COUR D'ARBITRAGE

Extrait de l'arrêt n° 97/2002 du 12 juin 2002 Numéro du rôle : 2160 En cause : les questions préjudicielles relatives aux articles 43, alinéas 1er et 2, et 70, § 4, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, posées par la Cour d'appel d'Anvers.

La Cour d'arbitrage, composée des présidents A. Arts et M. Melchior, et des juges P. Martens, M. Bossuyt, L. Lavrysen, A. Alen et J.-P. Moerman, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président A. Arts, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet des questions préjudicielles Par arrêt du 3 avril 2001 en cause de la s.a. Borsumij Belgium contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour d'arbitrage le 19 avril 2001, la Cour d'appel d'Anvers a posé les questions préjudicielles suivantes : « 1. L'article 43, alinéas 1er et 2, de la loi du 3 juillet 1969Documents pertinents retrouvés type loi prom. 03/07/1969 pub. 02/05/2013 numac 2013000278 source service public federal interieur Code de la taxe sur la valeur ajoutée type loi prom. 03/07/1969 pub. 11/04/2016 numac 2016000216 source service public federal interieur Code de la taxe sur la valeur ajoutée Traduction allemande de dispositions modificatives fermer créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée est-il compatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution coordonnée (articles 6 et 6bis de la Constitution de l'époque) s'il est interprété comme autorisant le Roi à instaurer la qualité de codébiteur ou une responsabilité solidaire pour la T.V.A. dans le chef du fournisseur de l'assujetti au cas où ce dernier se serait prévalu indûment de la franchise du susdit article 43, même sans qu'il soit question d'une infraction intentionnelle du fournisseur, alors qu'un contractant n'est généralement et sur le plan civil pas solidairement responsable des dettes de son cocontractant ? 2. L'article 70, § 4, alinéa 2, de la loi du 3 juillet 1969Documents pertinents retrouvés type loi prom. 03/07/1969 pub. 02/05/2013 numac 2013000278 source service public federal interieur Code de la taxe sur la valeur ajoutée type loi prom. 03/07/1969 pub. 11/04/2016 numac 2016000216 source service public federal interieur Code de la taxe sur la valeur ajoutée Traduction allemande de dispositions modificatives fermer créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée est-il compatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution coordonnée (articles 6 et 6bis de la Constitution de l'époque) s'il est interprété en ce sens qu'un cocontractant-fournisseur serait solidairement responsable de la T.V.A., des intérêts et des amendes dus par un client assujetti au cas où ce dernier se serait prévalu indûment de la franchise du susdit article 43, même si le premier nommé ne peut se voir mettre à charge une infraction intentionnelle, alors qu'en droit civil et dans les autres codes fiscaux, il n'est pas question d'une telle qualité automatique de codébiteur ? » (...) IV. En droit (...) B.1.1. Les questions préjudicielles concernent les articles 43 et 70, § 4, alinéa 2, de la loi du 3 juillet 1969Documents pertinents retrouvés type loi prom. 03/07/1969 pub. 02/05/2013 numac 2013000278 source service public federal interieur Code de la taxe sur la valeur ajoutée type loi prom. 03/07/1969 pub. 11/04/2016 numac 2016000216 source service public federal interieur Code de la taxe sur la valeur ajoutée Traduction allemande de dispositions modificatives fermer créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : Code de la T.V.A.), tels qu'ils étaient en vigueur en 1991.

L'article 43 était libellé comme suit : « Les assujettis peuvent se faire livrer dans le pays ou importer, en franchise de la taxe, soit les biens qu'ils destinent à l'exportation, soit les matières premières et les matières auxiliaires entrant dans la fabrication de ces biens et se faire fournir, en franchise de la taxe, les services qui concourent à cette fabrication.

Les conditions et les critères d'application du présent article sont fixés par le Roi. » L'article 70, § 4, alinéa 2, disposait : « Les personnes qui ne sont pas tenues au paiement de la taxe, mais auxquelles des obligations sont imposées par les articles 39 à 43, 50 à 52 et 58 ou par les arrêtés pris en exécution de ces articles, sont en outre, en cas d'infraction constatée à leur charge, solidairement responsables du paiement de la taxe, des intérêts et des amendes encourues. Lorsqu'il s'agit de biens introduits irrégulièrement dans le pays, cette responsabilité solidaire s'étend aux personnes qui ont participé à l'importation frauduleuse ou à la tentative d'importation frauduleuse, au détenteur des biens et, le cas échéant, à la personne pour le compte de qui ce détenteur a agi. » B.1.2. L'article 43, alinéa 1er, du Code de la T.V.A., tel qu'il était en vigueur jusqu'à son abrogation par l'article 49 de la loi du 28 décembre 1992, accorde une franchise de la T.V.A. dans la phase qui précède l'exportation. Un assujetti peut invoquer la franchise de la T.V.A. pour certaines opérations effectuées pour son propre compte, à savoir, premièrement, pour l'importation et l'achat en Belgique de biens destinés à être exportés dans l'état dans lequel ils ont été importés ou achetés et, deuxièmement, pour l'importation et l'achat en Belgique de matières premières et de matières auxiliaires entrant dans la fabrication de biens destinés à l'exportation ainsi que pour les services fournis pour son compte qui concourent à cette fabrication.

