inkomsten van roerende goederen en kapitalen | de créancier. |
| die goederen of kapitalen gebruikt voor het uitoefenen van zijn | Toutefois, lorsque le bénéficiaire des revenus de capitaux et biens |
| beroepswerkzaamheid, wordt de roerende voorheffing slechts verrekend | mobiliers affecte ces capitaux et biens mobiliers à l'exercice de son |
| tot het bedrag van de voorheffing op de inkomsten die belastbaar zijn | activité professionnelle, le précompte mobilier n'est imputé qu'à |
| in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige de volle | concurrence du montant du précompte qui se rapporte aux revenus qui |
| eigendom van de goederen of kapitalen heeft gehad. | sont imposables en proportion de la période pendant laquelle le |
| contribuable a eu la pleine propriété des capitaux et biens mobiliers. | |
| Voor de toepassing van het eerste en tweede lid, stemt het tijdperk | Pour l'application des alinéas 1er et 2, lorsqu'il s'agit des revenus |
| waarop de inkomsten betrekking hebben, voor de in artikel 266, tweede | mentionnés à l'article 266, alinéa 2, la période à laquelle se |
| lid, vermelde inkomsten, overeen met de periode die aanvangt op het | rapportent les revenus est la période débutant le jour de l'émission |
| ogenblik van de uitgifte van de effecten en eindigt op de dag van de | des titres et se terminant le jour de l'attribution ou de la mise en |
| toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten ». | paiement des revenus ». |
| De in artikel 266, tweede lid, van het W.I.B. 1992 vermelde inkomsten | Les revenus mentionnés à l'article 266, alinéa 2, du C.I.R. 1992 sont, |
| zijn met name de inkomsten uit vastgoedcertificaten. Artikel 266 | notamment, les revenus des certificats immobiliers. L'article 266 |
| (waarvan het tweede lid is gewijzigd bij artikel 3 van de bestreden | (dont l'alinéa 2 a été modifié par l'article 3 de la loi attaquée) |
| wet) regelt immers de mate waarin de Koning kan afzien van de inning | règle en effet la mesure dans laquelle le Roi peut renoncer à la |
| van de roerende voorheffing op sommige inkomsten. Het luidt : | perception du précompte mobilier pour certains revenus. Il dispose : |
| « De Koning kan, onder de voorwaarden en binnen de grenzen die Hij | « Le Roi peut, aux conditions et dans les limites qu'Il détermine, |
| bepaalt, geheel of ten dele afzien van de inning van de roerende | renoncer totalement ou partiellement à la perception du précompte |
| voorheffing op inkomsten van roerende goederen en kapitalen en van | mobilier sur les revenus de capitaux et biens mobiliers et les revenus |
| diverse inkomsten, indien het verkrijgers betreft van wie de identiteit kan worden vastgesteld, of door collectieve beleggingsinstellingen naar buitenlands recht die een onverdeeld vermogen zijn dat wordt beheerd door een beheersvennootschap voor rekening van deelnemers, wanneer hun aandelen in België niet openbaar worden uitgegeven en niet in België worden verhandeld of effecten aan toonder waarvan de inkomsten begrepen zijn in één van de volgende categorieën : 1° inkomsten van voor 1 december 1962 uitgegeven effecten die wettelijk van mobiliënbelasting of van zakelijke belastingen zijn vrijgesteld of aan belastingen zijn onderworpen tegen een aanslagvoet | divers, pour autant qu'il s'agisse de revenus recueillis par des bénéficiaires qui peuvent être identifiés ou par des organismes de placement collectif de droit étranger qui sont un patrimoine indivis géré par une société de gestion pour compte des participants lorsque leurs parts ne font pas l'objet d'une émission publique en Belgique et ne sont pas commercialisés en Belgique ou de revenus de titres au porteur compris dans l'une des catégories suivantes : 1° revenus légalement exonérés de la taxe mobilière ou d'impôts réels |
