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vraag betreffende artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992,
gesteld door de Franstalige Rechtbank van eerste Het Grondwettelijk Hof, samengesteld
uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, en de rechters(...)"
| Uittreksel uit arrest nr. 5/2022 van 20 januari 2022 Rolnummer 7459 In zake: de prejudiciële vraag betreffende artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Franstalige Rechtbank van eerste Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, en de rechters(...) | Extrait de l'arrêt n° 5/2022 du 20 janvier 2022 Numéro du rôle : 7459 En cause: la question préjudicielle relative à l'article 230, alinéa 1 er , 3°, b), du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première inst La Cour constitutionnelle, composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, et des juges J.-P. (...) |
|---|---|
| GRONDWETTELIJK HOF | COUR CONSTITUTIONNELLE |
| Uittreksel uit arrest nr. 5/2022 van 20 januari 2022 | Extrait de l'arrêt n° 5/2022 du 20 janvier 2022 |
| Rolnummer 7459 | Numéro du rôle : 7459 |
| In zake: de prejudiciële vraag betreffende artikel 230, eerste lid, | En cause: la question préjudicielle relative à l'article 230, alinéa 1er, |
| 3°, b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door | 3°, b), du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal |
| de Franstalige Rechtbank van eerste aanleg te Brussel. | de première instance francophone de Bruxelles. |
| Het Grondwettelijk Hof, | La Cour constitutionnelle, |
| samengesteld uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, en de | composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, et des juges J.-P. |
| rechters J.-P. Moerman, T. Giet, R. Leysen, M. Pâques, Y. Kherbache, | Moerman, T. Giet, R. Leysen, M. Pâques, Y. Kherbache, T. Detienne, D. |
| T. Detienne, D. Pieters en S. de Bethune, bijgestaan door de griffier | Pieters et S. de Bethune, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, |
| P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter P. Nihoul, | présidée par le président P. Nihoul, |
| wijst na beraad het volgende arrest : | après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : |
| I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging | I. Objet de la question préjudicielle et procédure |
| Bij vonnis van 24 april 2020, waarvan de expeditie ter griffie van het | Par jugement du 24 avril 2020, dont l'expédition est parvenue au |
| Hof is ingekomen op 28 oktober 2020, heeft de Franstalige Rechtbank | greffe de la Cour le 28 octobre 2020, le Tribunal de première instance |
| van eerste aanleg te Brussel de volgende prejudiciële vraag gesteld : | francophone de Bruxelles a posé la question préjudicielle suivante : |
| « Schendt artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het Wetboek van de | « L'article 230, [alinéa 1er,] 3°, b), du Code des impôts sur les |
| inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in | revenus 1992 viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution quand |
| zoverre het vermeldt dat de bezoldigingen gestort door een van de | il énonce que les rémunérations versées par un des employeurs suivants |
| volgende werkgevers : het Rode Kruis van België, in het kader van de | : la Croix Rouge de Belgique, dans le cadre de l'assistance à |
| hulpverlening in het buitenland; de Belgische Technische Coöperatie, | l'étranger; la Coopération technique belge, dans le cadre de |
| in het kader van de hulpverlening aan ontwikkelingslanden; een | l'assistance aux pays en voie de développement; un employeur visé à |
| werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 1°, a of b, in | l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 1°, a ou b, dans le cadre de |
| het kader van onderzoeksprojecten in het buitenland; een werkgever | projets de recherche à l'étranger; un employeur visé à l'article 14533, |
| bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, in het kader van de | § 1er, alinéa 1er, 2°, dans le cadre de l'assistance aux pays en voie |
| hulpverlening aan ontwikkelingslanden; een werkgever bedoeld in | |
| artikel 14533, § 1, eerste lid, 3°, in het kader van de hulpverlening | de développement; un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, |
