6 FEVRIER 2003. - Arrêté royal pris en exécution de l'article 194quater, § 6, alinéa 1er, CIR 92 relatif aux modalités d'investissement dans le cadre de la réserve d'investissement en cas d'apport d'une branche d'activité ou d'une universalité de biens, ou en cas de fusion ou de scission

RAPPORT AU ROI Sire, L'arrêté que nous avons l'honneur de soumettre à la signature de Votre Majesté a pour objet de fixer les modalités d'investissement dans le cadre de la réserve d'investissement en cas d'apport d'une branche d'activité ou d'une universalité de biens, ou en cas de fusion ou de scission, en application de l'article 194quater , § 6, alinéa 1er du Code des impôts sur les revenus 1992, inséré par l'article 6 de la loi du 24 décembre 2002Documents pertinents retrouvés type loi prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 source ministere des finances Loi modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale type loi prom. 24/12/2002 pub. 19/03/2003 numac 2003015003 source service public federal affaires etrangeres, commerce exterieur et cooperation au developpement Loi portant assentiment au Protocole portant modification de la loi uniforme Benelux sur les marques, fait à Bruxelles le 11 décembre 2001 fermer modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale.

I. Introduction.

L'article 6 de la loi du 24 décembre 2002Documents pertinents retrouvés type loi prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 source ministere des finances Loi modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale type loi prom. 24/12/2002 pub. 19/03/2003 numac 2003015003 source service public federal affaires etrangeres, commerce exterieur et cooperation au developpement Loi portant assentiment au Protocole portant modification de la loi uniforme Benelux sur les marques, fait à Bruxelles le 11 décembre 2001 fermer modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale insère un article 194quater dans le Code précité, de sorte qu'une réserve dénommée réserve d'investissement peut être constituée dans le chef des sociétés P.M.E. Cette réserve d'investissement tend à encourager l'autofinancement des sociétés PME en accordant une exonération des bénéfices mis en réserve.

Le présent arrêté a pour objet de déterminer les modalités d'investissement en cas d'opérations fiscalement neutres d'apport d'une branche d'activité ou d'une universalité de biens ou en cas de fusion ou de scission, et cela plus précisément dans les cas où (i) la société bénéficiaire (cas d'apport) ou la société absorbante ou bénéficiaire (cas de fusion ou scission) s'est engagée de manière irrévocable à reprendre l'obligation d'investir, ou (ii) dans le chef de la société à qui incombe logiquement cette obligation après l'opération. De plus, il sera procédé, en particulier pour le délai d'investissement, comme si l'opération n'avait pas eu lieu, de sorte que celle-ci ne puisse avoir comme conséquence de prolonger le délai d'investissement d'origine.

Il convient cependant d'établir une distinction selon qu'il s'agit d'opérations qui se rapportent à un apport fiscalement neutre et d'opérations qui se rapportent à des fusions et scissions fiscalement neutres.

II. Apport fiscalement neutre.

En cas d'apport fiscalement neutre d'une branche d'activité ou d'une universalité de biens, l'investissement effectué dans le cadre de l'article 194quater , CIR 92, peut aussi bien être effectué par la société apporteuse qui a constitué la réserve d'investissement (et cela, dans un délai de trois ans prenant cours le premier jour de la période imposable pour laquelle la réserve d'investissement est constituée), que par la société bénéficiaire de l'apport. Dans le premier cas, les investissements que la société apporteuse a effectués, font partie de l'opération d'apport. Dans le second cas, les investissements que la société bénéficiaire de l'apport a effectués avant l'apport, ne sont cependant pas pris en considération au titre d'investissement pour l'application de l'article 194quater , CIR 92.

La problématique, soulevée par le Conseil d'Etat, à savoir par qui l'investissement exigé doit être fait s'il n'est pas encore effectué au moment de l'apport, ne doit pas être abordée dans le dispositif parce qu'un tel investissement peut être effectué aussi bien par la société apporteuse que par la société bénéficiaire de l'apport.

Lorsque la réserve d'investissement devient imposable, - soit parce que l'obligation d'investissement visée à l'article 194quater , § 3, CIR 92 n'a pas été respectée ou l'a été en dehors du délai, - soit à la suite d'une aliénation anticipée de l'investissement conformément à l'article 194quater , § 4, alinéa 2, CIR 92 (ceci survient lorsque l'investissement a été investi moins de trois ans au moment de l'aliénation alors que cette circonstance ne résulte pas d'un sinistre, d'une expropriation, d'une réquisition en propriété ou d'un autre événement analogue), - soit parce que la condition d'intangibilité visée à l'article 190, CIR 92, n'est plus respectée, la réserve d'investissement (ou un prorata de celle-ci en cas d'aliénation anticipée) est toujours imposée dans le chef de la société apporteuse.

L'imposition dans le chef de la société apporteuse est justifiée par le fait que, suite à l'opération fiscalement neutre d'apport d'une branche d'activité ou d'une universalité de biens et compte tenu de la condition d'intangibilité précitée, la réserve d'investissement ne se retrouve que dans le patrimoine de la société apporteuse.