| van minder dan 15 pct.; 2° inkomsten uit certificaten van Belgische instellingen voor collectieve belegging; 3° uitgiftepremies met betrekking tot obligaties, kasbons of andere effecten van leningen uitgegeven vanaf 1 december 1962. In geen geval kan hij afzien van de inning van de roerende voorheffing op inkomsten : 1° van door effecten vertegenwoordigde leningen waarvan de interest wordt gekapitaliseerd, behalve indien de schuldenaar en de gerechtigde verbonden vennootschappen zijn die hij definieert; 2° van effecten die geen aanleiding geven tot een periodieke uitbetaling van interest en die worden uitgegeven voor een looptijd van ten minste één jaar met een disconto dat overeenstemt met de tot op de vervaldag van het effect gekapitaliseerde interest, behalve indien de schuldenaar en de gerechtigde verbonden vennootschappen zijn die hij definieert; 3° uit vastgoedcertificaten, voor wat de toekenningen of betaalbaarstellingen van inkomsten betreft die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed ». B.1.3. Artikel 5, derde lid, van de bestreden wet bepaalt : | ou soumis à l'impôt à un taux inférieur à 15 p.c., produits par des titres émis avant le 1er décembre 1962; 2° revenus de certificats des organismes de placement collectif belges; 3° primes d'émission afférentes à des obligations, bons de caisse ou autres titres représentatifs d'emprunts émis à partir du 1er décembre 1962. Il ne peut en aucun cas renoncer à la perception du précompte mobilier sur les revenus : 1° des titres représentatifs d'emprunts dont les intérêts sont capitalisés, sauf si le débiteur et le bénéficiaire sont des sociétés associées qu'Il définit; 2° des titres ne donnant pas lieu à un paiement périodique d'intérêt et qui ont été émis pour une durée d'au moins un an avec un escompte correspondant aux intérêts capitalisés jusqu'à l'échéance du titre, sauf si le débiteur et le bénéficiaire sont des sociétés associées qu'Il définit; 3° des certificats immobiliers, pour ce qui concerne les attributions ou mises en paiement de revenus afférents, en tout ou partie, à la réalisation du bien immobilier sous-jacent ». B.1.3. L'article 5, alinéa 3, de la loi attaquée dispose : |
| « Artikel 266, tweede lid, 3°, van het Wetboek van | « L'article 266, alinéa 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus |
| inkomstenbelastingen 1992, zoals ingevoegd bij artikel 3 van deze wet, | 1992, tel qu'inséré par l'article 3 de la présente loi, et l'article 4 |
| en artikel 4 van deze wet zijn van toepassing op inkomsten die zijn | de la présente loi s'appliquent aux revenus attribués ou mis en |
| toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de datum van bekendmaking van | paiement à partir de la date de publication de la présente loi au |
| deze wet in het Belgisch Staatsblad ». | Moniteur belge ». |
| B.2. De verzoekende vennootschap richt haar activiteit vooral op de | B.2. La société requérante concentre son activité sur le marché des |
| markt van de vastgoedcertificaten. Zij voert aan dat zij een groot | certificats immobiliers. Elle expose qu'elle a acquis un nombre |
| aantal certificaten heeft verworven, in principe na de datum van | important de certificats, en principe postérieurement à leur date |
| uitgifte ervan. Zij betwist het fiscaal stelsel dat van toepassing is | d'émission. Elle conteste le régime fiscal qui est applicable à la |
| op de meerwaarde bij liquidatie ervan, zodat het onderwerp van het | plus-value de liquidation de ceux-ci, de sorte que l'objet du recours, |
| beroep, wat artikel 4 van de bestreden wet betreft, dient te worden | en ce qui concerne l'article 4 de la loi attaquée, doit être limité à |
| beperkt tot artikel 280, derde lid, van het W.I.B. 1992, in zoverre | l'article 280, alinéa 3, du C.I.R. 1992 en tant qu'il s'applique aux |
| het van toepassing is op de inkomsten van de vastgoedcertificaten | |
| bedoeld in het voormelde artikel 266, tweede lid, 3°, van het W.I.B. | revenus des certificats immobiliers visés à l'article 266, alinéa 2, |
| 1992. | 3°, précité du C.I.R. 1992. |
| B.3. De vastgoedcertificaten zijn, luidens artikel 106 van de wet van | B.3. Les certificats immobiliers sont, aux termes de l'article 106 de |
| 4 december 1990 op de financiële transacties en de financiële markten, | la loi du 11 décembre 1990 relative aux opérations financières et aux |
| rechten van vordering op de inkomsten, op de opbrengsten en op de | marchés financiers, des droits de créance sur les revenus, produits et |
| realisatiewaarde van één of meer bij de uitgifte van de certificaten | prix de réalisation d'un ou de plusieurs biens immobiliers déterminés |
| bepaalde onroerende goederen. | lors de l'émission des certificats. |
| Zij maken het de intekenaars mogelijk in onroerend goed te beleggen, | Ils permettent aux souscripteurs d'effectuer un investissement dont |
| waarbij die belegging evenwel een roerende vorm heeft. De belegger | l'objet est immobilier mais sous une forme mobilière. L'investisseur |
| ontvangt, naast periodieke coupons die op het exploitatiesaldo | perçoit, outre des coupons périodiques portant sur le solde |
