ARBITRAGEHOF

Uittreksel uit arrest nr. 97/2002 van 12 juni 2002 Rolnummer : 2160 In zake : de prejudiciële vragen betreffende de artikelen 43, eerste en tweede lid, en 70, § 4, tweede lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, gesteld door het Hof van Beroep te Antwerpen.

Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters A. Arts en M. Melchior, en de rechters P. Martens, M. Bossuyt, L. Lavrysen, A. Alen en J.-P. Moerman, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter A. Arts, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vragen Bij arrest van 3 april 2001 in zake de n.v. Borsumij Belgium tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Arbitragehof is ingekomen op 19 april 2001, heeft het Hof van Beroep te Antwerpen de volgende prejudiciële vragen gesteld : « 1. Is het artikel 43, eerste en tweede lid, van de wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, verenigbaar met de artikelen 10 en 11 van de gecoördineerde Grondwet (artikelen 6 en 6bis van de toenmalige Grondwet) wanneer het zou geïnterpreteerd worden als dat het de Koning zou toelaten een medeschuldenaarschap of hoofdelijke aansprakelijkheid in te voeren voor de B.T.W. in hoofde van de leverancier van de belastingplichtige in het geval dat deze laatste zich ten onrechte op de vrijstelling van voornoemd artikel 43 zou hebben beroepen, zelfs zonder dat van een opzettelijke overtreding van de leverancier sprake zou zijn, terwijl een contractant in de regel en burgerrechtelijk niet hoofdelijk aansprakelijk is voor de schulden van zijn medecontractant ? 2. Is het artikel 70, § 4, tweede lid, van de wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, verenigbaar met de artikelen 10 en 11 van de gecoördineerde Grondwet (artikelen 6 en 6bis van de toenmalige Grondwet) wanneer het zou geïnterpreteerd worden als dat een medecontractant-leverancier hoofdelijk aansprakelijk zou zijn voor de B.T.W., de intresten en de geldboeten verschuldigd door een belastingplichtige-afnemer in het geval dat deze laatste zich ten onrechte op de vrijstelling van voornoemd artikel 43 zou hebben beroepen, zelfs als de eerstgenoemde geen opzettelijke overtreding ten laste kan worden gelegd, terwijl in het burgerlijk recht en in andere fiscale wetboeken van dergelijk automatisch medeschuldenaarschap geen sprake is ? » (...) IV. In rechte (...) B.1.1. De prejudiciële vragen betreffen de artikelen 43 en 70, § 4, tweede lid, van de wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna : B.T.W.-Wetboek), zoals van toepassing in 1991.

Artikel 43 luidde : « Belastingplichtigen kunnen de door hen voor uitvoer bestemde goederen, de grondstoffen en hulpstoffen voor de vervaardiging van die goederen en de diensten met betrekking tot deze vervaardiging, hier te lande afnemen of invoeren met vrijstelling van de belasting.

De voorwaarden en de normen voor de toepassing van dit artikel worden bepaald door de Koning. » Artikel 70, § 4, tweede lid, luidde : « Zij die niet tot de voldoening van de belasting zijn gehouden, maar aan wie bij de artikelen 39 tot 43, 50 tot 52 en 58, of bij de ter uitvoering ervan gegeven regelen bepaalde verplichtingen zijn opgelegd, zijn bovendien, ingeval zij een overtreding hebben begaan, hoofdelijk aansprakelijk voor de voldoening van de belasting, de intresten en de opgelopen geldboeten. Ten aanzien van frauduleus ingevoerde goederen rust die hoofdelijke aansprakelijkheid eveneens op hen die aan de frauduleuze invoer of poging tot frauduleuze invoer hebben deelgenomen, op de houder van de goederen, en, eventueel, op degene die voor rekening van die houder heeft gehandeld. » B.1.2. Artikel 43, eerste lid, van het B.T.W.-Wetboek, zoals het van kracht was tot aan de opheffing ervan door artikel 49 van de wet van 28 december 1992, verleent een vrijstelling van B.T.W. in de fase die de uitvoer voorafgaat. Een belastingplichtige kan zich op vrijstelling van B.T.W. beroepen voor bepaalde handelingen die hij voor eigen rekening verricht, namelijk, ten eerste, het invoeren en het aankopen in België van goederen bestemd voor uitvoer in de staat waarin ze werden ingevoerd of aangekocht en, ten tweede, het invoeren en aankopen in België van grondstoffen en hulpstoffen bestemd voor de fabricage van goederen die zullen worden uitgevoerd alsook voor de voor zijn rekening gedane dienstverrichtingen die tot die fabricage bijdragen. Zijn leverancier zal hem die goederen, grondstoffen en hulpstoffen bijgevolg met vrijstelling van B.T.W. kunnen leveren.