Il a été tenu compte de l'avis du Conseil d'Etat pour régler dans le dispositif la problématique en cas d'apport en neutralité d'impôt, à savoir quelle société (société apporteuse ou société bénéficiaire de l'apport) sera taxée le cas échéant sur la réserve d'investissement.

La méthode décrite ci-dessus est aussi basée sur celle qui s'appliquait en matière de plus-values imposables de manière étalée (article 47, CIR 92), avant d'être modifiée par la loi du 22 décembre 1998Documents pertinents retrouvés type loi prom. 22/12/1998 pub. 15/01/1999 numac 1998003665 source ministere des finances Loi portant des dispositions fiscales et autres fermer portant des dispositions fiscales et autres.

Par analogie, les opérations fiscalement neutres d'apport d'une branche d'activité ou d'une universalité de biens, ne peuvent pas non plus avoir pour conséquence de prolonger le délai d'investissement.

III. Fusions et scissions fiscalement neutres.

Lorsqu'il s'agit d'opérations fiscalement neutres de fusion et de scission, l'article 212, CIR 92 implique que les dispositions de l'article 194quater , CIR 92 s'appliquent à la société absorbante ou bénéficiaire. En effet, conformément à l'article 212, CIR 92, les réserves exonérées existantes, sont censées être apportées à la société absorbante ou bénéficiaire en application des dispositions en vigueur. De plus, il convient d'agir en la manière comme si l'opération de fusion ou de scission fiscalement neutre n'avait pas eu lieu. Le même raisonnement s'applique d'ailleurs pour le calcul de l'éventuelle nouvelle réserve d'investissement que la société absorbante ou bénéficiaire constituerait conformément à l'article 194quater , CIR 92.

En même temps, l'article 213, CIR 92, portant sur le partage des réserves en cas de scission, est naturellement applicable à la réserve d'investissement. En la matière, les instructions administratives relatives à la répartition des plus-values taxables de manière étalée sont applicables (Commentaire du Code des impôts sur les impôts 1992 n° 211/56, alinéas 1er et 2).Conformément à ces instructions administratives, la réserve d'investissement sera attribuée en priorité, soit à la société bénéficiaire à laquelle l'investissement est apporté, soit à la société bénéficiaire qui a repris à sa charge l'obligation d'investir. Cette attribution s'effectue évidemment suivant la clé de répartition de l'article 213, CIR 92.

Lorsque la réserve d'investissement devient imposable, - soit parce que l'obligation d'investissement visée à l'article 194quater , § 3, CIR 92 n'a pas été respectée ou l'a été en dehors du délai, - soit à la suite d'une aliénation anticipée de l'investissement conformément à l'article 194quater , § 4, alinéa 2, CIR 92, la réserve d'investissement doit être imposée dans le chef des sociétés bénéficiaires auxquelles la réserve est attribuée et en premier ressort dans le chef de la société dans laquelle l'investissement s'est produit.

La problématique soulevée par le Conseil d'Etat, quant à savoir quelle société sera taxée le cas échéant sur la réserve d'investissement en cas de scission n'est pas abordée dans le dispositif.

C'est ainsi, en effet, qu'en cas de fusion ou de scission, la réserve d'investissement immunisée est, en principe du moins, transférée intégralement à la société absorbante ou bénéficiaire (plus particulièrement dans la mesure où cette réserve s'y retrouve - voir l'article 212, CIR 92). Dès lors, à la différence de ce qui se produit en cas d'apport, une opération de fusion ou de scission implique généralement que la société fusionnée (ou scindée) cesse d'exister à l'occasion de l'opération, de sorte que la réserve d'investissement devenue imposable, ne peut logiquement être taxée autrement que dans le chef de la société absorbante ou des sociétés bénéficiaires, là où se retrouve cette réserve.

Dans le cas d'une fusion ou d'une scission fiscalement neutre d'une société, l'investissement doit, par analogie avec la méthode qui s'applique aux plus-values taxables de manière étalée, être effectué par la société absorbante ou bénéficiaire, dans la mesure où il n'est pas effectué par la société absorbée ou scindée, sans qu'il puisse en résulter un allongement du délai d'origine. Comme en cas d'apport fiscalement neutre, les investissements que la société absorbante ou bénéficiaire a effectués le cas échéant avant la fusion ou la scission, ne peuvent non plus être pris en considération au titre d'investissement éligible pour la réserve d'investissement constituée par la société absorbée ou scindée.

La problématique soulevée par le Conseil d'Etat, à savoir par qui l'investissement exigé doit être fait s'il n'est pas encore effectué au moment de la scission, ne doit pas être abordée dans le dispositif, parce que comme cela a déjà été mentionné ci-avant et à la différence de ce qui se produit qu'en cas d'apport, l'investissement peut être effectué uniquement par la société absorbante ou par les sociétés bénéficiaires en cas de fusion ou de scission.

