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Extrait de l'arrêt n° 5/2022 du 20 janvier 2022 Numéro du rôle : 7459 En cause: la question préjudicielle relative à l'article 230, alinéa 1 er , 3°, b), du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première inst La Cour constitutionnelle, composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, et des juges J.-P. (...) Uittreksel uit arrest nr. 5/2022 van 20 januari 2022 Rolnummer 7459 In zake: de prejudiciële vraag betreffende artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Franstalige Rechtbank van eerste Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, en de rechters(...)
COUR CONSTITUTIONNELLE GRONDWETTELIJK HOF
Extrait de l'arrêt n° 5/2022 du 20 janvier 2022 Uittreksel uit arrest nr. 5/2022 van 20 januari 2022
Numéro du rôle : 7459 Rolnummer 7459
En cause: la question préjudicielle relative à l'article 230, alinéa 1er, In zake: de prejudiciële vraag betreffende artikel 230, eerste lid,
3°, b), du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal 3°, b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door
de première instance francophone de Bruxelles. de Franstalige Rechtbank van eerste aanleg te Brussel.
La Cour constitutionnelle, Het Grondwettelijk Hof,
composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, et des juges J.-P. samengesteld uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, en de
Moerman, T. Giet, R. Leysen, M. Pâques, Y. Kherbache, T. Detienne, D. rechters J.-P. Moerman, T. Giet, R. Leysen, M. Pâques, Y. Kherbache,
Pieters et S. de Bethune, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, T. Detienne, D. Pieters en S. de Bethune, bijgestaan door de griffier
présidée par le président P. Nihoul, P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter P. Nihoul,
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : wijst na beraad het volgende arrest :
I. Objet de la question préjudicielle et procédure I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging
Par jugement du 24 avril 2020, dont l'expédition est parvenue au Bij vonnis van 24 april 2020, waarvan de expeditie ter griffie van het
greffe de la Cour le 28 octobre 2020, le Tribunal de première instance Hof is ingekomen op 28 oktober 2020, heeft de Franstalige Rechtbank
francophone de Bruxelles a posé la question préjudicielle suivante : van eerste aanleg te Brussel de volgende prejudiciële vraag gesteld :
« L'article 230, [alinéa 1er,] 3°, b), du Code des impôts sur les « Schendt artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het Wetboek van de
revenus 1992 viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution quand inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in
il énonce que les rémunérations versées par un des employeurs suivants zoverre het vermeldt dat de bezoldigingen gestort door een van de
: la Croix Rouge de Belgique, dans le cadre de l'assistance à volgende werkgevers : het Rode Kruis van België, in het kader van de
l'étranger; la Coopération technique belge, dans le cadre de hulpverlening in het buitenland; de Belgische Technische Coöperatie,
l'assistance aux pays en voie de développement; un employeur visé à in het kader van de hulpverlening aan ontwikkelingslanden; een
l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 1°, a ou b, dans le cadre de werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 1°, a of b, in
projets de recherche à l'étranger; un employeur visé à l'article 14533, het kader van onderzoeksprojecten in het buitenland; een werkgever
§ 1er, alinéa 1er, 2°, dans le cadre de l'assistance aux pays en voie bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, in het kader van de
hulpverlening aan ontwikkelingslanden; een werkgever bedoeld in
de développement; un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, artikel 14533, § 1, eerste lid, 3°, in het kader van de hulpverlening
3°, dans le cadre de l'aide aux victimes d'accidents industriels aan slachtoffers van zeer grote industriële ongevallen in het
majeurs à l'étranger; un employeur visé à l'article 228, § 2, 6°, c), à un bénéficiaire qui n'est pas un résident d'un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition et qui ne l'était pas au moment de son engagement et qui n'était pas non plus au même moment un habitant du Royaume, pour une activité exercée à l'étranger sont exonérées de l'impôt des non-résidents si ce bénéficiaire est ' recruté directement dans l'Etat où sont exercées les activités ', alors qu'elles sont exclues de cette exonération si ce même bénéficiaire est recruté dans n'importe quel autre Etat du buitenland; een werkgever bedoeld in artikel 228, § 2, 6°, c), aan een verkrijger die geen inwoner is van een Staat waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en die dat niet was op het ogenblik van zijn aanwerving en die op datzelfde ogenblik evenmin een rijksinwoner was, voor een in het buitenland uitgeoefende activiteit, zijn vrijgesteld van de belasting van de niet-inwoners wanneer die verkrijger ' rechtstreeks is aangeworven in de Staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend ', terwijl zij van die vrijstelling zijn uitgesloten wanneer diezelfde verkrijger is aangeworven in om het even welke andere Staat van de wereld dan de Staat waar de activiteiten worden
monde que l'Etat où sont exercées les activités ? ». uitgeoefend ? ».
