COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 5/2022 du 20 janvier 2022 Numéro du rôle : 7459 En cause: la question préjudicielle relative à l'article 230, alinéa 1er, 3°, b), du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première instance francophone de Bruxelles.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, et des juges J.-P. Moerman, T. Giet, R. Leysen, M. Pâques, Y. Kherbache, T. Detienne, D. Pieters et S. de Bethune, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président P. Nihoul, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par jugement du 24 avril 2020, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 28 octobre 2020, le Tribunal de première instance francophone de Bruxelles a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 230, [alinéa 1er,] 3°, b), du Code des impôts sur les revenus 1992 viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution quand il énonce que les rémunérations versées par un des employeurs suivants : la Croix Rouge de Belgique, dans le cadre de l'assistance à l'étranger; la Coopération technique belge, dans le cadre de l'assistance aux pays en voie de développement; un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 1°, a ou b, dans le cadre de projets de recherche à l'étranger; un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, dans le cadre de l'assistance aux pays en voie de développement; un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 3°, dans le cadre de l'aide aux victimes d'accidents industriels majeurs à l'étranger; un employeur visé à l'article 228, § 2, 6°, c), à un bénéficiaire qui n'est pas un résident d'un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition et qui ne l'était pas au moment de son engagement et qui n'était pas non plus au même moment un habitant du Royaume, pour une activité exercée à l'étranger sont exonérées de l'impôt des non-résidents si ce bénéficiaire est ' recruté directement dans l'Etat où sont exercées les activités ', alors qu'elles sont exclues de cette exonération si ce même bénéficiaire est recruté dans n'importe quel autre Etat du monde que l'Etat où sont exercées les activités ? ». (...) III. En droit (...) B.1. L'« impôt des non-résidents » est, parmi les quatre impôts sur les revenus (article 1er, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, ci-après : le CIR 1992), celui auquel sont notamment assujettis les « non-habitants du Royaume » (article 227, 1°, du CIR 1992).

Cet impôt est perçu « sur les revenus produits ou recueillis en Belgique et qui sont imposables » (article 228, § 1er, du CIR 1992).

Lors de l'exercice d'imposition 2015, étaient comprises dans ces revenus soumis à l'impôt des non-résidents les rémunérations, visées à l'article 23, § 1er, 4°, recueillies par des non-résidents et directement ou indirectement à charge d'un habitant du Royaume, d'une société résidente ou d'une association ayant son siège social ou son principal établissement en Belgique, d'une autorité belge ou d'un établissement belge, dont dispose un non-résident (article 228, § 2, 6°, du CIR 1992).

Les articles 230 et 231 du CIR 1992 visent des revenus exonérés dans l'assiette de l'impôt des non-résidents.

B.2. La question préjudicielle porte sur l'article 230, alinéa 1er, 3°, b), du CIR 1992, tel qu'il s'appliquait à l'exercice d'imposition 2015, qui disposait : « Sont exonérés : [...] 3° les rémunérations visées à l'article 23, § 1er, 4°, dans la mesure où elles rémunèrent une activité exercée à l'étranger par le bénéficiaire et sont payées ou attribuées : a) soit par un débiteur assujetti à l'impôt des personnes physiques ou à l'impôt des sociétés et qu'elles sont imputées sur les résultats d'un établissement situé à l'étranger;b) soit, lorsque le bénéficiaire est recruté directement dans l'Etat où sont exercées les activités visées, qu'il n'est pas un résident d'un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition et qu'il ne l'était pas au moment de son engagement et qu'il n'était pas non plus au même moment un habitant du Royaume, par un des employeurs suivants : - la Croix Rouge de Belgique, dans le cadre de l'assistance à l'étranger; - la Coopération technique belge, dans le cadre de l'assistance aux pays en voie de développement; - un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 1°, a ou b, dans le cadre de projets de recherche à l'étranger; - un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, dans le cadre de l'assistance aux pays en voie de développement; - un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 3°, dans le cadre de l'aide aux victimes d'accidents industriels majeurs à l'étranger.

L'exonération visée au b), n'est pas applicable lorsque, dans l'Etat où les activités sont exercées, les rémunérations concernées sont exonérées d'impôt en vertu d'une convention de coopération au développement ».