| betrekking hebben, een laatste coupon die, wanneer een meerwaarde | d'exploitation, un coupon final qui porte sur le solde de liquidation, |
| wordt gerealiseerd, op het liquidatiesaldo betrekking heeft. Hij | en cas de plus-value. Il perçoit également à ce moment, si le capital |
| ontvangt op dat ogenblik, indien het kapitaal niet eerder is | |
| terugbetaald, eveneens de terugbetaling daarvan; daar het om een | n'a pas été remboursé antérieurement, le remboursement de celui-ci; |
| terugbetaling van een schuldvordering gaat, is die niet belastbaar. | s'agissant d'un remboursement de créance, celui-ci n'est pas taxable. |
| Ten aanzien van artikel 4 van de wet van 4 juli 2004 (eerste, tweede | Quant à l'article 4 de la loi du 4 juillet 2004 (premier, deuxième et |
| en derde middel) | troisième moyens) |
| B.4. De eerste drie middelen zijn gericht tegen artikel 4 en zijn | B.4. Les trois premiers moyens sont dirigés contre l'article 4 et sont |
| afgeleid uit de schending, het eerste, van de artikelen 170 en 172, | pris de la violation, le premier, des articles 170 et 172, alinéa 2, |
| tweede lid, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 10 en | pris isolément ou combinés avec les articles 10 et 11, de la |
| 11, van de Grondwet, het tweede, van de artikelen 10, 11 en 172 van de | Constitution, le deuxième, des articles 10, 11 et 172 de la |
| Grondwet, en het derde, van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in | Constitution et, le troisième, des articles 10 et 11 de la |
| samenhang gelezen met artikel 56 van het E.G.-Verdrag, waarin het | Constitution combinés avec l'article 56 du Traité C.E. consacrant le |
| beginsel van het vrij verkeer van kapitaal is verankerd. | principe de la libre circulation des capitaux. |
| Die drie middelen zijn gericht tegen de bestreden bepaling, in zoverre | Ces trois moyens critiquent la disposition attaquée en ce qu'elle ne |
| zij het de houders van vastgoedcertificaten mogelijk maakt om het | permet aux titulaires de certificats immobiliers d'imputer sur le |
| bedrag van de roerende voorheffing die zij op de liquidatiecoupon | montant de l'impôt dû le montant du précompte mobilier qu'ils ont dû |
| hebben moeten betalen, met het bedrag van de belasting slechts te | acquitter sur le coupon de liquidation qu'en proportion de la période |
| verrekenen in verhouding tot het tijdperk waarin zij houder van het | pendant laquelle ils ont été titulaires du certificat, alors que la |
| certificaat zijn geweest, terwijl de looptijd ervan veel langer kan | durée de vie de celui-ci peut être bien plus longue. La disposition |
| zijn. De bestreden bepaling voert aldus een « proratering » van de | attaquée introduit ainsi une « proratisation » du précompte. |
| voorheffing in. | |
| B.5.1. In het eerste middel voert de verzoekende vennootschap aan dat | B.5.1. Dans le premier moyen, la société requérante fait valoir qu'en |
| artikel 4, door niet aan te geven of de « proratering » van de | n'indiquant pas si la « proratisation » du précompte qu'il introduit |
| voorheffing die het invoert, samengaat met een « proratering » van het | va de pair avec une « proratisation » du revenu correspondant, |
| daarmee overeenstemmend inkomen, de administratie toestaat de | l'article 4 permet à l'administration de définir la base du revenu et, |
| grondslag van het inkomen te bepalen en aldus een element van de | |
| belastingschuld dat bij de wet zou moeten worden vastgesteld; indien, | par là, un élément de la dette fiscale qui devrait être établi par la |
| zoals dat het geval is voor de andere roerende inkomsten, de « | loi; si, comme c'est le cas pour les autres revenus mobiliers, la « |
| proratering » van de voorheffing gepaard zou moeten gaan met die van | proratisation » du précompte devait aller de pair avec celle du |
| het inkomen, zou moeten worden vastgesteld dat het, doordat de | revenu, il faudrait constater que, faute de pouvoir déterminer |
| meerwaarde die bij de verkoop van het onroerend goed zal worden | d'avance la plus-value qui sera réalisée lors de la vente de |
| gerealiseerd, niet op voorhand kan worden bepaald, bij de verkoop van | l'immeuble, il serait impossible, lors de la vente d'un certificat |
| een vastgoedcertificaat vóór de vervaldag ervan (de verkoop van het | immobilier avant son échéance (la vente de l'immeuble), d'attribuer au |