(...) (...)
III. En droit III. In rechte
(...) (...)
B.1. L'« impôt des non-résidents » est, parmi les quatre impôts sur B.1. De « belasting van niet-inwoners » is van de vier
les revenus (article 1er, § 1er, du Code des impôts sur les revenus inkomstenbelastingen (artikel 1, § 1, van het Wetboek van de
1992, ci-après : le CIR 1992), celui auquel sont notamment assujettis inkomstenbelastingen 1992, hierna : het WIB 1992) die waaraan met name
les « non-habitants du Royaume » (article 227, 1°, du CIR 1992). de « niet-rijksinwoners » zijn onderworpen (artikel 227, 1°, van het WIB 1992).
Cet impôt est perçu « sur les revenus produits ou recueillis en Die belasting wordt geheven « van in België behaalde of verkregen
Belgique et qui sont imposables » (article 228, § 1er, du CIR 1992). inkomsten die aan de belasting zijn onderworpen » (artikel 228, § 1,
Lors de l'exercice d'imposition 2015, étaient comprises dans ces van het WIB 1992). Tijdens het aanslagjaar 2015 waren in die inkomsten die aan de
revenus soumis à l'impôt des non-résidents les rémunérations, visées à belasting van de niet-inwoners zijn onderworpen, begrepen de in
l'article 23, § 1er, 4°, recueillies par des non-résidents et artikel 23, § 1, 4°, vermelde bezoldigingen verkregen door
directement ou indirectement à charge d'un habitant du Royaume, d'une niet-inwoners en rechtstreeks of onrechtstreeks ten laste van een
société résidente ou d'une association ayant son siège social ou son rijksinwoner, van een binnenlandse vennootschap of van een vereniging
principal établissement en Belgique, d'une autorité belge ou d'un met maatschappelijke zetel of voornaamste inrichting in België, van
établissement belge, dont dispose un non-résident (article 228, § 2, een Belgische overheid of van een Belgische inrichting waarover een
6°, du CIR 1992). niet-inwoner beschikt (artikel 228, § 2, 6°, van het WIB 1992).
Les articles 230 et 231 du CIR 1992 visent des revenus exonérés dans De artikelen 230 en 231 van het WIB 1992 beogen de vrijgestelde
l'assiette de l'impôt des non-résidents. inkomsten in de grondslag van de belasting van de niet-inwoners.
B.2. La question préjudicielle porte sur l'article 230, alinéa 1er, B.2. De prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 230, eerste
3°, b), du CIR 1992, tel qu'il s'appliquait à l'exercice d'imposition lid, 3°, b), van het WIB 1992, zoals het van toepassing was op het
2015, qui disposait : aanslagjaar 2015, dat bepaalde :
« Sont exonérés : « Vrijgesteld zijn :
[...] [...]
3° les rémunérations visées à l'article 23, § 1er, 4°, dans la mesure 3° bezoldigingen vermeld in artikel 23, § 1, 4°, in zover zij een door
où elles rémunèrent une activité exercée à l'étranger par le de verkrijger in het buitenland uitgeoefende werkzaamheid bezoldigen
bénéficiaire et sont payées ou attribuées : en zij worden betaald of toegekend :
a) soit par un débiteur assujetti à l'impôt des personnes physiques ou a) hetzij door een schuldenaar die aan de personenbelasting of de
à l'impôt des sociétés et qu'elles sont imputées sur les résultats vennootschapsbelasting is onderworpen en zij op de resultaten van een
d'un établissement situé à l'étranger; in het buitenland gelegen inrichting worden toegerekend;
b) soit, lorsque le bénéficiaire est recruté directement dans l'Etat b) hetzij, wanneer de verkrijger rechtstreeks is aangeworven in de
où sont exercées les activités visées, qu'il n'est pas un résident Staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend, hij geen
d'un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive inwoner is van een Staat waarmee België een overeenkomst ter
de la double imposition et qu'il ne l'était pas au moment de son voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en dat niet was op het
engagement et qu'il n'était pas non plus au même moment un habitant du ogenblik van zijn aanwerving en hij op datzelfde ogenblik evenmin een
Royaume, par un des employeurs suivants : rijksinwoner was, door een van de volgende werkgevers :
- la Croix Rouge de Belgique, dans le cadre de l'assistance à - het Rode Kruis van België, in het kader van de hulpverlening in het
l'étranger; buitenland;
- la Coopération technique belge, dans le cadre de l'assistance aux - de Belgische Technische Coöperatie, in het kader van de
pays en voie de développement; hulpverlening aan ontwikkelingslanden;
- un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 1°, a ou b, - een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 1°, a of b,
dans le cadre de projets de recherche à l'étranger; in het kader van onderzoeksprojecten in het buitenland;
- un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, dans le - een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, in het
cadre de l'assistance aux pays en voie de développement; kader van de hulpverlening aan ontwikkelingslanden;
- un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 3°, dans le - een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 3°, in het
cadre de l'aide aux victimes d'accidents industriels majeurs à kader van de hulpverlening aan slachtoffers van zeer grote industriële
l'étranger. ongevallen in het buitenland.