Le fournisseur pourra par conséquent lui fournir ces biens, matières premières et matières auxiliaires, en franchise de la T.V.A. L'article 43, alinéa 2, du Code de la T.V.A. habilite le Roi à fixer les conditions et les critères d'application de cette franchise, ce qui a été fait par les articles 19 à 23 de l'arrêté royal n° 18 du 27 décembre 1977 relatif aux exemptions concernant les exportations de biens et de services, en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

La franchise est accordée s'il est satisfait aux conditions et critères définis aux articles 20 et 21 de l'arrêté royal précité.

L'assujetti doit demander le bénéfice de la franchise par écrit à l'Administration (article 22). L'autorisation de franchise est valable un an, mais elle est renouvelable. Certaines obligations sont imposées à l'assujetti, dénommé aussi « le titulaire de l'autorisation », à savoir la tenue d'une comptabilité permettant à l'Administration d'exercer un contrôle et la transmission aux fournisseurs d'un bon de commande portant certaines mentions.

Des obligations sont également imposées au fournisseur de biens ou au prestataire de services, à savoir, premièrement, la numérotation, suivant une série ininterrompue de numéros, des bons de commande qu'il reçoit, ainsi que la conservation de ces bons et, deuxièmement, l'apposition de la formule prescrite sur les factures qu'il délivre (article 23, § 1er). Le fournisseur de biens ou le prestataire de services est déchargé de toute responsabilité si le bon de commande qu'il a reçu est régulier et s'il a respecté ces obligations (article 23, § 2).

L'Administration peut retirer l'autorisation si les conditions ne sont pas respectées ou si l'autorisation a été obtenue par suite de déclarations inexactes (article 24). La personne exclue du bénéfice de la franchise par suite de l'inobservation des formalités prescrites peut être relevée totalement ou partiellement de la déchéance encourue, par le ministre des Finances ou son délégué (article 25).

B.1.3. En vertu de l'article 70, § 4, alinéa 2, du Code de la T.V.A., tel qu'il a été modifié par l'article 34 de la loi du 22 décembre 1977 et par l'article 124 de la loi du 22 décembre 1989, et tel qu'il était en vigueur jusqu'à sa modification par la loi du 28 décembre 1992, les personnes qui ne sont pas tenues au paiement de la taxe, mais auxquelles des obligations sont imposées par l'article 43 du Code de la T.V.A. ou par les arrêtés pris en exécution de cet article, sont solidairement responsables du paiement de la taxe, des intérêts et des amendes encourues, en cas d'infraction constatée à leur charge.

B.1.4. Parce que ce système s'avéra insuffisamment étanche à la fraude (Doc. parl., Chambre, 1992-1993, n° 684/1, p. 46), l'article 43 du Code de la T.V.A. fut abrogé par l'article 49 de la loi du 28 décembre 1992. L'article 70, § 4, fut adapté en conséquence par la même loi. B.2. Il ressort des faits de la cause et des motifs énoncés par le juge a quo que les questions préjudicielles portent sur la constitutionnalité des articles 43 et 70, § 4, alinéa 2, du Code de la T.V.A., alors en vigueur, interprétés en ce sens que ces dispositions contiendraient le fondement juridique permettant de rendre solidairement responsable de l'acquittement des taxes, des amendes et des intérêts, le fournisseur d'un assujetti titulaire d'une autorisation lorsque ce dernier a invoqué abusivement la franchise visée à l'article 43 et que le fournisseur, de manière non intentionnelle, n'a pas respecté les obligations administratives qui lui étaient imposées. Etant donné qu'elles concernent donc la même problématique juridique, les deux questions préjudicielles seront traitées conjointement.

B.3.1. Le Conseil des ministres allègue tout d'abord « le défaut d'intérêt de la part de la juridiction a quo », étant donné que l'article 43 du Code de la T.V.A. a été abrogé à partir du 1er janvier 1993 par l'article 49 de la loi du 28 décembre 1992 et qu' « il semble au Conseil des ministres que le dialogue entre la Cour constitutionnelle et la juridiction a quo ne puisse dès lors plus porter ses fruits ».