Artikel 43, tweede lid, van het B.T.W.-Wetboek machtigt de Koning de voorwaarden en de normen te bepalen voor de toepassing van die vrijstelling, wat gebeurde bij de artikelen 19 tot 23 van het koninklijk besluit nr. 18 van 27 december 1977 met betrekking tot de vrijstelling ten aanzien van de uitvoer van goederen en diensten, op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde.

De vrijstelling wordt verleend indien aan bepaalde voorwaarden en normen omschreven in de artikelen 20 en 21 van het voornoemd koninklijk besluit is voldaan. De belastingplichtige moet de vrijstelling schriftelijk aanvragen aan de Administratie (artikel 22).

Ze is één jaar geldig, maar is hernieuwbaar. Aan de belastingplichtige, ook « vergunninghouder » genoemd, zijn een aantal verplichtingen opgelegd, namelijk, het voeren van een boekhouding aan de hand waarvan de Administratie controle kan uitoefenen, en het uitreiken aan zijn leveranciers van een bestelbon met een aantal vermeldingen.

Ook aan de leverancier of de dienstverrichter zijn verplichtingen opgelegd, zijnde, ten eerste, het nummeren van de ontvangen bestelbonnen volgens een ononderbroken reeks nummers en het bewaren ervan en, ten tweede, het vermelden op de uitgegeven facturen van de voorgeschreven formulering (artikel 23, § 1). De leverancier of de dienstverrichter is van alle aansprakelijkheid ontslagen als de ontvangen bestelbon regelmatig is en hij die verplichtingen heeft nageleefd (artikel 23, § 2).

De Administratie kan de vergunning intrekken indien de voorwaarden niet worden nageleefd of indien onjuiste verklaringen worden verstrekt (artikel 24). Indien door de niet-naleving van bepaalde formaliteiten het voordeel van de vrijstelling verloren wordt, kan door of namens de Minister van Financiën gehele of gedeeltelijke ontheffing van het opgelopen verval worden verleend (artikel 25).

B.1.3. Krachtens artikel 70, § 4, tweede lid, van het B.T.W.-Wetboek, zoals gewijzigd bij artikel 34 van de wet van 22 december 1977 en bij artikel 124 van de wet van 22 december 1989 en van kracht tot aan de wijziging ervan bij de wet van 28 december 1992, zijn zij die niet tot de voldoening van de belasting zijn gehouden maar aan wie bij artikel 43 van het BTW-Wetboek of bij de ter uitvoering ervan gegeven regelen bepaalde verplichtingen zijn opgelegd, hoofdelijk aansprakelijk voor de voldoening van de belasting, de intresten en de opgelopen geldboeten indien zij een overtreding begaan.

B.1.4. Omdat die regeling onvoldoende bestand bleek tegen fraude (Parl. St., Kamer, 1992-1993, nr. 684/1, p. 46) werd artikel 43 van het BTW-Wetboek opgeheven bij artikel 49 van de wet van 28 december 1992. Artikel 70, § 4, werd dienovereenkomstig bij dezelfde wet aangepast. B.2. Uit de feiten van het geding en uit de motivering van de verwijzende rechter blijkt dat de prejudiciële vragen de grondwettigheid aan de orde stellen van de toenmalige artikelen 43 en 70, § 4, tweede lid, van het BTW-Wetboek, aldus geïnterpreteerd dat die bepalingen een rechtsgrond zouden verschaffen voor het hoofdelijk aansprakelijk stellen voor de voldoening van de belastingen, de geldboeten en de intresten van een leverancier van een belastingplichtige-vergunninghouder die zich ten onrechte op de in artikel 43 bedoelde vrijstelling heeft beroepen en waarbij de leverancier, op onopzettelijke wijze, de hem opgelegde administratieve verplichtingen niet zou zijn nagekomen. Vermits beide prejudiciële vragen aldus dezelfde rechtsproblematiek betreffen, worden ze samen behandeld.

B.3.1. De Ministerraad voert in eerste instantie aan dat er « een gebrek aan belang in hoofde van het verwijzende rechtscollege » is, nu artikel 43 van het BTW-Wetboek met ingang van 1 januari 1993 is opgeheven bij artikel 49 van de wet van 28 december 1992, zodat « de dialoog tussen het Grondwettelijk hof en het verwijzende rechtscollege [...] de Ministerraad dan ook niet meer vruchtbaar [lijkt] ».

B.3.2. De bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof vereist niet dat de verwijzende rechter van een « belang » doet blijken bij het stellen van een prejudiciële vraag. In beginsel komt het de verwijzende rechter toe de normen vast te stellen die toepasselijk zijn op het hem voorgelegde geschil. De exceptie van de Ministerraad wordt verworpen.