L'exonération visée au b), n'est pas applicable lorsque, dans l'Etat De in b) bedoelde vrijstelling is niet van toepassing wanneer de
où les activités sont exercées, les rémunérations concernées sont betreffende bezoldigingen in de Staat waarin de activiteiten worden
exonérées d'impôt en vertu d'une convention de coopération au uitgevoerd, van belasting zijn vrijgesteld krachtens een overeenkomst
développement ». inzake ontwikkelingssamenwerking ».
Il résulte du texte de l'article 230, alinéa 1er, 3°, b), du CIR 1992 Uit de tekst van artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het WIB 1992
vloeit voort dat de vrijstelling van de bezoldigingen waarin die
que l'exonération des rémunérations que cette disposition prévoit est bepaling voorziet, afhankelijk is van verschillende cumulatieve
subordonnée à plusieurs conditions cumulatives, liées à la qualité de voorwaarden, die verband houden met de hoedanigheid van de werkgever,
l'employeur, à la situation du bénéficiaire, à la localisation des de situatie van de verkrijger, de plaats van de bezoldigde
activités rémunérées et à l'absence d'une exonération d'impôt en vertu activiteiten en de ontstentenis van een belastingvrijstelling
d'une convention de coopération au développement. krachtens een overeenkomst inzake ontwikkelingssamenwerking.
B.3. Le litige devant le juge a quo porte sur le refus de B.3. Het geschil voor de verwijzende rechter heeft betrekking op de
l'administration fiscale d'appliquer l'exonération prévue par la weigering vanwege de belastingadministratie om de bij de in het geding
disposition en cause aux rémunérations que l'ASBL « Médecins Sans zijnde bepaling vastgelegde vrijstelling toe te passen op de
frontières » (ci-après : M.S.F.) paie aux travailleurs non-résidents bezoldigingen die de vzw « Artsen Zonder Grenzen » (hierna : A.Z.G.)
opérant dans des pays avec lesquels la Belgique n'a pas conclu de betaalt aan de werknemers die geen inwoner zijn en werkzaam zijn in
convention préventive de la double imposition. landen waarmee België geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele
En l'espèce, M.S.F., partie demanderesse devant le juge a quo, est un belasting heeft gesloten. Te dezen is A.Z.G., eiseres voor de verwijzende rechter, een «
« employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, dans le werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, in het kader
cadre de l'assistance aux pays en voie de développement » au sens de van de hulpverlening aan ontwikkelingslanden » in de zin van de in het
la disposition en cause. L'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, du geding zijnde bepaling. Artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, van het
CIR 1992 vise, parmi les institutions habilitées à recevoir des WIB 1992 beoogt, onder de instellingen die ertoe gemachtigd zijn
libéralités fiscalement déductibles, les institutions qui assistent fiscaal aftrekbare giften te ontvangen, de instellingen voor
les pays en développement et qui sont agréées comme telles. hulpverlening aan ontwikkelingslanden die als dusdanig erkend zijn.
La Cour limite son examen à cette hypothèse. Het Hof beperkt zijn onderzoek tot die hypothese.