Il résulte du texte de l'article 230, alinéa 1er, 3°, b), du CIR 1992 que l'exonération des rémunérations que cette disposition prévoit est subordonnée à plusieurs conditions cumulatives, liées à la qualité de l'employeur, à la situation du bénéficiaire, à la localisation des activités rémunérées et à l'absence d'une exonération d'impôt en vertu d'une convention de coopération au développement.

B.3. Le litige devant le juge a quo porte sur le refus de l'administration fiscale d'appliquer l'exonération prévue par la disposition en cause aux rémunérations que l'ASBL « Médecins Sans frontières » (ci-après : M.S.F.) paie aux travailleurs non-résidents opérant dans des pays avec lesquels la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition.

En l'espèce, M.S.F., partie demanderesse devant le juge a quo, est un « employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, dans le cadre de l'assistance aux pays en voie de développement » au sens de la disposition en cause. L'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, du CIR 1992 vise, parmi les institutions habilitées à recevoir des libéralités fiscalement déductibles, les institutions qui assistent les pays en développement et qui sont agréées comme telles.

La Cour limite son examen à cette hypothèse.

B.4.1. La Cour est interrogée sur la compatibilité de l'article 230, alinéa 1er, 3°, b), du CIR 1992 avec les articles 10 et 11 de la Constitution, en ce que l'exonération des rémunérations qu'elle prévoit s'applique à un bénéficiaire qui n'est pas résident d'un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition, qui ne l'était pas au moment de son engagement et qui n'était pas non plus au même moment un habitant du Royaume, pour une activité exercée à l'étranger, mais uniquement si ce bénéficiaire est « recruté directement dans l'Etat où sont exercées les activités », alors que cette exonération est exclue si ce même bénéficiaire est recruté dans un Etat autre que l'Etat où sont exercées les activités.

B.4.2. La question préjudicielle porte dès lors uniquement sur la circonstance que l'exonération des rémunérations est subordonnée à la condition que le bénéficiaire ait été recruté directement dans l'Etat où sont exercées les activités visées, prévue à l'article 230, alinéa 1er, 3°, b), du CIR 1992, à laquelle la Cour limite dès lors son examen.

B.5.1. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée.

L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d'égalité et de non-discrimination est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé.

B.5.2. Il relève du pouvoir d'appréciation du législateur de déterminer, lorsqu'il lève un impôt, les exonérations et les modalités de celui-ci. Le législateur ne pourrait cependant, sans violer le principe d'égalité et de non-discrimination, accorder des exonérations ou des réductions de l'impôt à certains redevables et les refuser à d'autres qui leur seraient comparables, si cette différence de traitement n'est pas objectivement et raisonnablement justifiée.

B.6.1. La disposition en cause subordonne le bénéfice de l'exonération des rémunérations qu'elle prévoit à la condition, critiquée, que le bénéficiaire des rémunérations soit « recruté directement dans l'Etat où sont exercées les activités ».

Cette condition a été insérée par l'article 2 de la loi du 7 décembre 2006Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/12/2006 pub. 22/12/2006 numac 2006003592 source service public federal finances Loi remplaçant l'article 230, alinéa 1^er, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer « remplaçant l'article 230, alinéa 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 » (ci-après : la loi du 7 décembre 2006Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/12/2006 pub. 22/12/2006 numac 2006003592 source service public federal finances Loi remplaçant l'article 230, alinéa 1^er, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer), qui a remplacé le texte de l'article 230, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992.

Aux termes de l'article 3 de la loi du 7 décembre 2006Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/12/2006 pub. 22/12/2006 numac 2006003592 source service public federal finances Loi remplaçant l'article 230, alinéa 1^er, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer, le nouvel article 230, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992 était applicable aux rémunérations payées ou attribuées à partir du 1er janvier 2007.