| onroerend goed) onmogelijk zou zijn een gedeelte van die meerwaarde | vendeur une quotité de cette plus-value (première branche). Quant à |
| aan de verkoper toe te wijzen (eerste onderdeel). Voor de koper zal de | l'acheteur, l'imputation du précompte mobilier dont il pourra |
| verrekening van de roerende voorheffing die hij zal kunnen genieten, | bénéficier sera fonction de la période au cours de laquelle il aura |
| afhankelijk zijn van het tijdperk waarin hij het vastgoedcertificaat zal hebben gehouden en niet van het inkomen dat het heeft opgebracht, wat discriminerend zou zijn (tweede onderdeel). B.5.2. In het tweede middel voert de verzoekende vennootschap aan dat de bestreden bepaling, door het de houder van een vastgoedcertificaat mogelijk te maken de roerende voorheffing (met de op de meerwaarde bij liquidatie verschuldigde belasting) alleen te verrekenen in verhouding tot het tijdperk waarin hij het certificaat heeft gehouden, een nieuwe belasting invoert, die overeenstemt met het niet-verrekenbare deel van die voorheffing en die leidt tot een dubbele belasting van dat deel : de verkoper van een vastgoedcertificaat zal het deel van de | détenu le certificat immobilier et non du revenu produit par celui-ci, ce qui serait discriminatoire (deuxième branche). B.5.2. Dans le deuxième moyen, la société requérante fait valoir qu'en ne permettant au titulaire d'un certificat immobilier d'imputer le précompte mobilier (sur l'impôt dû sur la plus-value de liquidation) que proportionnellement à la période au cours de laquelle il a détenu le certificat, la disposition attaquée crée un impôt nouveau, correspondant à la partie non imputable de ce précompte et aboutissant à une double imposition de cette partie : le vendeur d'un certificat immobilier ne pourra imputer la partie du précompte correspondant à la |
| voorheffing dat overeenstemt met het tijdperk waarin hij dat | période pendant laquelle il aura détenu ce certificat ni sur l'impôt |
| certificaat zal hebben gehouden, niet kunnen verrekenen met de | dû pour l'année de la vente du certificat (faute de connaître le |
| belasting die is verschuldigd voor het jaar van de verkoop van het | montant de la plus-value éventuelle qui serait réalisée lors de la |
| certificaat (daar hij het bedrag niet kent van de mogelijke meerwaarde | |
| die bij de verkoop van het onroerend goed zou worden gerealiseerd), | vente de l'immeuble) ni sur l'impôt dû pour l'année de la vente de |
| noch met de belasting die verschuldigd is voor het jaar van de verkoop | l'immeuble (qui peut ne survenir que des années après celle du |
| van het onroerend goed (die mogelijk pas jaren na de verkoop van het | certificat); l'acheteur ne pourra pas imputer non plus cette partie du |
| certificaat plaatsheeft); de koper zal dat deel van de voorheffing evenmin kunnen verrekenen, terwijl hij die op de hele meerwaarde zal hebben betaald (eerste onderdeel). Dat stelsel van dubbele belasting zou discriminerend zijn, in zoverre de gedeeltelijke niet-verrekening van de roerende voorheffing op de inkomsten uit vastgoedcertificaten niet zou gelden voor andere inkomsten die daarmee vergelijkbaar zouden zijn (tweede onderdeel). B.5.3. In het derde middel voert de verzoekende vennootschap aan dat de bestreden bepaling, door het niet mogelijk te maken de roerende voorheffing integraal te verrekenen met de belasting die is verschuldigd op de meerwaarde bij liquidatie van de vastgoedcertificaten (terwijl zij werden gecreëerd om te kunnen worden verhandeld), de verkoop ervan door professionele beleggers voor wie, in tegenstelling tot wat voor de particulieren geldt, de roerende voorheffing niet bevrijdend is, bestraft. | précompte, alors qu'il aura payé celui-ci sur la totalité de la plus-value (première branche). Ce régime de double imposition serait discriminatoire en ce que la non-imputation partielle du précompte mobilier sur les revenus provenant de certificats immobiliers ne frapperait pas d'autres revenus qui seraient comparables à ceux-ci (deuxième branche). B.5.3. Dans le troisième moyen, la société requérante fait valoir que la disposition attaquée, en ne permettant pas l'imputation totale du précompte mobilier sur l'impôt dû sur la plus-value de liquidation des certificats immobiliers (alors qu'ils ont été créés pour pouvoir être négociés), pénalise la vente de ceux-ci par des investisseurs professionnels pour lesquels le précompte mobilier n'est pas libératoire, contrairement à ce qui est prévu pour les particuliers. |