B.4.1. La Cour est interrogée sur la compatibilité de l'article 230, B.4.1. Het Hof wordt verzocht zich uit te spreken over de
alinéa 1er, 3°, b), du CIR 1992 avec les articles 10 et 11 de la Constitution, en ce que l'exonération des rémunérations qu'elle prévoit s'applique à un bénéficiaire qui n'est pas résident d'un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition, qui ne l'était pas au moment de son engagement et qui n'était pas non plus au même moment un habitant du Royaume, pour une activité exercée à l'étranger, mais uniquement si ce bénéficiaire est « recruté directement dans l'Etat où sont exercées les activités », alors que cette exonération est exclue si ce même bénéficiaire est recruté dans un Etat autre que l'Etat où sont exercées les activités. B.4.2. La question préjudicielle porte dès lors uniquement sur la circonstance que l'exonération des rémunérations est subordonnée à la condition que le bénéficiaire ait été recruté directement dans l'Etat où sont exercées les activités visées, prévue à l'article 230, alinéa 1er, 3°, b), du CIR 1992, à laquelle la Cour limite dès lors son examen. B.5.1. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et bestaanbaarheid van artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het WIB 1992 met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre de vrijstelling van de bezoldigingen in de belasting van de niet-inwoners waarin het voorziet, van toepassing is op een verkrijger die geen inwoner is van een Staat waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en dat niet was op het ogenblik van zijn aanwerving en die op datzelfde ogenblik evenmin een rijksinwoner was, voor een activiteit die in het buitenland wordt uitgeoefend, doch uitsluitend wanneer die verkrijger « rechtstreeks is aangeworven in de Staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend », terwijl die vrijstelling is uitgesloten indien diezelfde verkrijger wordt aangeworven in een andere Staat dan de Staat waar de activiteiten worden uitgeoefend. B.4.2. De prejudiciële vraag heeft derhalve uitsluitend betrekking op het feit dat de vrijstelling van de bezoldigingen afhankelijk is van de voorwaarde dat de verkrijger rechtstreeks aangeworven moet zijn in de Staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend, bedoeld in artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het WIB 1992, waartoe het Hof derhalve zijn onderzoek beperkt. B.5.1. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium
qu'elle soit raisonnablement justifiée. berust en het redelijk verantwoord is.
L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld
compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel
nature des principes en cause; le principe d'égalité et de en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van
non-discrimination est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat
de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de
et le but visé. aangewende middelen en het beoogde doel.
B.5.2. Il relève du pouvoir d'appréciation du législateur de B.5.2. Het behoort tot de beoordelingsbevoegdheid van de wetgever om,
déterminer, lorsqu'il lève un impôt, les exonérations et les modalités wanneer hij een belasting heft, de vrijstellingen en de modaliteiten
de celui-ci. Le législateur ne pourrait cependant, sans violer le daarvan te bepalen. De wetgever kan evenwel, zonder het beginsel van
principe d'égalité et de non-discrimination, accorder des exonérations gelijkheid en niet-discriminatie te schenden, geen vrijstellingen of
ou des réductions de l'impôt à certains redevables et les refuser à verminderingen van belasting verlenen aan sommige belastingplichtigen
d'autres qui leur seraient comparables, si cette différence de en ze weigeren aan anderen die met hen vergelijkbaar zijn, indien dat
traitement n'est pas objectivement et raisonnablement justifiée. verschil in behandeling niet objectief en redelijk verantwoord is.
B.6.1. La disposition en cause subordonne le bénéfice de l'exonération B.6.1. De in het geding zijnde bepaling koppelt het voordeel van de
des rémunérations qu'elle prévoit à la condition, critiquée, que le vrijstelling van de bezoldigingen waarin zij voorziet, aan de
bénéficiaire des rémunérations soit « recruté directement dans l'Etat bekritiseerde voorwaarde dat de verkrijger van de bezoldigingen «
rechtstreeks is aangeworven in de Staat waar de [...] activiteiten
où sont exercées les activités ». worden uitgeoefend ».
Cette condition a été insérée par l'article 2 de la loi du 7 décembre Die voorwaarde is ingevoegd bij artikel 2 van de wet van 7 december
2006 « remplaçant l'article 230, alinéa 1er, 3°, du Code des impôts 2006 « ter vervanging van artikel 230, eerste lid, 3°, van het Wetboek
sur les revenus 1992 » (ci-après : la loi du 7 décembre 2006), qui a van de inkomstenbelastingen 1992 » (hierna : de wet van 7 december
remplacé le texte de l'article 230, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992. 2006), die de tekst van artikel 230, eerste lid, 3°, van het WIB 1992
heeft vervangen.
Aux termes de l'article 3 de la loi du 7 décembre 2006, le nouvel Luidens artikel 3 van de wet van 7 december 2006 was het nieuwe
article 230, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992 était applicable aux artikel 230, eerste lid, 3°, van het WIB 1992 van toepassing op de
rémunérations payées ou attribuées à partir du 1er janvier 2007. bezoldigingen die vanaf 1 januari 2007 worden betaald of toegekend.