B.3.2. La loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour d'arbitrage n'exige pas que le juge a quo justifie d'un « intérêt » pour poser une question préjudicielle. Il appartient en principe au juge a quo de déterminer les normes applicables au litige qui lui est soumis.

L'exception soulevée par le Conseil des ministres est rejetée.

B.4.1. Le Conseil des ministres allègue ensuite que les questions font seulement référence de manière générale aux principes du droit commun et qu'elles ne permettraient pas à la Cour de procéder à une comparaison de situations.

B.4.2. Le contrôle des normes législatives au regard des articles 10 et 11 de la Constitution qui est confié à la Cour exige que la catégorie de personnes dont la discrimination éventuelle est alléguée fasse l'objet d'une comparaison pertinente avec une autre catégorie.

B.4.3. La référence, contenue dans la seconde question préjudicielle, au fait que « dans les autres codes fiscaux » il ne serait pas question d'une « telle qualité automatique de codébiteur » ne permet pas à la Cour de délimiter de manière suffisamment précise les catégories de personnes à l'égard desquelles existerait une discrimination.

Faute d'une catégorie clairement identifiable de personnes comparables dans le droit fiscal, la Cour ne peut examiner si les articles 10 et 11 de la Constitution sont violés dans cette perspective.

B.4.4. Il ressort de la référence au droit civil qui est contenue dans les deux questions que c'est la règle définie à l'article 1202 du Code civil qui est visée, selon laquelle la solidarité ne se présume point mais doit être expressément stipulée ou avoir lieu de plein droit. En droit civil, un contractant n'est en principe pas solidairement responsable des obligations et des dettes de son cocontractant.

Une différence de traitement est ainsi créée entre les contractants, selon que leur cocontractant est un contractant ordinaire ou est titulaire d'une autorisation de franchise dans le cadre de l'article 43 du Code de la T.V.A. précédemment en vigueur. Alors qu'un contractant n'est généralement pas solidairement responsable, en droit civil, des dettes de son cocontractant, un fournisseur qui ne respecte pas certaines des obligations administratives qui lui sont imposées dans le cadre de la législation sur la T.V.A. est solidairement responsable de la dette fiscale de son cocontractant titulaire d'une autorisation.

La Cour examinera exclusivement sous cet angle les questions posées.

B.5. La Cour ne peut se prononcer sur le caractère justifié ou non d'une différence de traitement au regard des articles 10 et 11 de la Constitution que si cette différence est imputable à une norme législative. A cet égard, il y a lieu de relever que lorsqu'un législateur délègue, il faut supposer, sauf indication contraire, qu'il n'entend habiliter le délégué qu'à faire de son pouvoir un usage conforme aux articles 10 et 11 de la Constitution.

Compte tenu de la responsabilité solidaire du fournisseur instaurée par l'article 70, § 4, alinéa 2, il apparaît que l'article 43 litigieux peut être interprété en ce sens qu'il habilite le Roi à imposer des obligations administratives strictes au fournisseur d'un titulaire d'autorisation, en cas d'application de la franchise visée.

B.6. Les règles constitutionnelles de l'égalité et de la non-discrimination n'excluent pas qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée.

L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d'égalité est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé.

B.7.1. En accordant la franchise visée à l'article 43 du Code de la T.V.A., le législateur entendait éviter aux exportateurs des problèmes de préfinancement et stimuler ainsi les exportations (Doc. parl., Chambre, S.E., 1968, n° 88/15, p. 127). En affranchissant aussi de la T.V.A. les fournitures de biens et de services dans la phase commerciale préalable à l'exportation, il étendait la franchise de la taxe à plusieurs intéressés, afin de grever ainsi le moins possible les exportations par un préfinancement.

L'alinéa 2 de cette disposition a été inséré par un amendement, au cours des travaux préparatoires, afin que « les modalités et les critères d'application de cette disposition [soient] fixés par le Roi pour que chacun sache dans quelles conditions il peut invoquer cette franchise » (Doc. parl., Sénat, 1968-1969, n° 455, p. 154).

La référence à l'article 43 dans l'article 70, § 4, du Code de la T.V.A. tendait, selon les travaux préparatoires, « à assurer l'exécution des conditions auxquelles seront subordonnées [...] les importations de biens qui seront effectuées en franchise par application de l'article 43. L'accomplissement de certaines formalités ne doit pas être une condition pour bénéficier de la franchise.