Ce qui précède s'applique aussi mutatis mutandis pour les opérations assimilées à une scission (également appelées scissions partielles).

J'ai l'honneur d'être, Sire, De votre Majesté, le très respectueux et très fidèle serviteur, Le Ministre des Finances, D. REYNDERS

6 FEVRIER 2003. - Arrêté royal pris en exécution de l'article 194quater, § 6, alinéa 1er, CIR 92 relatif aux modalités d'investissement dans le cadre de la réserve d'investissement en cas d'apport d'une branche d'activité ou d'une universalité de biens, ou en cas de fusion ou de scission (1) ALBERT II, Roi des Belges, A tous, présents et à venir, Salut.

Vu le Code des impôts sur les revenus, notamment l'article 194quater , § 6, alinéa 1er, inséré par l'article 6 de la loi du 24 décembre 2002Documents pertinents retrouvés type loi prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 source ministere des finances Loi modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale type loi prom. 24/12/2002 pub. 19/03/2003 numac 2003015003 source service public federal affaires etrangeres, commerce exterieur et cooperation au developpement Loi portant assentiment au Protocole portant modification de la loi uniforme Benelux sur les marques, fait à Bruxelles le 11 décembre 2001 fermer modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale;

Vu l'avis de l'Inspecteur des Finances, donné le 5 décembre 2002;

Vu l'accord du Ministre du Budget, donné le 5 décembre 2002;

Vu l'urgence motivée par les considérations suivantes : L'article 194quater , du même Code, inséré par l'article 6 de la loi du 24 décembre 2002Documents pertinents retrouvés type loi prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 source ministere des finances Loi modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale type loi prom. 24/12/2002 pub. 19/03/2003 numac 2003015003 source service public federal affaires etrangeres, commerce exterieur et cooperation au developpement Loi portant assentiment au Protocole portant modification de la loi uniforme Benelux sur les marques, fait à Bruxelles le 11 décembre 2001 fermer modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale, entre en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2004. Le délai d'investissement visé à l'article 194quater , § 3, du même Code, prend cours le premier jour de la période imposable pour laquelle la réserve d'investissement est constituée. Cet arrêté royal peut dès lors avoir des incidences sur les investissements se rattachant aux périodes imposables commençant le 1er janvier 2003. Il faut donc aussi que les contribuables concernés soient au courant des arrêtés d'exécution qui leur sont applicables, notamment en ce qui concerne le planning de leurs investissements;

Vu l'avis du Conseil d'Etat, donné le 17 décembre 2002 en application de l'article 84, alinéa 1er, 2°, des lois coordonnées sur le Conseil d'Etat;

Sur la proposition de Notre Ministre des Finances, Nous avons arrêté et arrêtons :

Article 1er.Dans le chapitre Ier, de l'AR/CIR 92, il est inséré, avant la section XXVIIter qui devient la section XXVIIquater , une nouvelle section XXVIIter , comprenant l'article 734bis, rédigée comme suit : "Section XXVIIter . - Modalités d'investissement dans le cadre de la réserve d'investissement en cas d'apport d'une branche d'activité ou d'une universalité de biens, ou en cas de fusion ou de scission (Code des impôts sur les revenus 1992, article 194quater , § 6, alinéa 1er)

Art. 734bis.- En cas d'apport d'une branche d'activité ou d'une universalité de biens visé à l'article 46, § 1er, alinéa 1er, 2° du même Code et en cas d'opérations visées à l'article 211, § 1er du même Code, l'opération ne peut avoir pour effet une prolongation du délai d'investissement visé à l'article 194quater , § 3, du même Code au-delà du terme initialement prévu.

Lorsque, en cas d'apport visé à l'alinéa 1er, les conditions des articles 190 ou 194quater du même Code ne sont plus remplies, la partie de la réserve d'investissement qui est devenue imposable, est taxée dans le chef de la société apporteuse. »

Art. 2.Le présent arrêté entre en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2004.

Art. 3.Notre Ministre des Finances est chargé de l'exécution du présent arrêté.

Donné à Bruxelles, le 6 février 2003.

ALBERT Par le Roi : Le Ministre des Finances, D. REYNDERS _______ Note (1) Références au Moniteur belge Loi du 24 décembre 2002Documents pertinents retrouvés type loi prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 source ministere des finances Loi modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale type loi prom. 24/12/2002 pub. 19/03/2003 numac 2003015003 source service public federal affaires etrangeres, commerce exterieur et cooperation au developpement Loi portant assentiment au Protocole portant modification de la loi uniforme Benelux sur les marques, fait à Bruxelles le 11 décembre 2001 fermer, Moniteur belge du 31 décembre 2002, éd.2.

Lois coordonnées sur le Conseil d'Etat, Loi du 12 janvier 1973Documents pertinents retrouvés type loi prom. 12/01/1973 pub. 01/10/2009 numac 2009000642 source service public federal interieur Lois coordonnées sur le Conseil d'Etat fermer, Moniteur belge du 21 mars 1973.