| B.6.1. Hoewel de memorie van toelichting bij de bestreden wet aangeeft | B.6.1. Bien que l'exposé des motifs du projet devenu la loi attaquée |
| dat die wet een richtlijn ten uitvoer legt van de Raad van de Europese | indiquent qu'elle met en oeuvre une directive du Conseil de l'Union |
| Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) die ertoe strekt om, op 1 januari | européenne du 3 juin 2003 (2003/49/CE) visant à supprimer, au 1er |
| 2004, in de Staat waaruit die uitkeringen afkomstig zijn elke | janvier 2004, toute imposition sur les payements d'intérêts et de |
| belasting op de uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden | redevances entre sociétés associées d'Etats membres différents dans |
| ondernemingen van verschillende lidstaten op te heffen (Parl. St., | l'Etat d'où ces payements proviennent (Doc. parl., Chambre, 2003-2004, |
| Kamer, 2003-2004, DOC 51-1075/001, p. 4), stelt het Hof vast dat dit | DOC 51-1075/001, p. 4), la Cour constate que ce n'est pas le cas pour |
| niet het geval is voor de bestreden maatregel van « proratering ». | la mesure de « proratisation » attaquée. |
| B.6.2. Over het ontwerp van wet is geen enkel commissieverslag aan de | B.6.2. Le projet de loi ne fit l'objet d'aucun rapport de commission à |
| Kamer uitgebracht; het is zonder bespreking in voltallige zitting | la Chambre, fut adopté sans discussion en séance plénière et ne fut |
| aangenomen en is niet door de Senaat geëvoceerd. In de parlementaire | pas évoqué par le Sénat. Les travaux préparatoires n'indiquent donc |
| voorbereiding wordt dus niet aangegeven waarom is beslist de | pas pourquoi il a été décidé de limiter désormais l'imputation du |
| verrekening van de roerende voorheffing die op die inkomsten wordt | précompte mobilier perçu sur ces revenus à la partie de celui-ci |
| geïnd, voortaan te beperken tot het deel ervan dat verhoudingsgewijs | correspondant proportionnellement à la période au cours de laquelle le |
| overeenstemt met het tijdperk waarin de verkrijger van de coupon het | bénéficiaire du coupon a détenu le certificat immobilier. |
| vastgoedcertificaat heeft gehouden. | |
| B.7.1. De beperking, door de in het geding zijnde bepaling, van de | B.7.1. La limitation, en vertu de la disposition en cause, de la |
| mogelijkheid om de roerende voorheffing met betrekking tot de | possibilité d'imputer sur l'impôt dû le précompte mobilier portant sur |
| meerwaarde bij liquidatie van een vastgoedcertificaat met de | la plus-value de liquidation d'un certificat immobilier à la partie du |
| verschuldigde belasting te verrekenen tot het deel van de voorheffing | |
| dat verhoudingsgewijs overeenstemt met de houdperiode ervan, leidt | précompte correspondant proportionnellement à la durée de détention de |
| ertoe dat, wat de roerende voorheffing betreft, dat inkomen wordt | celui-ci aboutit à traiter, pour ce qui concerne le précompte |
| behandeld zoals dat van de vastrentende effecten bedoeld in artikel 2, | mobilier, ce revenu comme celui des titres à revenus fixes visés à |
| § 4, van het W.I.B. 1992 die, krachtens artikel 19, § 2, tweede lid, | l'article 2, § 4, du C.I.R. 1992 qui, en vertu de l'article 19, § 2, |
| van het W.I.B. 1992, ten name van elke opeenvolgende houder van de | alinéa 2, du C.I.R. 1992, sont imposables dans le chef de chaque |
| effecten belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin hij | |
| houder is geweest, en waarvan de roerende voorheffing die is | |
| verschuldigd door de verkrijger van inkomsten van kapitalen en | détenteur successif des titres en proportion de la période au cours de |
| roerende goederen, met uitzondering van de dividenden, die deze | |
| kapitalen en roerende goederen gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid, op grond van artikel 280 van hetzelfde Wetboek slechts wordt verrekend ten belope van het bedrag van de voorheffing dat betrekking heeft op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige de volle eigendom van de kapitalen en de roerende goederen heeft gehad. B.7.2. Dat stelsel is eveneens van toepassing op de obligaties die tijdens hun bestaan geen enkele interestcoupon opleveren (de « zerobonds »), maar waarvan de interesten tot de vervaldag worden gekapitaliseerd. Die effecten, bedoeld in artikel 266, tweede lid, 1° | laquelle il les a détenus et dont, en vertu de l'article 280 du même Code, le précompte mobilier dû par le bénéficiaire de revenus de capitaux et biens mobiliers autres que les dividendes qui affecte ces capitaux et biens mobiliers à l'exercice de son activité professionnelle, n'est imputé qu'à concurrence du montant du précompte qui se rapporte aux revenus qui sont imposables en proportion de la période pendant laquelle le contribuable a eu la pleine propriété des capitaux et biens mobiliers. B.7.2. Ce régime est aussi appliqué aux obligations qui ne servent aucun coupon d'intérêt pendant leur existence (les obligations à coupon zéro ou « zero-bonds ») mais dont les intérêts sont capitalisés jusqu'à l'échéance. Ces titres, visés par l'article 266, alinéa 2, 1° |