B.6.2. Avant son remplacement par l'article 2 de la loi du 7 décembre 2006Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/12/2006 pub. 22/12/2006 numac 2006003592 source service public federal finances Loi remplaçant l'article 230, alinéa 1^er, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer, l'article 230, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992 disposait : « Sont exonérés : [...] 3° les rémunérations visées à l'article 23, § 1er, 4°, dont le débiteur, autre que l'Etat belge, les Communautés, les Régions, les provinces, les agglomérations, les fédérations de communes et les communes, est assujetti en Belgique à l'impôt des personnes physiques, à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des personnes morales, dans la mesure où elles rémunèrent une activité exercée à l'étranger par le bénéficiaire et sont imputées sur les résultats d'un établissement situé à l'étranger; [...] ».

Partant du constat que la condition d'imputation « n'a de sens que pour les entreprises » et qu'« [i]l ne peut être satisfait à cette condition par les personnes morales qui ne se livrent pas à une exploitation et qui sont soumises à l'impôt des personnes morales », l'exposé des motifs du projet de loi devenu la loi du 7 décembre 2006Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/12/2006 pub. 22/12/2006 numac 2006003592 source service public federal finances Loi remplaçant l'article 230, alinéa 1^er, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer indique que, telle qu'elle était formulée, cette disposition avait pour conséquence « qu'un travailleur visé ci-avant qui est recruté localement et qui est un résident d'un pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition est taxable effectivement en Belgique à l'impôt des non-résidents et que le débiteur des rémunérations doit verser au Trésor le précompte professionnel dû », alors « qu'il s'agit la plupart du temps de personnel qui n'a aucun lien avec la Belgique » (Doc. parl., Chambre, 2005-2006, DOC 51-2692/001, p. 5).

Pour y remédier, la disposition en cause vise à « étendre l'exonération visée à l'article 230, alinéa 1er, 3°, CIR 1992 au personnel recruté localement d'institutions et associations bien précises actives dans des secteurs bien délimités pour autant que ce personnel réside dans un pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition » (ibid.).

B.6.3. Dans le commentaire relatif à l'article 2 de la loi du 7 décembre 2006Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/12/2006 pub. 22/12/2006 numac 2006003592 source service public federal finances Loi remplaçant l'article 230, alinéa 1^er, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer, il est exposé : « Afin d'atteindre l'objectif précisé dans l'' exposé général ', il est proposé de remplacer l'article 230, alinéa 1er, 3°, CIR 92 par une disposition qui fait la distinction entre les rémunérations payées ou attribuées d'une part par des débiteurs assujettis à l'impôt des personnes physiques et à l'impôt des sociétés et d'autre part par un certain nombre d'institutions et associations actives dans le domaine de la coopération au développement et de la recherche scientifique.

Pour la première catégorie subsiste la condition selon laquelle il ne peut être question d'une exonération d'impôt que si les rémunérations sont imputées sur les résultats d'un établissement situé à l'étranger.

Une deuxième catégorie se compose d'institutions comme la Croix Rouge de Belgique, la Coopération technique belge, les universités ou centres universitaires belges, le Fonds National de la recherche scientifique, les institutions qui viennent en aide aux pays en voie de développement ou aux victimes d'accidents industriels majeurs, institutions qui sont habilitées à recevoir des libéralités déductibles sur le plan fiscal, etc. [...] Il n'est pas exigé pour les institutions reprises dans cette deuxième catégorie que les rémunérations soient imputées sur les résultats d'un établissement situé à l'étranger vu le caractère inapplicable de cette condition.

En outre, il est exigé que le personnel soit recruté directement dans l'Etat où est exercée l'activité professionnelle.

Le bénéficiaire des revenus visés ne peut pas non plus être résident d'un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition (ci-après ' Etat partenaire ') ni être résident d'un tel état partenaire au moment de son engagement par un des employeurs pris en considération.

N'entre pas non plus en considération pour l'exonération le bénéficiaire des revenus visés qui, au moment de son recrutement, était résident de la Belgique mais qui après est devenu résident d'un pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition.