B.4.1. De Ministerraad voert vervolgens aan dat de vragen enkel op algemene wijze refereren aan de principes uit het gemeen recht en dat zij het het Hof niet mogelijk zouden maken over te gaan tot een vergelijking van situaties.

B.4.2. De aan het Hof toevertrouwde toetsing van wettelijke normen aan de artikelen 10 en 11 van de Grondwet vereist dat de categorie van personen ten aanzien van wie een mogelijke discriminatie wordt aangevoerd, het voorwerp uitmaakt van een pertinente vergelijking met een andere categorie.

B.4.3. De verwijzing in de tweede prejudiciële vraag naar de « andere fiscale wetboeken », waarin van een « dergelijk automatisch medeschuldenaarschap » geen sprake zou zijn, stelt het Hof niet ertoe in staat op voldoende duidelijke wijze de categorieën van personen af te bakenen ten aanzien waarvan een discriminatie zou bestaan.

Het Hof kan bij gebreke van een duidelijk aanwijsbare vergelijkbare categorie van personen in het fiscaal recht niet onderzoeken of de artikelen 10 en 11 van de Grondwet in dat opzicht zijn geschonden.

B.4.4. Uit de verwijzing in beide vragen naar het burgerlijk recht blijkt dat de regel in artikel 1202 van het Burgerlijk Wetboek wordt bedoeld, volgens welke hoofdelijkheid niet wordt vermoed, maar uitdrukkelijk moet zijn bedongen dan wel van rechtswege bestaat. Een contractant is burgerrechtelijk in principe niet hoofdelijk aansprakelijk voor de verplichtingen en de schulden van zijn medecontractant.

Aldus wordt een verschil in behandeling in het leven geroepen tussen de contractanten naargelang hun medecontractant een gewone contractant is dan wel een vergunninghouder in het kader van het toenmalige artikel 43 van het BTW-Wetboek. Terwijl een contractant in de regel burgerrechtelijk niet hoofdelijk aansprakelijk is voor de schulden van zijn medecontractant, is een leverancier die bepaalde van de hem opgelegde administratieve verplichtingen in het kader van de B.T.W.-wetgeving niet nakomt hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschuld van zijn medecontractant-vergunninghouder.

Het Hof zal de gestelde vragen enkel in dit opzicht onderzoeken.

B.5. Het Hof vermag zich enkel uit te spreken over het ten aanzien van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet al dan niet verantwoorde karakter van een verschil in behandeling als dat verschil aan een norm met wetgevend karakter kan worden toegeschreven. In dat verband moet worden opgemerkt dat wanneer een wetgever een machtiging verleent, aangenomen dient te worden - behoudens aanwijzingen in de tegenovergestelde zin - dat hij de gemachtigde enkel de bevoegdheid verleent om die machtiging aan te wenden in overeenstemming met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.

Rekening houdend met de hoofdelijke aansprakelijkheid van de leverancier ingesteld bij artikel 70, § 4, tweede lid, blijkt dat het in het geding zijnde artikel 43 aldus kan worden geïnterpreteerd dat het de Koning machtigt bijzonder stringente administratieve verplichtingen op te leggen aan een leverancier van een vergunninghouder in geval van toepassing van de bedoelde vrijstelling.

B.6. De grondwettelijke regels van de gelijkheid en de niet-discriminatie sluiten niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is.

Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het gelijkheidsbeginsel is geschonden wanneer vaststaat dat er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

B.7.1. Met de vrijstelling bedoeld in artikel 43 van het B.T.W.-Wetboek wilde de wetgever problemen van voorfinanciering door een uitvoerder vermijden en aldus de export stimuleren (Parl. St., Kamer, B.Z., 1968, nr. 88/15, p. 127). Door ook de leveringen van goederen en dienstverrichtingen in de handelsfase die aan de uitvoer voorafgaan vrij te stellen van B.T.W., spreidde hij de belastingsvrijstelling over meerdere betrokkenen, om aldus de export zo weinig mogelijk door voorfinanciering te belasten.

Het tweede lid van die bepaling werd tijdens de parlementaire voorbereiding bij amendement ingevoegd opdat « de toepassingsmodaliteiten van deze bepaling zouden [...] worden bepaald door de Koning zodat een ieder zou weten onder welke voorwaarden hij de vrijstelling kan inroepen » (Parl. St., Senaat, 1968-1969, nr. 455, p. 154). De verwijzing in artikel 70, § 4, van het BTW-Wetboek naar artikel 43 had luidens de parlementaire voorbereiding tot doel « ervoor te zorgen dat de voorwaarden worden nageleefd die gesteld zijn voor [...] de invoer van goederen met vrijstelling van de belasting bij toepassing van artikel 43. Het in acht nemen van sommige formaliteiten mag geen voorwaarde zijn om de vrijstelling te verkrijgen. Het niet in acht nemen van een dezer formaliteiten behoeft niet te worden gestraft met het weigeren van de vrijstelling, maar wel met een matige geldboete » (Parl. St., Senaat, 1968-1969, nr. 455, p. 206; Parl. St., Kamer, B.Z., 1968, nr. 88/25, p. 14).