| en 2°, gewijzigd bij de bestreden bepaling, zijn onderworpen aan het | et 2°, modifié par la disposition attaquée, ont été soumis au régime |
| stelsel van de vastrentende effecten, gelet op het feit dat de waarde | des titres à revenus fixes en considération de ce que leur valeur |
| ervan op regelmatige wijze toeneemt, zodat het mogelijk is de reeds | augmente de manière régulière, de sorte qu'il est possible de calculer |
| verkregen waardevermeerdering te berekenen wanneer het effect vóór de | l'accroissement de valeur déjà obtenu si le titre est vendu avant son |
| vervaldag ervan wordt verkocht. | échéance. |
| B.7.3. Door die regeling toe te passen op de liquidatiecoupons van de | B.7.3. En appliquant ce régime aux coupons de liquidation des |
| vastgoedcertificaten, voorziet artikel 4 van de bestreden wet in een | certificats immobiliers, l'article 4 de la loi attaquée traite de |
| gelijke behandeling van de belastingplichtigen die zich in wezenlijk | manière identique des contribuables se trouvant dans des situations |
| verschillende situaties bevinden : niet zozeer ten aanzien van het | essentiellement différentes : non pas tellement quant à l'objet du |
| onderwerp van het recht van de schuldeiser (dat betrekking heeft op de | droit du créancier (lequel porte sur les revenus nets de l'immeuble et |
| netto-inkomsten van het onroerend goed en op de opbrengst van de | sur le produit de sa réalisation lorsqu'il s'agit d'un certificat |
| tegeldemaking ervan wanneer het gaat om een vastgoedcertificaat, | immobilier alors qu'il porte sur les intérêts et sur le remboursement |
| terwijl het betrekking heeft op de interesten en de terugbetaling van | du capital lorsqu'il s'agit d'une obligation) mais surtout en |
| het kapitaal wanneer het om een obligatie gaat), maar vooral ermee | |
| rekening houdend dat, in tegenstelling tot de inkomsten van de | considération de ce que, contrairement aux revenus des titres à |
| vastrentende effecten, de meerwaarde die wordt gerealiseerd bij de | revenus fixes, la plus-value réalisée à l'occasion de la vente d'un |
| verkoop van een onroerend goed, van nature niet vaststaat en onzeker | immeuble est par nature éventuelle et aléatoire de sorte qu'il s'agit |
| is, zodat het om een variabel inkomen gaat. | d'un revenu variable. |
| B.7.4. Die gelijke behandeling, die in de parlementaire voorbereiding | B.7.4. Ce traitement identique, qui n'a pas été justifié dans les |
| niet is verantwoord, leidt ertoe dat de verkrijger van de | travaux préparatoires, aboutit à ne permettre au bénéficiaire du |
| liquidatiecoupon, laatste houder van het effect, de voorheffing met de | coupon de liquidation, dernier détenteur du titre, que d'imputer le |
| verschuldigde belasting alleen kan verrekenen in verhouding tot de | précompte sur l'impôt dû proportionnellement à la durée de la |
| houdperiode en aldus, terwijl de meerwaarde gelijk blijft, alleen een | détention et ainsi, à plus-value pourtant égale, de bénéficier d'une |
| verrekening kan genieten die des te beperkter zal zijn, daar de | imputation d'autant moins importante que la détention aura été brève, |
| houdperiode korter is, wat geen relevant criterium is; zij leidt | ce qui ne constitue pas un critère pertinent; il aboutit en outre à |
| overigens ertoe dat de houders van vastgoedcertificaten die ze vóór de | priver, contrairement aux détenteurs de titres à revenus fixes (ou de |
| vervaldag hebben verkocht, in tegenstelling tot de houders van | |
| vastrentende effecten (of « zerobonds »), geen enkel deel van de | « zero-bonds »), les détenteurs des certificats immobiliers qui les |
| voorheffing zullen kunnen verrekenen, aangezien de meerwaarde die | ont vendus avant leur échéance de la possibilité d'imputer une |
