GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 5/2022 van 20 januari 2022 Rolnummer 7459 In zake: de prejudiciële vraag betreffende artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Franstalige Rechtbank van eerste aanleg te Brussel.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, en de rechters J.-P. Moerman, T. Giet, R. Leysen, M. Pâques, Y. Kherbache, T. Detienne, D. Pieters en S. de Bethune, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter P. Nihoul, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 24 april 2020, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 28 oktober 2020, heeft de Franstalige Rechtbank van eerste aanleg te Brussel de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre het vermeldt dat de bezoldigingen gestort door een van de volgende werkgevers : het Rode Kruis van België, in het kader van de hulpverlening in het buitenland; de Belgische Technische Coöperatie, in het kader van de hulpverlening aan ontwikkelingslanden; een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 1°, a of b, in het kader van onderzoeksprojecten in het buitenland; een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, in het kader van de hulpverlening aan ontwikkelingslanden; een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 3°, in het kader van de hulpverlening aan slachtoffers van zeer grote industriële ongevallen in het buitenland; een werkgever bedoeld in artikel 228, § 2, 6°, c), aan een verkrijger die geen inwoner is van een Staat waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en die dat niet was op het ogenblik van zijn aanwerving en die op datzelfde ogenblik evenmin een rijksinwoner was, voor een in het buitenland uitgeoefende activiteit, zijn vrijgesteld van de belasting van de niet-inwoners wanneer die verkrijger ' rechtstreeks is aangeworven in de Staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend ', terwijl zij van die vrijstelling zijn uitgesloten wanneer diezelfde verkrijger is aangeworven in om het even welke andere Staat van de wereld dan de Staat waar de activiteiten worden uitgeoefend ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. De « belasting van niet-inwoners » is van de vier inkomstenbelastingen (artikel 1, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, hierna : het WIB 1992) die waaraan met name de « niet-rijksinwoners » zijn onderworpen (artikel 227, 1°, van het WIB 1992).

Die belasting wordt geheven « van in België behaalde of verkregen inkomsten die aan de belasting zijn onderworpen » (artikel 228, § 1, van het WIB 1992).

Tijdens het aanslagjaar 2015 waren in die inkomsten die aan de belasting van de niet-inwoners zijn onderworpen, begrepen de in artikel 23, § 1, 4°, vermelde bezoldigingen verkregen door niet-inwoners en rechtstreeks of onrechtstreeks ten laste van een rijksinwoner, van een binnenlandse vennootschap of van een vereniging met maatschappelijke zetel of voornaamste inrichting in België, van een Belgische overheid of van een Belgische inrichting waarover een niet-inwoner beschikt (artikel 228, § 2, 6°, van het WIB 1992).

De artikelen 230 en 231 van het WIB 1992 beogen de vrijgestelde inkomsten in de grondslag van de belasting van de niet-inwoners.

B.2. De prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het WIB 1992, zoals het van toepassing was op het aanslagjaar 2015, dat bepaalde : « Vrijgesteld zijn : [...] 3° bezoldigingen vermeld in artikel 23, § 1, 4°, in zover zij een door de verkrijger in het buitenland uitgeoefende werkzaamheid bezoldigen en zij worden betaald of toegekend : a) hetzij door een schuldenaar die aan de personenbelasting of de vennootschapsbelasting is onderworpen en zij op de resultaten van een in het buitenland gelegen inrichting worden toegerekend;b) hetzij, wanneer de verkrijger rechtstreeks is aangeworven in de Staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend, hij geen inwoner is van een Staat waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en dat niet was op het ogenblik van zijn aanwerving en hij op datzelfde ogenblik evenmin een rijksinwoner was, door een van de volgende werkgevers : - het Rode Kruis van België, in het kader van de hulpverlening in het buitenland; - de Belgische Technische Coöperatie, in het kader van de hulpverlening aan ontwikkelingslanden; - een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 1°, a of b, in het kader van onderzoeksprojecten in het buitenland; - een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, in het kader van de hulpverlening aan ontwikkelingslanden; - een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 3°, in het kader van de hulpverlening aan slachtoffers van zeer grote industriële ongevallen in het buitenland.