| aan slachtoffers van zeer grote industriële ongevallen in het | 3°, dans le cadre de l'aide aux victimes d'accidents industriels |
| buitenland; een werkgever bedoeld in artikel 228, § 2, 6°, c), aan een verkrijger die geen inwoner is van een Staat waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en die dat niet was op het ogenblik van zijn aanwerving en die op datzelfde ogenblik evenmin een rijksinwoner was, voor een in het buitenland uitgeoefende activiteit, zijn vrijgesteld van de belasting van de niet-inwoners wanneer die verkrijger ' rechtstreeks is aangeworven in de Staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend ', terwijl zij van die vrijstelling zijn uitgesloten wanneer diezelfde verkrijger is aangeworven in om het even welke andere Staat van de wereld dan de Staat waar de activiteiten worden | majeurs à l'étranger; un employeur visé à l'article 228, § 2, 6°, c), à un bénéficiaire qui n'est pas un résident d'un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition et qui ne l'était pas au moment de son engagement et qui n'était pas non plus au même moment un habitant du Royaume, pour une activité exercée à l'étranger sont exonérées de l'impôt des non-résidents si ce bénéficiaire est ' recruté directement dans l'Etat où sont exercées les activités ', alors qu'elles sont exclues de cette exonération si ce même bénéficiaire est recruté dans n'importe quel autre Etat du |
| uitgeoefend ? ». | monde que l'Etat où sont exercées les activités ? ». |
| (...) | (...) |
| III. In rechte | III. En droit |
| (...) | (...) |
| B.1. De « belasting van niet-inwoners » is van de vier | B.1. L'« impôt des non-résidents » est, parmi les quatre impôts sur |
| inkomstenbelastingen (artikel 1, § 1, van het Wetboek van de | les revenus (article 1er, § 1er, du Code des impôts sur les revenus |
| inkomstenbelastingen 1992, hierna : het WIB 1992) die waaraan met name | 1992, ci-après : le CIR 1992), celui auquel sont notamment assujettis |
| de « niet-rijksinwoners » zijn onderworpen (artikel 227, 1°, van het WIB 1992). | les « non-habitants du Royaume » (article 227, 1°, du CIR 1992). |
| Die belasting wordt geheven « van in België behaalde of verkregen | Cet impôt est perçu « sur les revenus produits ou recueillis en |
| inkomsten die aan de belasting zijn onderworpen » (artikel 228, § 1, | Belgique et qui sont imposables » (article 228, § 1er, du CIR 1992). |
| van het WIB 1992). Tijdens het aanslagjaar 2015 waren in die inkomsten die aan de | Lors de l'exercice d'imposition 2015, étaient comprises dans ces |
| belasting van de niet-inwoners zijn onderworpen, begrepen de in | revenus soumis à l'impôt des non-résidents les rémunérations, visées à |
| artikel 23, § 1, 4°, vermelde bezoldigingen verkregen door | l'article 23, § 1er, 4°, recueillies par des non-résidents et |
| niet-inwoners en rechtstreeks of onrechtstreeks ten laste van een | directement ou indirectement à charge d'un habitant du Royaume, d'une |
| rijksinwoner, van een binnenlandse vennootschap of van een vereniging | société résidente ou d'une association ayant son siège social ou son |
| met maatschappelijke zetel of voornaamste inrichting in België, van | principal établissement en Belgique, d'une autorité belge ou d'un |
| een Belgische overheid of van een Belgische inrichting waarover een | établissement belge, dont dispose un non-résident (article 228, § 2, |
| niet-inwoner beschikt (artikel 228, § 2, 6°, van het WIB 1992). | 6°, du CIR 1992). |
| De artikelen 230 en 231 van het WIB 1992 beogen de vrijgestelde | Les articles 230 et 231 du CIR 1992 visent des revenus exonérés dans |
| inkomsten in de grondslag van de belasting van de niet-inwoners. | l'assiette de l'impôt des non-résidents. |
| B.2. De prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 230, eerste | B.2. La question préjudicielle porte sur l'article 230, alinéa 1er, |
| lid, 3°, b), van het WIB 1992, zoals het van toepassing was op het | 3°, b), du CIR 1992, tel qu'il s'appliquait à l'exercice d'imposition |
| aanslagjaar 2015, dat bepaalde : | 2015, qui disposait : |
| « Vrijgesteld zijn : | « Sont exonérés : |
| [...] | [...] |
| 3° bezoldigingen vermeld in artikel 23, § 1, 4°, in zover zij een door | 3° les rémunérations visées à l'article 23, § 1er, 4°, dans la mesure |
| de verkrijger in het buitenland uitgeoefende werkzaamheid bezoldigen | où elles rémunèrent une activité exercée à l'étranger par le |