| voortvloeit uit een toekomstige verkoop van het onroerend goed, niet | quelconque partie du précompte, dès lors que la plus-value résultant |
| kan worden bepaald; op een parlementaire vraag heeft de Minister van | d'une vente future de l'immeuble est indéterminable; répondant à une |
| Financiën immers op het volgende gewezen : | question parlementaire, le Ministre des Finances a en effet indiqué : |
| « De vastgoedcertificaten die worden beschouwd als obligaties en dus | « Les certificats fonciers qui sont considérés comme des obligations |
| een schuldvordering vormen op de emettant geven recht op een aandeel | et qui représentent donc une créance sur l'émetteur donnent droit à |
| enerzijds in de periodieke inkomsten die voortvloeien uit de gebouwen | une quotité, d'une part, des revenus périodiques générés par les |
| waarmee ze verband houden en die in principe kunnen worden | immeubles auxquels ils se rapportent et qu'il est en principe possible |
| gekwantificeerd, en anderzijds in de meerwaarde die door de eventuele | de quantifier et, d'autre part, dans la plus-value que la réalisation |
| verdere realisatie van deze gebouwen tot stand zullen kunnen komen | ultérieure éventuelle de ces immeubles permettra de dégager, mais dont |
| maar waarvan het bedrag volledig onvoorspelbaar is. In dit ene geval | le montant est totalement imprévisible. Partant, dans ce cas précis, |
| is het onmogelijk een actuariële berekeningsformule toe te passen om | il est impossible d'appliquer une formule de calcul actuariel pour |
| de inkomsten vast te stellen die in de tijd moeten worden gespreid. De | déterminer les revenus qu'il convient d'étaler dans le temps. |
| administratie blijft niettemin verder zoeken naar een pragmatische | L'administration continue toutefois à rechercher une solution |
| oplossing voor dit probleem en voor dat van de variabele inkomsten uit | pragmatique à ce problème et à celui posé par les revenus variables |
| obligaties » (Vragen en Antwoorden, Kamer, 1992-1993, vraag nr. 237 | d'obligations » (Questions et Réponses, Chambre, 1992-1993, question |
| van 23 september 1992, p. 3454). B.7.5. De Ministerraad voert echter aan dat de maatregel verantwoord is door de zorg om een einde te maken aan misbruiken die zijn vastgesteld wanneer, in de in B.7.4 bedoelde hypothese, de verkoper een belastingplichtige is voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is. B.7.6. Er kan worden aangenomen dat de wetgever vermocht te oordelen dat de in B.7.1 omschreven beperking noodzakelijk was om ontwijking van belasting inzake vastgoedcertificaten te voorkomen. Er is immers vastgesteld dat, wanneer een vastgoedcertificaat vóór de vervaldag ervan werd verkocht, de koper, die aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en de roerende voorheffing op de meerwaarde bij liquidatie op de vervaldag is verschuldigd, de voorheffing integraal kon verrekenen met de verschuldigde belasting, terwijl hij het effect had | n° 237 du 23 septembre 1992, p. 3454). B.7.5. Le Conseil des Ministres fait cependant valoir que la mesure se justifie par le souci de mettre fin à des abus constatés lorsque, dans l'hypothèse visée en B.7.4, le vendeur est un contribuable pour lequel le précompte mobilier est libératoire. B.7.6. Il peut être admis que la limitation décrite en B.7.1 a pu être jugée nécessaire par le législateur pour prévenir l'évitement de l'impôt en matière de certificats immobiliers. Il a en effet été constaté que lorsqu'un certificat immobilier était vendu avant son échéance, l'acheteur, soumis à l'impôt des sociétés et débiteur du précompte mobilier sur la plus-value de liquidation lors de l'échéance, pouvait imputer la totalité du précompte sur l'impôt dû |
| gekocht van een belastingplichtige, voor wie de voorheffing bevrijdend | alors qu'il avait acheté le titre à un contribuable, pour lequel le |
| zou zijn, door hem een prijs voor te stellen die het nettobedrag omvat | précompte serait libératoire, en lui proposant un prix comprenant le |
| dat de verkoper zou kunnen ontvangen (roerend inkomen verminderd met | montant net que le vendeur pourrait obtenir (revenu mobilier diminué |
| de roerende voorheffing), vermeerderd met een deel van de roerende | du précompte mobilier) augmenté d'une partie du précompte mobilier |
| voorheffing dat zij overeengekomen zouden zijn. De koper zal, van zijn | dont ils seraient convenus. L'acheteur sera, pour sa part, imposé non |