B.6.2. Avant son remplacement par l'article 2 de la loi du 7 décembre B.6.2. Vóór de vervanging ervan bij artikel 2 van de wet van 7
2006, l'article 230, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992 disposait : december 2006 bepaalde artikel 230, eerste lid, 3°, van het WIB 1992 :
« Sont exonérés : « Vrijgesteld zijn :
[...] [...]
3° les rémunérations visées à l'article 23, § 1er, 4°, dont le 3. bezoldigingen vermeld in artikel 23, § 1, 4°, waarvan de
débiteur, autre que l'Etat belge, les Communautés, les Régions, les schuldenaar, niet zijnde de Belgische Staat, de Gemeenschappen, de
provinces, les agglomérations, les fédérations de communes et les Gewesten, de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten
communes, est assujetti en Belgique à l'impôt des personnes physiques, en de gemeenten, in België aan de personenbelasting, aan de
à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des personnes morales, dans la vennootschapsbelasting of aan de rechtspersonenbelasting is
mesure où elles rémunèrent une activité exercée à l'étranger par le onderworpen, in zover zij een door de verkrijger in het buitenland
bénéficiaire et sont imputées sur les résultats d'un établissement uitgeoefende werkzaamheid bezoldigen en op de resultaten van een in
situé à l'étranger; het buitenland gelegen inrichting worden toegerekend;
[...] ». [...] ».
Partant du constat que la condition d'imputation « n'a de sens que Uitgaande van de vaststelling dat de toerekeningsvoorwaarde « alleen
pour les entreprises » et qu'« [i]l ne peut être satisfait à cette zin [heeft] voor ondernemingen » en dat « aan die voorwaarde [...]
condition par les personnes morales qui ne se livrent pas à une niet [kan] worden voldaan door [...] de rechtspersonen die geen
exploitation et qui sont soumises à l'impôt des personnes morales », onderneming exploiteren », wordt in de memorie van toelichting van het
l'exposé des motifs du projet de loi devenu la loi du 7 décembre 2006 wetsontwerp dat de wet van 7 december 2006 is geworden, aangegeven dat
indique que, telle qu'elle était formulée, cette disposition avait die bepaling, zoals zij was geformuleerd, tot gevolg had « dat de
pour conséquence « qu'un travailleur visé ci-avant qui est recruté hiervoor bedoelde werknemer die lokaal is aangeworven en die inwoner
localement et qui est un résident d'un pays avec lequel la Belgique is van een land waarmee België geen overeenkomst ter voorkoming van
n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition est dubbele belasting heeft gesloten, in België daadwerkelijk belastbaar
taxable effectivement en Belgique à l'impôt des non-résidents et que is in de belasting van niet-inwoners en dat de schuldenaar van dat
le débiteur des rémunérations doit verser au Trésor le précompte inkomen de erop verschuldigde bedrijfsvoorheffing in de Schatkist moet
professionnel dû », alors « qu'il s'agit la plupart du temps de storten », terwijl « het hier meestal gaat om personeel dat verder
personnel qui n'a aucun lien avec la Belgique » (Doc. parl., Chambre, geen enkele band met België heeft » (Parl. St., Kamer, 2005-2006, DOC
2005-2006, DOC 51-2692/001, p. 5). 51-2692/001, p. 5).
Pour y remédier, la disposition en cause vise à « étendre Om hieraan te verhelpen, strekt de in het geding zijnde bepaling ertoe
l'exonération visée à l'article 230, alinéa 1er, 3°, CIR 1992 au « de in artikel 230, eerste lid, 3°, WIB 1992 vermelde vrijstelling
personnel recruté localement d'institutions et associations bien uit te breiden tot het lokaal aangeworven personeel van welbepaalde
précises actives dans des secteurs bien délimités pour autant que ce instellingen en verenigingen die in welomschreven sectoren actief zijn
personnel réside dans un pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu voor zover dat personeel inwoner is van een land waarmee België geen
de convention préventive de la double imposition » (ibid.). overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten » (ibid.).