| en zij worden betaald of toegekend : | bénéficiaire et sont payées ou attribuées : |
| a) hetzij door een schuldenaar die aan de personenbelasting of de | a) soit par un débiteur assujetti à l'impôt des personnes physiques ou |
| vennootschapsbelasting is onderworpen en zij op de resultaten van een | à l'impôt des sociétés et qu'elles sont imputées sur les résultats |
| in het buitenland gelegen inrichting worden toegerekend; | d'un établissement situé à l'étranger; |
| b) hetzij, wanneer de verkrijger rechtstreeks is aangeworven in de | b) soit, lorsque le bénéficiaire est recruté directement dans l'Etat |
| Staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend, hij geen | où sont exercées les activités visées, qu'il n'est pas un résident |
| inwoner is van een Staat waarmee België een overeenkomst ter | d'un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive |
| voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en dat niet was op het | de la double imposition et qu'il ne l'était pas au moment de son |
| ogenblik van zijn aanwerving en hij op datzelfde ogenblik evenmin een | engagement et qu'il n'était pas non plus au même moment un habitant du |
| rijksinwoner was, door een van de volgende werkgevers : | Royaume, par un des employeurs suivants : |
| - het Rode Kruis van België, in het kader van de hulpverlening in het | - la Croix Rouge de Belgique, dans le cadre de l'assistance à |
| buitenland; | l'étranger; |
| - de Belgische Technische Coöperatie, in het kader van de | - la Coopération technique belge, dans le cadre de l'assistance aux |
| hulpverlening aan ontwikkelingslanden; | pays en voie de développement; |
| - een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 1°, a of b, | - un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 1°, a ou b, |
| in het kader van onderzoeksprojecten in het buitenland; | dans le cadre de projets de recherche à l'étranger; |
| - een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, in het | - un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, dans le |
| kader van de hulpverlening aan ontwikkelingslanden; | cadre de l'assistance aux pays en voie de développement; |
| - een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 3°, in het | - un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 3°, dans le |
| kader van de hulpverlening aan slachtoffers van zeer grote industriële | cadre de l'aide aux victimes d'accidents industriels majeurs à |
| ongevallen in het buitenland. | l'étranger. |
| De in b) bedoelde vrijstelling is niet van toepassing wanneer de | L'exonération visée au b), n'est pas applicable lorsque, dans l'Etat |
| betreffende bezoldigingen in de Staat waarin de activiteiten worden | où les activités sont exercées, les rémunérations concernées sont |
| uitgevoerd, van belasting zijn vrijgesteld krachtens een overeenkomst | exonérées d'impôt en vertu d'une convention de coopération au |
| inzake ontwikkelingssamenwerking ». | développement ». |
| Uit de tekst van artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het WIB 1992 | Il résulte du texte de l'article 230, alinéa 1er, 3°, b), du CIR 1992 |
| vloeit voort dat de vrijstelling van de bezoldigingen waarin die | |
| bepaling voorziet, afhankelijk is van verschillende cumulatieve | que l'exonération des rémunérations que cette disposition prévoit est |
| voorwaarden, die verband houden met de hoedanigheid van de werkgever, | subordonnée à plusieurs conditions cumulatives, liées à la qualité de |
| de situatie van de verkrijger, de plaats van de bezoldigde | l'employeur, à la situation du bénéficiaire, à la localisation des |
| activiteiten en de ontstentenis van een belastingvrijstelling | activités rémunérées et à l'absence d'une exonération d'impôt en vertu |
| krachtens een overeenkomst inzake ontwikkelingssamenwerking. | d'une convention de coopération au développement. |
| B.3. Het geschil voor de verwijzende rechter heeft betrekking op de | B.3. Le litige devant le juge a quo porte sur le refus de |
| weigering vanwege de belastingadministratie om de bij de in het geding | l'administration fiscale d'appliquer l'exonération prévue par la |
| zijnde bepaling vastgelegde vrijstelling toe te passen op de | disposition en cause aux rémunérations que l'ASBL « Médecins Sans |
| bezoldigingen die de vzw « Artsen Zonder Grenzen » (hierna : A.Z.G.) | frontières » (ci-après : M.S.F.) paie aux travailleurs non-résidents |