De in b) bedoelde vrijstelling is niet van toepassing wanneer de betreffende bezoldigingen in de Staat waarin de activiteiten worden uitgevoerd, van belasting zijn vrijgesteld krachtens een overeenkomst inzake ontwikkelingssamenwerking ».

Uit de tekst van artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het WIB 1992 vloeit voort dat de vrijstelling van de bezoldigingen waarin die bepaling voorziet, afhankelijk is van verschillende cumulatieve voorwaarden, die verband houden met de hoedanigheid van de werkgever, de situatie van de verkrijger, de plaats van de bezoldigde activiteiten en de ontstentenis van een belastingvrijstelling krachtens een overeenkomst inzake ontwikkelingssamenwerking.

B.3. Het geschil voor de verwijzende rechter heeft betrekking op de weigering vanwege de belastingadministratie om de bij de in het geding zijnde bepaling vastgelegde vrijstelling toe te passen op de bezoldigingen die de vzw « Artsen Zonder Grenzen » (hierna : A.Z.G.) betaalt aan de werknemers die geen inwoner zijn en werkzaam zijn in landen waarmee België geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten.

Te dezen is A.Z.G., eiseres voor de verwijzende rechter, een « werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, in het kader van de hulpverlening aan ontwikkelingslanden » in de zin van de in het geding zijnde bepaling. Artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, van het WIB 1992 beoogt, onder de instellingen die ertoe gemachtigd zijn fiscaal aftrekbare giften te ontvangen, de instellingen voor hulpverlening aan ontwikkelingslanden die als dusdanig erkend zijn.

Het Hof beperkt zijn onderzoek tot die hypothese.

B.4.1. Het Hof wordt verzocht zich uit te spreken over de bestaanbaarheid van artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het WIB 1992 met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre de vrijstelling van de bezoldigingen in de belasting van de niet-inwoners waarin het voorziet, van toepassing is op een verkrijger die geen inwoner is van een Staat waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en dat niet was op het ogenblik van zijn aanwerving en die op datzelfde ogenblik evenmin een rijksinwoner was, voor een activiteit die in het buitenland wordt uitgeoefend, doch uitsluitend wanneer die verkrijger « rechtstreeks is aangeworven in de Staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend », terwijl die vrijstelling is uitgesloten indien diezelfde verkrijger wordt aangeworven in een andere Staat dan de Staat waar de activiteiten worden uitgeoefend.

B.4.2. De prejudiciële vraag heeft derhalve uitsluitend betrekking op het feit dat de vrijstelling van de bezoldigingen afhankelijk is van de voorwaarde dat de verkrijger rechtstreeks aangeworven moet zijn in de Staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend, bedoeld in artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het WIB 1992, waartoe het Hof derhalve zijn onderzoek beperkt.

B.5.1. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is.

Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

B.5.2. Het behoort tot de beoordelingsbevoegdheid van de wetgever om, wanneer hij een belasting heft, de vrijstellingen en de modaliteiten daarvan te bepalen. De wetgever kan evenwel, zonder het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie te schenden, geen vrijstellingen of verminderingen van belasting verlenen aan sommige belastingplichtigen en ze weigeren aan anderen die met hen vergelijkbaar zijn, indien dat verschil in behandeling niet objectief en redelijk verantwoord is.

B.6.1. De in het geding zijnde bepaling koppelt het voordeel van de vrijstelling van de bezoldigingen waarin zij voorziet, aan de bekritiseerde voorwaarde dat de verkrijger van de bezoldigingen « rechtstreeks is aangeworven in de Staat waar de [...] activiteiten worden uitgeoefend ».