B.6.3. Dans le commentaire relatif à l'article 2 de la loi du 7 B.6.3. In de commentaar bij artikel 2 van de wet van 7 december 2006
décembre 2006, il est exposé : wordt uiteengezet :
« Afin d'atteindre l'objectif précisé dans l'' exposé général ', il « Teneinde de in de ' Algemene uiteenzetting ' toegelichte
est proposé de remplacer l'article 230, alinéa 1er, 3°, CIR 92 par une disposition qui fait la distinction entre les rémunérations payées ou attribuées d'une part par des débiteurs assujettis à l'impôt des personnes physiques et à l'impôt des sociétés et d'autre part par un certain nombre d'institutions et associations actives dans le domaine de la coopération au développement et de la recherche scientifique. Pour la première catégorie subsiste la condition selon laquelle il ne peut être question d'une exonération d'impôt que si les rémunérations sont imputées sur les résultats d'un établissement situé à l'étranger. Une deuxième catégorie se compose d'institutions comme la Croix Rouge de Belgique, la Coopération technique belge, les universités ou centres universitaires belges, le Fonds National de la recherche scientifique, les institutions qui viennent en aide aux pays en voie de développement ou aux victimes d'accidents industriels majeurs, institutions qui sont habilitées à recevoir des libéralités déductibles sur le plan fiscal, etc. doelstelling te bereiken, wordt voorgesteld artikel 230, eerste lid, 3°, WIB 92 te vervangen door een bepaling die een onderscheid maakt tussen de bezoldigingen die worden betaald of toegekend door schuldenaars die aan de personenbelasting en aan de vennootschapsbelasting worden onderworpen enerzijds en een aantal andere instellingen en verenigingen die actief zijn op het gebied van de ontwikkelingssamenwerking en het wetenschappelijk onderzoek anderzijds. Voor de eerste categorie blijft de voorwaarde gelden dat er slechts van een belastingvrijstelling sprake kan zijn indien de bezoldigingen op de resultaten van een in het buitenland gelegen inrichting worden toegerekend. Een tweede categorie bestaat uit instellingen zoals het Rode Kruis van België, de Belgisch Technische Coöperatie, de Belgische universiteiten of universitaire centra, het Nationaal fonds voor wetenschappelijk onderzoek, de instellingen die zich inlaten met hulpverlening aan ontwikkelingslanden of met hulpverlening aan slachtoffers van zeer grote industriële ongevallen en die gemachtigd zijn om fiscaal aftrekbare giften te ontvangen, enz.
[...] Il n'est pas exigé pour les institutions reprises dans cette deuxième catégorie que les rémunérations soient imputées sur les résultats d'un établissement situé à l'étranger vu le caractère inapplicable de cette condition. En outre, il est exigé que le personnel soit recruté directement dans l'Etat où est exercée l'activité professionnelle. Le bénéficiaire des revenus visés ne peut pas non plus être résident d'un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition (ci-après ' Etat partenaire ') ni être résident d'un tel état partenaire au moment de son engagement par un des employeurs pris en considération. N'entre pas non plus en considération pour l'exonération le bénéficiaire des revenus visés qui, au moment de son recrutement, était résident de la Belgique mais qui après est devenu résident d'un pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition. Pour être complet, il est précisé que cette règle d'exonération forme une subdivision spécifique de l'impôt des non-résidents et que par conséquent, par définition, elle ne peut jamais être invoquée par des habitants du Royaume soumis à l'impôt des personnes physiques. [...] Voor de instellingen die tot de hiervoor besproken tweede categorie behoren, is niet langer vereist dat de bezoldigingen worden toegerekend op de resultaten van een in het buitenland gelegen inrichting, gelet op de onmogelijke toepassing van die voorwaarde. Wel wordt gesteld dat het personeel rechtstreeks is aangeworven in de Staat waarin de beroepsactiviteit wordt uitgeoefend. De verkrijger van de beoogde inkomsten mag evenmin inwoner zijn van een Staat waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (verder ' partnerstaat ') noch mag hij inwoner van een dergelijke partnerstaat zijn op het ogenblik van zijn aanwerving door één van de in aanmerking komende werkgevers. Komt evenmin in aanmerking voor de vrijstelling, de verkrijger van de beoogde inkomsten die op het ogenblik van zijn aanwerving inwoner van België was maar die nadien inwoner is geworden van een land waarmee België geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. Volledigheidshalve wordt in dit verband nog aangestipt dat deze vrijstellingsregel een specifiek onderdeel vormt van de belasting van niet-inwoners en dat die bijgevolg per definitie nooit kan worden ingeroepen door rijksinwoners die aan de personenbelasting worden onderworpen.
[...] [...]