Pour être complet, il est précisé que cette règle d'exonération forme une subdivision spécifique de l'impôt des non-résidents et que par conséquent, par définition, elle ne peut jamais être invoquée par des habitants du Royaume soumis à l'impôt des personnes physiques. [...] La nouvelle disposition adaptée en fonction des remarques du Conseil d'Etat s'applique par conséquent à l'égard de tout résident d'un Etat avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition à condition que l'intéressé ne soit pas un résident de la Belgique au moment de son engagement par un des employeurs visés à la disposition. Cette disposition ne se base plus sur le critère de la nationalité mais bien sur le critère de résidence de manière à éliminer un risque éventuel de discrimination à l'égard des contribuables belges ou des résidents de ' pays limitrophes '.

Cette disposition établit toutefois une distinction entre le personnel engagé en Belgique (à savoir les personnes qui sont des résidents de la Belgique au moment de leur engagement) et le personnel engagé à l'étranger. Seules les rémunérations payées à cette dernière catégorie des membres du personnel sont exonérées d'impôt en Belgique compte tenu de l'absence de lien objectif de ce personnel avec la Belgique. [...] [...] Dans la mesure où la nouvelle disposition vise uniquement le personnel engagé à l'étranger à l'exclusion du personnel engagé en Belgique, il ne devrait, en principe, pas y avoir de double exonération. Toutefois, les dispositions fiscales contenues dans les divers accords de coopération technique ne sont pas rédigées de manière uniforme. Afin d'éviter tout double emploi, un alinéa 2 est dès lors ajouté à l'article 230, alinéa 1er, 3°, CIR 92. Celui-ci prévoit que l'exonération ne s'applique pas aux rémunérations qui sont exonérées d'impôt dans l'Etat où les activités sont exercées en vertu d'une convention de coopération au développement » (ibid., pp. 6-10).

B.7.1. La disposition en cause vise à instaurer un régime d'exonération des rémunérations versées par des institutions et associations actives dans le domaine de la coopération au développement, qui sont également bénéficiaires d'un régime de réduction d'impôt sur les libéralités effectuées à leur profit, conformément à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, du CIR 1992.

B.7.2. En exigeant que le bénéficiaire des rémunérations soit recruté directement dans l'Etat où sont exercées les activités de coopération au développement de l'association, la disposition en cause réserve le bénéfice de cette exonération au personnel local, engagé dans le pays où sont exercées les activités de coopération au développement.

Cette mesure participe donc aux objectifs poursuivis par la coopération belge au développement qui, conformément à l'article 3 de la loi du 19 mars 2013Documents pertinents retrouvés type loi prom. 19/03/2013 pub. 12/04/2013 numac 2013015084 source service public federal affaires etrangeres, commerce exterieur et cooperation au developpement Loi relative à la Coopération au Développement fermer « relative à la Coopération belge au Développement », a pour objectif général le développement humain durable et entreprend, pour atteindre cet objectif, des actions qui « contribuent à une croissance économique durable et inclusive pour une amélioration des conditions de vie de la population dans les pays en développement et à leur développement socioéconomique et socioculturel, afin d'éradiquer la pauvreté, l'exclusion et les inégalités ».

Eu égard aux objectifs de la coopération au développement et au fait que le bénéfice de l'exonération ne concerne que des rémunérations versées par des institutions qui assistent les pays en développement et qui sont agréées comme telles, il est justifié et proportionné de réserver le bénéfice de cette exonération au personnel local qui, dès lors qu'il est directement recruté dans le pays en développement, peut ainsi, par cette activité rémunérée par un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, du CIR 1992, participer à la croissance économique durable que poursuit nécessairement ce dernier en sa qualité d'institution agréée dans le domaine de la coopération au développement.

B.8. Pour le surplus, il appartient au juge a quo d'interpréter la notion de « recrutement direct » à l'aune de l'objectif poursuivi par la disposition en cause et de décider si et dans quelle mesure le système de recrutement, au niveau mondial, organisé par un employeur tel que la partie demanderesse devant le juge a quo, peut correspondre à cette notion.

B.9. La question préjudicielle appelle une réponse négative.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : En ce qu'il subordonne l'exonération des rémunérations qu'il prévoit à la condition que le bénéficiaire ait été recruté directement dans l'Etat où sont exercées les activités visées, l'article 230, alinéa 1er, 3°, b), du Code des impôts sur les revenus 1992 ne viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution.

Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 20 janvier 2022.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux Le président, P. Nihoul