Die voorwaarde is ingevoegd bij artikel 2 van de wet van 7 december 2006Relevante gevonden documenten type wet prom. 07/12/2006 pub. 22/12/2006 numac 2006003592 bron federale overheidsdienst financien Wet tot vervanging van artikel 230, eerste lid, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 sluiten « ter vervanging van artikel 230, eerste lid, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 » (hierna : de wet van 7 december 2006Relevante gevonden documenten type wet prom. 07/12/2006 pub. 22/12/2006 numac 2006003592 bron federale overheidsdienst financien Wet tot vervanging van artikel 230, eerste lid, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 sluiten), die de tekst van artikel 230, eerste lid, 3°, van het WIB 1992 heeft vervangen.

Luidens artikel 3 van de wet van 7 december 2006Relevante gevonden documenten type wet prom. 07/12/2006 pub. 22/12/2006 numac 2006003592 bron federale overheidsdienst financien Wet tot vervanging van artikel 230, eerste lid, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 sluiten was het nieuwe artikel 230, eerste lid, 3°, van het WIB 1992 van toepassing op de bezoldigingen die vanaf 1 januari 2007 worden betaald of toegekend.

B.6.2. Vóór de vervanging ervan bij artikel 2 van de wet van 7 december 2006Relevante gevonden documenten type wet prom. 07/12/2006 pub. 22/12/2006 numac 2006003592 bron federale overheidsdienst financien Wet tot vervanging van artikel 230, eerste lid, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 sluiten bepaalde artikel 230, eerste lid, 3°, van het WIB 1992 : « Vrijgesteld zijn : [...] 3. bezoldigingen vermeld in artikel 23, § 1, 4°, waarvan de schuldenaar, niet zijnde de Belgische Staat, de Gemeenschappen, de Gewesten, de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten en de gemeenten, in België aan de personenbelasting, aan de vennootschapsbelasting of aan de rechtspersonenbelasting is onderworpen, in zover zij een door de verkrijger in het buitenland uitgeoefende werkzaamheid bezoldigen en op de resultaten van een in het buitenland gelegen inrichting worden toegerekend; [...] ».

Uitgaande van de vaststelling dat de toerekeningsvoorwaarde « alleen zin [heeft] voor ondernemingen » en dat « aan die voorwaarde [...] niet [kan] worden voldaan door [...] de rechtspersonen die geen onderneming exploiteren », wordt in de memorie van toelichting van het wetsontwerp dat de wet van 7 december 2006Relevante gevonden documenten type wet prom. 07/12/2006 pub. 22/12/2006 numac 2006003592 bron federale overheidsdienst financien Wet tot vervanging van artikel 230, eerste lid, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 sluiten is geworden, aangegeven dat die bepaling, zoals zij was geformuleerd, tot gevolg had « dat de hiervoor bedoelde werknemer die lokaal is aangeworven en die inwoner is van een land waarmee België geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, in België daadwerkelijk belastbaar is in de belasting van niet-inwoners en dat de schuldenaar van dat inkomen de erop verschuldigde bedrijfsvoorheffing in de Schatkist moet storten », terwijl « het hier meestal gaat om personeel dat verder geen enkele band met België heeft » (Parl. St., Kamer, 2005-2006, DOC 51-2692/001, p. 5).

Om hieraan te verhelpen, strekt de in het geding zijnde bepaling ertoe « de in artikel 230, eerste lid, 3°, WIB 1992 vermelde vrijstelling uit te breiden tot het lokaal aangeworven personeel van welbepaalde instellingen en verenigingen die in welomschreven sectoren actief zijn voor zover dat personeel inwoner is van een land waarmee België geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten » (ibid.).