La nouvelle disposition adaptée en fonction des remarques du Conseil De nieuwe, en aan de opmerkingen van de Raad van State aangepaste,
d'Etat s'applique par conséquent à l'égard de tout résident d'un Etat bepaling is bijgevolg van toepassing op elke inwoner van een staat
avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la waarmee België geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting
double imposition à condition que l'intéressé ne soit pas un résident heeft gesloten, op voorwaarde dat betrokkene geen inwoner is van
de la Belgique au moment de son engagement par un des employeurs visés België op het ogenblik van zijn aanwerving door één van de in de
à la disposition. Cette disposition ne se base plus sur le critère de bepaling beoogde werkgevers. Deze bepaling is niet langer gebaseerd op
la nationalité mais bien sur le critère de résidence de manière à éliminer un risque éventuel de discrimination à l'égard des contribuables belges ou des résidents de ' pays limitrophes '. Cette disposition établit toutefois une distinction entre le personnel engagé en Belgique (à savoir les personnes qui sont des résidents de la Belgique au moment de leur engagement) et le personnel engagé à l'étranger. Seules les rémunérations payées à cette dernière catégorie des membres du personnel sont exonérées d'impôt en Belgique compte tenu de l'absence de lien objectif de ce personnel avec la Belgique. de nationaliteit maar wel op het criterium van het inwonerschap zodanig dat een eventueel risico op discriminatie van Belgische belastingplichtigen of van inwoners van landen die geen ' buurlanden ' zijn, verdwijnt. Deze bepaling maakt evenwel een onderscheid tussen het in België aangeworven personeel (d.w.z. de personen die inwoner van België zijn op het moment van hun aanwerving) en het in het buitenland aangeworven personeel. Enkel de bezoldigingen betaald aan deze laatste categorie van personeelsleden is in België vrijgesteld van belastingen rekening houdend met het ontbreken van een objectieve band van dat personeel met België.
[...] [...]
[...] Dans la mesure où la nouvelle disposition vise uniquement le [...] In de mate waarin de nieuwe bepaling enkel het in het buitenland
personnel engagé à l'étranger à l'exclusion du personnel engagé en aangeworven personeel beoogt, met uitzondering van het in België
Belgique, il ne devrait, en principe, pas y avoir de double aangeworven personeel, is er in principe geen dubbele vrijstelling. De
exonération. Toutefois, les dispositions fiscales contenues dans les fiscale bepalingen in de diverse technische samenwerkingsakkoorden
divers accords de coopération technique ne sont pas rédigées de zijn evenwel niet steeds gelijkluidend. Teneinde elk dubbel gebruik te
manière uniforme. Afin d'éviter tout double emploi, un alinéa 2 est vermijden wordt dan ook een tweede lid toegevoegd aan het artikel 230,
dès lors ajouté à l'article 230, alinéa 1er, 3°, CIR 92. Celui-ci eerste lid, 3°, WIB 92. Dat bepaalt dat de vrijstelling niet wordt
prévoit que l'exonération ne s'applique pas aux rémunérations qui sont toegepast op de bezoldigingen die krachtens een overeenkomst inzake
exonérées d'impôt dans l'Etat où les activités sont exercées en vertu ontwikkelingssamenwerking van belasting zijn vrijgesteld in de staat
d'une convention de coopération au développement » (ibid., pp. 6-10). waar de activiteiten worden uitgeoefend » (ibid., p. 6-10).
B.7.1. La disposition en cause vise à instaurer un régime B.7.1. De in het geding zijnde bepaling strekt ertoe een stelsel in te
d'exonération des rémunérations versées par des institutions et voeren voor de vrijstelling van de bezoldigingen gestort door
associations actives dans le domaine de la coopération au instellingen en verenigingen die actief zijn op het gebied van
développement, qui sont également bénéficiaires d'un régime de ontwikkelingssamenwerking en die tevens de begunstigden zijn van een
réduction d'impôt sur les libéralités effectuées à leur profit, stelsel van belastingvermindering voor giften die ten behoeve van hen
conformément à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, du CIR 1992. zijn uitgevoerd, overeenkomstig artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°,
B.7.2. En exigeant que le bénéficiaire des rémunérations soit recruté van het WIB 1992. B.7.2. Door te eisen dat de verkrijger van de bezoldigingen
directement dans l'Etat où sont exercées les activités de coopération rechtstreeks wordt aangeworven in de Staat waar de activiteiten inzake
au développement de l'association, la disposition en cause réserve le ontwikkelingssamenwerking van de vereniging worden uitgeoefend,
bénéfice de cette exonération au personnel local, engagé dans le pays behoudt de in het geding zijnde bepaling het voordeel van die
vrijstelling voor aan het lokaal personeel dat is aangeworven in het
où sont exercées les activités de coopération au développement. land waar de activiteiten inzake ontwikkelingssamenwerking worden uitgeoefend.