L'omission de l'une de ces formalités ne doit pas être sanctionnée par le refus de la franchise, mais par une amende modérée » (Doc. parl., Sénat, 1968-1969, n° 455, p. 206; Doc. parl., Chambre, S.E., 1968, n° 88/25, p. 14).

B.7.2. Il ressort de ce qui précède que le législateur a voulu, par la mesure en cause, responsabiliser le fournisseur du titulaire de l'autorisation visé à l'article 43 du Code de la T.V.A., compte tenu du rôle important joué par ce fournisseur dans l'application correcte de la franchise accordée par le législateur, et qu'il a voulu ainsi prévenir la fraude.

B.8. La distinction entre les catégories de personnes définies au B.4.4 repose sur un critère objectif, à savoir le fait d'être ou non soumis au régime de la T.V.A. B.9. Compte tenu du caractère spécifique de la T.V.A., qui est une taxe sur la consommation perçue à l'occasion de chaque livraison de biens ou prestation de services, et de la relation particulière existant entre les assujettis et l'Administration de la T.V.A., qui fait que les assujettis interviennent en tant qu'intermédiaires dans la perception de la taxe, le législateur peut traiter des contractants, dans le cadre de la législation sur la T.V.A., en ce qui concerne l'obligation à la dette de l'impôt éludé, aux amendes et aux intérêts, autrement qu'il ne traite les contractants, dans le cadre du droit civil, en ce qui concerne leur obligation à la dette en matière contractuelle.

Il en est d'autant plus ainsi dans le cadre de la mesure litigieuse, qui implique une franchise de la taxe dans la phase préalable à l'exportation, puisque l'administration ne peut vérifier l'application correcte de la franchise que si le fournisseur aussi bien que l'exportateur remplissent leurs obligations administratives. Le fournisseur du titulaire d'une autorisation de franchise, qui connaît préalablement la sanction de la responsabilité solidaire, sera donc incité à respecter ses obligations, en sorte que la mesure est pertinente par rapport à l'objectif.

B.10.1. Même s'il est légitime que le législateur tende à prévenir la fraude et prenne ainsi suffisamment de précautions, afin qu'une franchise puisse être appliquée seulement si les conditions auxquelles elle est subordonnée sont remplies, il doit cependant veiller à ce que les mesures prises n'excèdent pas ce qui est nécessaire à cette fin.

La Cour examine donc si la mesure litigieuse n'est pas disproportionnée lorsqu'elle est appliquée à un fournisseur défaillant d'un client assujetti qui invoque, indûment et à l'insu de ce fournisseur, une franchise de la T.V.A., conformément à l'article 43 du Code de la T.V.A. autrefois en vigueur.

B.10.2. Il ressort tant de l'article 23, § 2, de l'arrêté royal n° 18 que de l'article 70, § 4, alinéa 2, du Code de la T.V.A. que si le fournisseur avait rempli correctement ses obligations administratives, il n'aurait commis aucune infraction et n'aurait par conséquent pu être tenu pour solidairement responsable. La constatation qu'un fournisseur a commis une infraction non intentionnelle ne change rien au fait qu'il a, par sa négligence, rendu plus difficile la découverte de la fraude fiscale par l'administration. La sévérité de la sanction, lorsque le manquement du fournisseur ne constitue pas une faute grave ou est dû à sa négligence ou encore lorsqu'il ne peut être établi que l'infraction a été commise en vue d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe, n'est pas suffisante pour conclure à une disproportion. Les obligations imposées au fournisseur procèdent en effet de la nécessité de protéger les finances de l'Etat contre ceux qui pourraient les obérer par leur négligence ou par des abus, au moyen d'un système de contrôle qui ne peut être efficace sans une certaine rigidité.

B.10.3. Les questions appellent une réponse négative.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : L'article 43 de la loi du 3 juillet 1969Documents pertinents retrouvés type loi prom. 03/07/1969 pub. 02/05/2013 numac 2013000278 source service public federal interieur Code de la taxe sur la valeur ajoutée type loi prom. 03/07/1969 pub. 11/04/2016 numac 2016000216 source service public federal interieur Code de la taxe sur la valeur ajoutée Traduction allemande de dispositions modificatives fermer créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, tel qu'il était en vigueur jusqu'à son abrogation par la loi du 28 décembre 1992, et l'article 70, § 4, alinéa 2, du même Code, en tant qu'il renvoyait, avant sa modification par la même loi, à la disposition précitée, ne violent pas les articles 10 et 11 de la Constitution.

Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour d'arbitrage, à l'audience publique du 12 juin 2002.

Le greffier, Le président, P.-Y. Dutilleux. A. Arts.