B.6.3. In de commentaar bij artikel 2 van de wet van 7 december 2006Relevante gevonden documenten type wet prom. 07/12/2006 pub. 22/12/2006 numac 2006003592 bron federale overheidsdienst financien Wet tot vervanging van artikel 230, eerste lid, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 sluiten wordt uiteengezet : « Teneinde de in de ' Algemene uiteenzetting ' toegelichte doelstelling te bereiken, wordt voorgesteld artikel 230, eerste lid, 3°, WIB 92 te vervangen door een bepaling die een onderscheid maakt tussen de bezoldigingen die worden betaald of toegekend door schuldenaars die aan de personenbelasting en aan de vennootschapsbelasting worden onderworpen enerzijds en een aantal andere instellingen en verenigingen die actief zijn op het gebied van de ontwikkelingssamenwerking en het wetenschappelijk onderzoek anderzijds.

Voor de eerste categorie blijft de voorwaarde gelden dat er slechts van een belastingvrijstelling sprake kan zijn indien de bezoldigingen op de resultaten van een in het buitenland gelegen inrichting worden toegerekend.

Een tweede categorie bestaat uit instellingen zoals het Rode Kruis van België, de Belgisch Technische Coöperatie, de Belgische universiteiten of universitaire centra, het Nationaal fonds voor wetenschappelijk onderzoek, de instellingen die zich inlaten met hulpverlening aan ontwikkelingslanden of met hulpverlening aan slachtoffers van zeer grote industriële ongevallen en die gemachtigd zijn om fiscaal aftrekbare giften te ontvangen, enz. [...] Voor de instellingen die tot de hiervoor besproken tweede categorie behoren, is niet langer vereist dat de bezoldigingen worden toegerekend op de resultaten van een in het buitenland gelegen inrichting, gelet op de onmogelijke toepassing van die voorwaarde.

Wel wordt gesteld dat het personeel rechtstreeks is aangeworven in de Staat waarin de beroepsactiviteit wordt uitgeoefend.

De verkrijger van de beoogde inkomsten mag evenmin inwoner zijn van een Staat waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (verder ' partnerstaat ') noch mag hij inwoner van een dergelijke partnerstaat zijn op het ogenblik van zijn aanwerving door één van de in aanmerking komende werkgevers.

Komt evenmin in aanmerking voor de vrijstelling, de verkrijger van de beoogde inkomsten die op het ogenblik van zijn aanwerving inwoner van België was maar die nadien inwoner is geworden van een land waarmee België geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten.

Volledigheidshalve wordt in dit verband nog aangestipt dat deze vrijstellingsregel een specifiek onderdeel vormt van de belasting van niet-inwoners en dat die bijgevolg per definitie nooit kan worden ingeroepen door rijksinwoners die aan de personenbelasting worden onderworpen. [...] De nieuwe, en aan de opmerkingen van de Raad van State aangepaste, bepaling is bijgevolg van toepassing op elke inwoner van een staat waarmee België geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, op voorwaarde dat betrokkene geen inwoner is van België op het ogenblik van zijn aanwerving door één van de in de bepaling beoogde werkgevers. Deze bepaling is niet langer gebaseerd op de nationaliteit maar wel op het criterium van het inwonerschap zodanig dat een eventueel risico op discriminatie van Belgische belastingplichtigen of van inwoners van landen die geen ' buurlanden ' zijn, verdwijnt.

Deze bepaling maakt evenwel een onderscheid tussen het in België aangeworven personeel (d.w.z. de personen die inwoner van België zijn op het moment van hun aanwerving) en het in het buitenland aangeworven personeel. Enkel de bezoldigingen betaald aan deze laatste categorie van personeelsleden is in België vrijgesteld van belastingen rekening houdend met het ontbreken van een objectieve band van dat personeel met België. [...] [...] In de mate waarin de nieuwe bepaling enkel het in het buitenland aangeworven personeel beoogt, met uitzondering van het in België aangeworven personeel, is er in principe geen dubbele vrijstelling. De fiscale bepalingen in de diverse technische samenwerkingsakkoorden zijn evenwel niet steeds gelijkluidend. Teneinde elk dubbel gebruik te vermijden wordt dan ook een tweede lid toegevoegd aan het artikel 230, eerste lid, 3°, WIB 92. Dat bepaalt dat de vrijstelling niet wordt toegepast op de bezoldigingen die krachtens een overeenkomst inzake ontwikkelingssamenwerking van belasting zijn vrijgesteld in de staat waar de activiteiten worden uitgeoefend » (ibid., p. 6-10).