B.7.2. Uit wat voorafgaat blijkt dat de wetgever met de in het geding zijnde maatregel de leverancier van de in artikel 43 van het BTW-Wetboek bedoelde vergunninghouder heeft willen responsabiliseren, gelet op de belangrijke rol die deze leverancier speelt inzake de correcte toepassing van de door de wetgever verleende vrijstelling, en aldus fraude heeft willen voorkomen.

B.8. Het onderscheid tussen de twee in B.4.4 omschreven categorieën van personen berust op een objectief criterium, namelijk het al dan niet onderworpen zijn aan het BTW-stelsel.

B.9. Gelet op het specifieke karakter van de BTW, die een belasting is op het verbruik geheven ter gelegenheid van elke levering van goederen en diensten, en de specifieke verhouding van de belastingplichtigen en de BTW-Administratie, waarbij de aan de belasting onderworpenen optreden als tussenpersoon bij de heffing van de belasting, vermag de wetgever contractanten in het kader van de BTW-wetgeving op het vlak van de gehoudenheid voor de ontdoken belasting, boeten en intresten anders te behandelen dan contractanten in het kader van het burgerlijk recht, op het vlak van hun gebondenheid aan de verbintenis uit overeenkomst.

Dit geldt des te meer in het kader van de betwiste maatregel, die een vrijstelling van belasting inhoudt in de fase die aan de uitvoer voorafgaat, vermits de administratie de correcte toepassing van de vrijstelling enkel kan nagaan indien zowel de leverancier als de exporteur hun administratieve verplichtingen vervullen. De leverancier van een vergunninghouder, die de sanctie van de hoofdelijke gehoudenheid vooraf kent, zal aldus ertoe worden aangezet zijn verplichtingen na te komen, zodat de maatregel pertinent is ten opzichte van het doel ervan.

B.10.1. Al is het gewettigd dat de wetgever ernaar streeft fraude te voorkomen en aldus voldoende voorzorgen neemt zodat een vrijstelling slechts kan worden toegepast wanneer aan de voorwaarden daartoe is voldaan, dient hij niettemin ervoor te zorgen dat de maatregelen niet verder gaan dan hetgeen daartoe noodzakelijk is. Het Hof onderzoekt bijgevolg of de in het geding zijnde maatregel niet onevenredig is wanneer hij wordt toegepast op een in gebreke zijnde leverancier van een belastingplichtige afnemer die zich, ten onrechte en buiten medeweten van die leverancier, beroept op een vrijstelling van BTW overeenkomstig het toenmalige artikel 43 van het BTW-Wetboek.

B.10.2. Zowel uit artikel 23, § 2, van het koninklijk besluit nr. 18 als uit artikel 70, § 4, tweede lid, van het BTW-Wetboek blijkt dat indien de leverancier zijn administratieve verplichtingen correct zou hebben vervuld, hij geen overtreding zou hebben begaan en bijgevolg niet hoofdelijk aansprakelijk zou kunnen worden gesteld. De vaststelling dat een leverancier op onopzettelijke wijze een overtreding heeft begaan, doet niets af aan het feit dat hij, door zijn onachtzaamheid, het de administratie heeft bemoeilijkt de fiscale fraude op te sporen. De gestrengheid van de sanctie, wanneer de tekortkoming van de leverancier geen ernstige fout vormt of te wijten is aan onachtzaamheid of nog, wanneer niet kan worden vastgesteld dat de overtreding werd begaan met het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken, is niet voldoende om tot de onevenredigheid ervan te besluiten. De verplichtingen die aan de leverancier zijn opgelegd gaan immers uit van de noodzaak de financiën van de Staat te beschermen tegen diegenen die deze zouden kunnen ontwrichten door hun onachtzaamheid of misbruik, door middel van een controlesysteem dat niet doeltreffend kan zijn zonder een zekere rigiditeit.

B.10.3. De vragen dienen ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 43 van de wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals het van kracht was tot aan de opheffing ervan bij de wet van 28 december 1992, en artikel 70, § 4, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, in zoverre het vóór de wijziging ervan bij dezelfde wet naar de voormelde bepaling verwees, schenden de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet.

Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 12 juni 2002.

De griffier, De voorzitter, P.-Y. Dutilleux. A. Arts.