| betaalt aan de werknemers die geen inwoner zijn en werkzaam zijn in | opérant dans des pays avec lesquels la Belgique n'a pas conclu de |
| landen waarmee België geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele | convention préventive de la double imposition. |
| belasting heeft gesloten. Te dezen is A.Z.G., eiseres voor de verwijzende rechter, een « | En l'espèce, M.S.F., partie demanderesse devant le juge a quo, est un |
| werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, in het kader | « employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, dans le |
| van de hulpverlening aan ontwikkelingslanden » in de zin van de in het | cadre de l'assistance aux pays en voie de développement » au sens de |
| geding zijnde bepaling. Artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, van het | la disposition en cause. L'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, du |
| WIB 1992 beoogt, onder de instellingen die ertoe gemachtigd zijn | CIR 1992 vise, parmi les institutions habilitées à recevoir des |
| fiscaal aftrekbare giften te ontvangen, de instellingen voor | libéralités fiscalement déductibles, les institutions qui assistent |
| hulpverlening aan ontwikkelingslanden die als dusdanig erkend zijn. | les pays en développement et qui sont agréées comme telles. |
| Het Hof beperkt zijn onderzoek tot die hypothese. | La Cour limite son examen à cette hypothèse. |
| B.4.1. Het Hof wordt verzocht zich uit te spreken over de | B.4.1. La Cour est interrogée sur la compatibilité de l'article 230, |
| bestaanbaarheid van artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het WIB 1992 met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre de vrijstelling van de bezoldigingen in de belasting van de niet-inwoners waarin het voorziet, van toepassing is op een verkrijger die geen inwoner is van een Staat waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en dat niet was op het ogenblik van zijn aanwerving en die op datzelfde ogenblik evenmin een rijksinwoner was, voor een activiteit die in het buitenland wordt uitgeoefend, doch uitsluitend wanneer die verkrijger « rechtstreeks is aangeworven in de Staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend », terwijl die vrijstelling is uitgesloten indien diezelfde verkrijger wordt aangeworven in een andere Staat dan de Staat waar de activiteiten worden uitgeoefend. B.4.2. De prejudiciële vraag heeft derhalve uitsluitend betrekking op het feit dat de vrijstelling van de bezoldigingen afhankelijk is van de voorwaarde dat de verkrijger rechtstreeks aangeworven moet zijn in de Staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend, bedoeld in artikel 230, eerste lid, 3°, b), van het WIB 1992, waartoe het Hof derhalve zijn onderzoek beperkt. B.5.1. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium | alinéa 1er, 3°, b), du CIR 1992 avec les articles 10 et 11 de la Constitution, en ce que l'exonération des rémunérations qu'elle prévoit s'applique à un bénéficiaire qui n'est pas résident d'un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition, qui ne l'était pas au moment de son engagement et qui n'était pas non plus au même moment un habitant du Royaume, pour une activité exercée à l'étranger, mais uniquement si ce bénéficiaire est « recruté directement dans l'Etat où sont exercées les activités », alors que cette exonération est exclue si ce même bénéficiaire est recruté dans un Etat autre que l'Etat où sont exercées les activités. B.4.2. La question préjudicielle porte dès lors uniquement sur la circonstance que l'exonération des rémunérations est subordonnée à la condition que le bénéficiaire ait été recruté directement dans l'Etat où sont exercées les activités visées, prévue à l'article 230, alinéa 1er, 3°, b), du CIR 1992, à laquelle la Cour limite dès lors son examen. B.5.1. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et |
| berust en het redelijk verantwoord is. | qu'elle soit raisonnablement justifiée. |
| Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld | L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant |
| rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel | compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la |
| en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van | nature des principes en cause; le principe d'égalité et de |
| gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat | non-discrimination est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas |
| er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de | de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés |
| aangewende middelen en het beoogde doel. | et le but visé. |
| B.5.2. Het behoort tot de beoordelingsbevoegdheid van de wetgever om, | B.5.2. Il relève du pouvoir d'appréciation du législateur de |
| wanneer hij een belasting heft, de vrijstellingen en de modaliteiten | déterminer, lorsqu'il lève un impôt, les exonérations et les modalités |
| daarvan te bepalen. De wetgever kan evenwel, zonder het beginsel van | de celui-ci. Le législateur ne pourrait cependant, sans violer le |
| gelijkheid en niet-discriminatie te schenden, geen vrijstellingen of | principe d'égalité et de non-discrimination, accorder des exonérations |
| verminderingen van belasting verlenen aan sommige belastingplichtigen | ou des réductions de l'impôt à certains redevables et les refuser à |
| en ze weigeren aan anderen die met hen vergelijkbaar zijn, indien dat | d'autres qui leur seraient comparables, si cette différence de |
| verschil in behandeling niet objectief en redelijk verantwoord is. | traitement n'est pas objectivement et raisonnablement justifiée. |
| B.6.1. De in het geding zijnde bepaling koppelt het voordeel van de | B.6.1. La disposition en cause subordonne le bénéfice de l'exonération |
| vrijstelling van de bezoldigingen waarin zij voorziet, aan de | des rémunérations qu'elle prévoit à la condition, critiquée, que le |
| bekritiseerde voorwaarde dat de verkrijger van de bezoldigingen « | bénéficiaire des rémunérations soit « recruté directement dans l'Etat |
| rechtstreeks is aangeworven in de Staat waar de [...] activiteiten | |
| worden uitgeoefend ». | où sont exercées les activités ». |
| Die voorwaarde is ingevoegd bij artikel 2 van de wet van 7 december | Cette condition a été insérée par l'article 2 de la loi du 7 décembre |
| 2006 « ter vervanging van artikel 230, eerste lid, 3°, van het Wetboek | 2006 « remplaçant l'article 230, alinéa 1er, 3°, du Code des impôts |
| van de inkomstenbelastingen 1992 » (hierna : de wet van 7 december | sur les revenus 1992 » (ci-après : la loi du 7 décembre 2006), qui a |
| 2006), die de tekst van artikel 230, eerste lid, 3°, van het WIB 1992 | remplacé le texte de l'article 230, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992. |
| heeft vervangen. | |
| Luidens artikel 3 van de wet van 7 december 2006 was het nieuwe | Aux termes de l'article 3 de la loi du 7 décembre 2006, le nouvel |
| artikel 230, eerste lid, 3°, van het WIB 1992 van toepassing op de | article 230, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992 était applicable aux |
| bezoldigingen die vanaf 1 januari 2007 worden betaald of toegekend. | rémunérations payées ou attribuées à partir du 1er janvier 2007. |
| B.6.2. Vóór de vervanging ervan bij artikel 2 van de wet van 7 | B.6.2. Avant son remplacement par l'article 2 de la loi du 7 décembre |
| december 2006 bepaalde artikel 230, eerste lid, 3°, van het WIB 1992 : | 2006, l'article 230, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992 disposait : |
| « Vrijgesteld zijn : | « Sont exonérés : |
| [...] | [...] |
| 3. bezoldigingen vermeld in artikel 23, § 1, 4°, waarvan de | 3° les rémunérations visées à l'article 23, § 1er, 4°, dont le |
| schuldenaar, niet zijnde de Belgische Staat, de Gemeenschappen, de | débiteur, autre que l'Etat belge, les Communautés, les Régions, les |
| Gewesten, de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten | provinces, les agglomérations, les fédérations de communes et les |
| en de gemeenten, in België aan de personenbelasting, aan de | communes, est assujetti en Belgique à l'impôt des personnes physiques, |
| vennootschapsbelasting of aan de rechtspersonenbelasting is | à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des personnes morales, dans la |
| onderworpen, in zover zij een door de verkrijger in het buitenland | mesure où elles rémunèrent une activité exercée à l'étranger par le |
| uitgeoefende werkzaamheid bezoldigen en op de resultaten van een in | bénéficiaire et sont imputées sur les résultats d'un établissement |
| het buitenland gelegen inrichting worden toegerekend; | situé à l'étranger; |