B.7.1. De in het geding zijnde bepaling strekt ertoe een stelsel in te voeren voor de vrijstelling van de bezoldigingen gestort door instellingen en verenigingen die actief zijn op het gebied van ontwikkelingssamenwerking en die tevens de begunstigden zijn van een stelsel van belastingvermindering voor giften die ten behoeve van hen zijn uitgevoerd, overeenkomstig artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, van het WIB 1992.

B.7.2. Door te eisen dat de verkrijger van de bezoldigingen rechtstreeks wordt aangeworven in de Staat waar de activiteiten inzake ontwikkelingssamenwerking van de vereniging worden uitgeoefend, behoudt de in het geding zijnde bepaling het voordeel van die vrijstelling voor aan het lokaal personeel dat is aangeworven in het land waar de activiteiten inzake ontwikkelingssamenwerking worden uitgeoefend.

Die maatregel draagt aldus bij tot de doelstellingen die worden nagestreefd door de Belgische ontwikkelingssamenwerking die, overeenkomstig artikel 3 van de wet van 19 maart 2013Relevante gevonden documenten type wet prom. 19/03/2013 pub. 12/04/2013 numac 2013015084 bron federale overheidsdienst buitenlandse zaken, buitenlandse handel en ontwikkelingssamenwerking Wet betreffende de Belgische Ontwikkelingssamenwerking type wet prom. 19/03/2013 pub. 29/03/2013 numac 2013024113 bron federale overheidsdienst volksgezondheid, veiligheid van de voedselketen en leefmilieu Wet houdende diverse bepalingen inzake gezondheid sluiten « betreffende de Belgische Ontwikkelingssamenwerking », de duurzame menselijke ontwikkeling tot algemeen doel heeft en daartoe acties onderneemt die « bijdragen tot duurzame en inclusieve economische groei voor een verbetering van de levensomstandigheden van de bevolking in de ontwikkelingslanden en tot een sociaal-economische en sociaal-culturele ontwikkeling, teneinde de armoede, uitsluiting en ongelijkheid uit te bannen ».

Gelet op de doelstellingen inzake ontwikkelingssamenwerking en op het feit dat het voordeel van de vrijstelling alleen betrekking heeft op de bezoldigingen die worden betaald door instellingen voor hulpverlening aan ontwikkelingslanden die als dusdanig zijn erkend, is het verantwoord en evenredig het voordeel van die vrijstelling voor te behouden aan het lokaal personeel dat, aangezien het rechtstreeks is aangeworven in het ontwikkelingsland, aldus, door die activiteit die wordt bezoldigd door een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, van het WIB 1992, kan bijdragen aan de duurzame economische groei welke die werkgever noodzakelijkerwijs nastreeft in zijn hoedanigheid van instelling die is erkend op het gebied van ontwikkelingssamenwerking.

B.8. Voor het overige staat het aan de verwijzende rechter het begrip « rechtstreekse aanwerving » te interpreteren in licht van het doel dat wordt nagestreefd door de in het geding zijnde bepaling en te beslissen of en in welke mate het systeem van aanwerving, op wereldniveau, georganiseerd door een werkgever zoals de eisende partij voor de verwijzende rechter, aan dat begrip kan beantwoorden.

B.9. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : In zoverre het de vrijstelling van de bezoldigingen waarin het voorziet afhankelijk maakt van de voorwaarde dat de verkrijger rechtstreeks aangeworven moet zijn in de Staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend, schendt artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet.

Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 20 januari 2022.

De griffier, P.-Y. Dutilleux De voorzitter, P. Nihoul