| kant, niet worden belast op het bij de liquidatie uitgekeerde inkomen, | pas sur le revenu distribué lors de la liquidation mais seulement sur |
| maar alleen op het verschil tussen dat inkomen en de prijs waartegen | la différence entre ce revenu et le prix auquel il aura acquis le |
| hij het effect zal hebben verworven (in voorkomend geval, vermeerderd | titre (augmenté, le cas échéant, du supplément proposé au vendeur et |
| met de aan de verkoper voorgestelde toeslag, die een deel van de roerende voorheffing vertegenwoordigt), terwijl hij de voorheffing integraal zal kunnen verrekenen met de verschuldigde belasting. Een dergelijke operatie maakt het mogelijk het deel van de meerwaarde dat de contracterende partijen bij de verkoop van het effect als reeds gerealiseerd beschouwen, van belasting vrij te stellen. B.7.7. Hieruit volgt dat de bestreden maatregel verantwoord is wanneer het vastgoedcertificaat, vóór de vervaldag ervan, door een belastingplichtige voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is, is overgedragen aan een belastingplichtige voor wie dat niet het geval is. Buiten die hypothese voorziet hij, voor inkomsten waarvan de aard en de kenmerken verschillend zijn, in de gelijke behandeling die in B.7.3 en B.7.4 is beschreven : hij steunt aldus op een criterium dat niet relevant is en ertoe leidt dat sommige belastingplichtigen lasten moeten dragen die niet evenredig zijn met de inkomsten die zij ontvangen. Alleen in die mate zijn de middelen gegrond. | représentant une partie du précompte mobilier), alors qu'il pourra imputer la totalité du précompte sur l'impôt dû. Une telle opération permet d'exonérer d'impôt la partie de la plus-value que les contractants ont tenue pour déjà réalisée lors de la vente du titre. B.7.7. Il s'ensuit que la mesure attaquée se justifie lorsque le certificat immobilier a été cédé, avant son échéance, par un contribuable pour lequel le précompte mobilier est libératoire à un contribuable pour lequel tel n'est pas le cas. En dehors de cette hypothèse, elle impose à des revenus dont la nature et les caractères sont différents, le traitement identique qui a été décrit en B.7.3 et B.7.4 : elle repose ainsi sur un critère qui est dépourvu de pertinence et aboutit à faire peser sur certains contribuables des charges qui ne sont pas proportionnées aux revenus qu'ils perçoivent. Les moyens sont fondés, mais uniquement dans cette mesure. |
| Ten aanzien van artikel 5, derde lid, van de wet van 4 juli 2004 | Quant à l'article 5, alinéa 3, de la loi du 4 juillet 2004 (quatrième |
| (vierde middel) | moyen) |
| B.8.1. In zoverre zij de inwerkingtreding van artikel 4 regelt, is die | B.8.1. Cette disposition, en tant qu'elle règle l'entrée en vigueur de |
| bepaling daarmee onlosmakelijk verbonden. | l'article 4, lui est indissociablement liée. |
| B.8.2. Zij dient derhalve in dezelfde mate te worden vernietigd. | B.8.2. Elle doit par conséquent être annulée dans la même mesure. |
| Om die redenen, | Par ces motifs, |
| het Hof | la Cour |
| - vernietigt artikel 4, alsook de woorden « en artikel 4 » in artikel | - annule l'article 4 et les mots « et l'article 4 » à l'article 5, |
| 5, derde lid, van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het | alinéa 3, de la loi du 4 juillet 2004 « modifiant le Code des impôts |
| Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken », behoudens wanneer het vastgoedcertificaat door een belastingplichtige voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is, vóór de vervaldag ervan is overgedragen aan een belastingplichtige voor wie dat niet het geval is; - verwerpt het beroep voor het overige. Aldus uitgesproken in het Frans, het Nederlands en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 18 januari 2006. De griffier, P.-Y. Dutilleux. De voorzitter, | sur les revenus 1992 en vue de permettre la transposition de la directive du Conseil de l'Union européenne du 3 juin 2003 (2003/49/CE) concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'Etats membres différents », sauf lorsque le certificat immobilier a été cédé, avant son échéance, par un contribuable pour lequel le précompte mobilier est libératoire à un contribuable pour lequel tel n'est pas le cas; - rejette le recours pour le surplus. Ainsi prononcé en langue française, en langue néerlandaise et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour d'arbitrage, à l'audience publique du 18 janvier 2006. Le greffier, P.-Y. Dutilleux. Le président, |
| M. Melchior. | M. Melchior. |