| [...] ». | [...] ». |
| Uitgaande van de vaststelling dat de toerekeningsvoorwaarde « alleen | Partant du constat que la condition d'imputation « n'a de sens que |
| zin [heeft] voor ondernemingen » en dat « aan die voorwaarde [...] | pour les entreprises » et qu'« [i]l ne peut être satisfait à cette |
| niet [kan] worden voldaan door [...] de rechtspersonen die geen | condition par les personnes morales qui ne se livrent pas à une |
| onderneming exploiteren », wordt in de memorie van toelichting van het | exploitation et qui sont soumises à l'impôt des personnes morales », |
| wetsontwerp dat de wet van 7 december 2006 is geworden, aangegeven dat | l'exposé des motifs du projet de loi devenu la loi du 7 décembre 2006 |
| die bepaling, zoals zij was geformuleerd, tot gevolg had « dat de | indique que, telle qu'elle était formulée, cette disposition avait |
| hiervoor bedoelde werknemer die lokaal is aangeworven en die inwoner | pour conséquence « qu'un travailleur visé ci-avant qui est recruté |
| is van een land waarmee België geen overeenkomst ter voorkoming van | localement et qui est un résident d'un pays avec lequel la Belgique |
| dubbele belasting heeft gesloten, in België daadwerkelijk belastbaar | n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition est |
| is in de belasting van niet-inwoners en dat de schuldenaar van dat | taxable effectivement en Belgique à l'impôt des non-résidents et que |
| inkomen de erop verschuldigde bedrijfsvoorheffing in de Schatkist moet | le débiteur des rémunérations doit verser au Trésor le précompte |
| storten », terwijl « het hier meestal gaat om personeel dat verder | professionnel dû », alors « qu'il s'agit la plupart du temps de |
| geen enkele band met België heeft » (Parl. St., Kamer, 2005-2006, DOC | personnel qui n'a aucun lien avec la Belgique » (Doc. parl., Chambre, |
| 51-2692/001, p. 5). | 2005-2006, DOC 51-2692/001, p. 5). |
| Om hieraan te verhelpen, strekt de in het geding zijnde bepaling ertoe | Pour y remédier, la disposition en cause vise à « étendre |
| « de in artikel 230, eerste lid, 3°, WIB 1992 vermelde vrijstelling | l'exonération visée à l'article 230, alinéa 1er, 3°, CIR 1992 au |
| uit te breiden tot het lokaal aangeworven personeel van welbepaalde | personnel recruté localement d'institutions et associations bien |
| instellingen en verenigingen die in welomschreven sectoren actief zijn | précises actives dans des secteurs bien délimités pour autant que ce |
| voor zover dat personeel inwoner is van een land waarmee België geen | personnel réside dans un pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu |
| overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten » (ibid.). | de convention préventive de la double imposition » (ibid.). |
| B.6.3. In de commentaar bij artikel 2 van de wet van 7 december 2006 | B.6.3. Dans le commentaire relatif à l'article 2 de la loi du 7 |
| wordt uiteengezet : | décembre 2006, il est exposé : |
| « Teneinde de in de ' Algemene uiteenzetting ' toegelichte | « Afin d'atteindre l'objectif précisé dans l'' exposé général ', il |
| doelstelling te bereiken, wordt voorgesteld artikel 230, eerste lid, 3°, WIB 92 te vervangen door een bepaling die een onderscheid maakt tussen de bezoldigingen die worden betaald of toegekend door schuldenaars die aan de personenbelasting en aan de vennootschapsbelasting worden onderworpen enerzijds en een aantal andere instellingen en verenigingen die actief zijn op het gebied van de ontwikkelingssamenwerking en het wetenschappelijk onderzoek anderzijds. Voor de eerste categorie blijft de voorwaarde gelden dat er slechts van een belastingvrijstelling sprake kan zijn indien de bezoldigingen op de resultaten van een in het buitenland gelegen inrichting worden toegerekend. Een tweede categorie bestaat uit instellingen zoals het Rode Kruis van België, de Belgisch Technische Coöperatie, de Belgische universiteiten of universitaire centra, het Nationaal fonds voor wetenschappelijk onderzoek, de instellingen die zich inlaten met hulpverlening aan ontwikkelingslanden of met hulpverlening aan slachtoffers van zeer grote industriële ongevallen en die gemachtigd zijn om fiscaal aftrekbare giften te ontvangen, enz. | est proposé de remplacer l'article 230, alinéa 1er, 3°, CIR 92 par une disposition qui fait la distinction entre les rémunérations payées ou