Cette mesure participe donc aux objectifs poursuivis par la Die maatregel draagt aldus bij tot de doelstellingen die worden
coopération belge au développement qui, conformément à l'article 3 de nagestreefd door de Belgische ontwikkelingssamenwerking die,
la loi du 19 mars 2013 « relative à la Coopération belge au overeenkomstig artikel 3 van de wet van 19 maart 2013 « betreffende de
Développement », a pour objectif général le développement humain Belgische Ontwikkelingssamenwerking », de duurzame menselijke
durable et entreprend, pour atteindre cet objectif, des actions qui « ontwikkeling tot algemeen doel heeft en daartoe acties onderneemt die
contribuent à une croissance économique durable et inclusive pour une « bijdragen tot duurzame en inclusieve economische groei voor een
amélioration des conditions de vie de la population dans les pays en verbetering van de levensomstandigheden van de bevolking in de
développement et à leur développement socioéconomique et ontwikkelingslanden en tot een sociaal-economische en
socioculturel, afin d'éradiquer la pauvreté, l'exclusion et les sociaal-culturele ontwikkeling, teneinde de armoede, uitsluiting en
inégalités ». ongelijkheid uit te bannen ».
Eu égard aux objectifs de la coopération au développement et au fait Gelet op de doelstellingen inzake ontwikkelingssamenwerking en op het
que le bénéfice de l'exonération ne concerne que des rémunérations versées par des institutions qui assistent les pays en développement et qui sont agréées comme telles, il est justifié et proportionné de réserver le bénéfice de cette exonération au personnel local qui, dès lors qu'il est directement recruté dans le pays en développement, peut ainsi, par cette activité rémunérée par un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, du CIR 1992, participer à la croissance économique durable que poursuit nécessairement ce dernier en sa qualité d'institution agréée dans le domaine de la coopération au développement. B.8. Pour le surplus, il appartient au juge a quo d'interpréter la notion de « recrutement direct » à l'aune de l'objectif poursuivi par la disposition en cause et de décider si et dans quelle mesure le système de recrutement, au niveau mondial, organisé par un employeur tel que la partie demanderesse devant le juge a quo, peut correspondre à cette notion. B.9. La question préjudicielle appelle une réponse négative. Par ces motifs, la Cour dit pour droit : En ce qu'il subordonne l'exonération des rémunérations qu'il prévoit à feit dat het voordeel van de vrijstelling alleen betrekking heeft op de bezoldigingen die worden betaald door instellingen voor hulpverlening aan ontwikkelingslanden die als dusdanig zijn erkend, is het verantwoord en evenredig het voordeel van die vrijstelling voor te behouden aan het lokaal personeel dat, aangezien het rechtstreeks is aangeworven in het ontwikkelingsland, aldus, door die activiteit die wordt bezoldigd door een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, van het WIB 1992, kan bijdragen aan de duurzame economische groei welke die werkgever noodzakelijkerwijs nastreeft in zijn hoedanigheid van instelling die is erkend op het gebied van ontwikkelingssamenwerking. B.8. Voor het overige staat het aan de verwijzende rechter het begrip « rechtstreekse aanwerving » te interpreteren in licht van het doel dat wordt nagestreefd door de in het geding zijnde bepaling en te beslissen of en in welke mate het systeem van aanwerving, op wereldniveau, georganiseerd door een werkgever zoals de eisende partij voor de verwijzende rechter, aan dat begrip kan beantwoorden. B.9. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord. Om die redenen, het Hof zegt voor recht : In zoverre het de vrijstelling van de bezoldigingen waarin het voorziet afhankelijk maakt van de voorwaarde dat de verkrijger
la condition que le bénéficiaire ait été recruté directement dans rechtstreeks aangeworven moet zijn in de Staat waar de beoogde
l'Etat où sont exercées les activités visées, l'article 230, alinéa 1er, activiteiten worden uitgeoefend, schendt artikel 230, eerste lid, 3°,
3°, b), du Code des impôts sur les revenus 1992 ne viole pas les b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10
articles 10 et 11 de la Constitution. en 11 van de Grondwet niet.
Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise, Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel
conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof,
la Cour constitutionnelle, le 20 janvier 2022. op 20 januari 2022.
Le greffier, De griffier,
P.-Y. Dutilleux P.-Y. Dutilleux
Le président, De voorzitter,
P. Nihoul P. Nihoul
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