attribuées d'une part par des débiteurs assujettis à l'impôt des personnes physiques et à l'impôt des sociétés et d'autre part par un certain nombre d'institutions et associations actives dans le domaine de la coopération au développement et de la recherche scientifique. Pour la première catégorie subsiste la condition selon laquelle il ne peut être question d'une exonération d'impôt que si les rémunérations sont imputées sur les résultats d'un établissement situé à l'étranger. Une deuxième catégorie se compose d'institutions comme la Croix Rouge de Belgique, la Coopération technique belge, les universités ou centres universitaires belges, le Fonds National de la recherche scientifique, les institutions qui viennent en aide aux pays en voie de développement ou aux victimes d'accidents industriels majeurs, institutions qui sont habilitées à recevoir des libéralités déductibles sur le plan fiscal, etc. |
| [...] Voor de instellingen die tot de hiervoor besproken tweede categorie behoren, is niet langer vereist dat de bezoldigingen worden toegerekend op de resultaten van een in het buitenland gelegen inrichting, gelet op de onmogelijke toepassing van die voorwaarde. Wel wordt gesteld dat het personeel rechtstreeks is aangeworven in de Staat waarin de beroepsactiviteit wordt uitgeoefend. De verkrijger van de beoogde inkomsten mag evenmin inwoner zijn van een Staat waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (verder ' partnerstaat ') noch mag hij inwoner van een dergelijke partnerstaat zijn op het ogenblik van zijn aanwerving door één van de in aanmerking komende werkgevers. Komt evenmin in aanmerking voor de vrijstelling, de verkrijger van de beoogde inkomsten die op het ogenblik van zijn aanwerving inwoner van België was maar die nadien inwoner is geworden van een land waarmee België geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. Volledigheidshalve wordt in dit verband nog aangestipt dat deze vrijstellingsregel een specifiek onderdeel vormt van de belasting van niet-inwoners en dat die bijgevolg per definitie nooit kan worden ingeroepen door rijksinwoners die aan de personenbelasting worden onderworpen. | [...] Il n'est pas exigé pour les institutions reprises dans cette deuxième catégorie que les rémunérations soient imputées sur les résultats d'un établissement situé à l'étranger vu le caractère inapplicable de cette condition. En outre, il est exigé que le personnel soit recruté directement dans l'Etat où est exercée l'activité professionnelle. Le bénéficiaire des revenus visés ne peut pas non plus être résident d'un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition (ci-après ' Etat partenaire ') ni être résident d'un tel état partenaire au moment de son engagement par un des employeurs pris en considération. N'entre pas non plus en considération pour l'exonération le bénéficiaire des revenus visés qui, au moment de son recrutement, était résident de la Belgique mais qui après est devenu résident d'un pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition. Pour être complet, il est précisé que cette règle d'exonération forme une subdivision spécifique de l'impôt des non-résidents et que par conséquent, par définition, elle ne peut jamais être invoquée par des habitants du Royaume soumis à l'impôt des personnes physiques. |
| [...] | [...] |
| De nieuwe, en aan de opmerkingen van de Raad van State aangepaste, | La nouvelle disposition adaptée en fonction des remarques du Conseil |
| bepaling is bijgevolg van toepassing op elke inwoner van een staat | d'Etat s'applique par conséquent à l'égard de tout résident d'un Etat |
| waarmee België geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting | avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la |
| heeft gesloten, op voorwaarde dat betrokkene geen inwoner is van | double imposition à condition que l'intéressé ne soit pas un résident |
| België op het ogenblik van zijn aanwerving door één van de in de | de la Belgique au moment de son engagement par un des employeurs visés |
| bepaling beoogde werkgevers. Deze bepaling is niet langer gebaseerd op | à la disposition. Cette disposition ne se base plus sur le critère de |
| de nationaliteit maar wel op het criterium van het inwonerschap zodanig dat een eventueel risico op discriminatie van Belgische belastingplichtigen of van inwoners van landen die geen ' buurlanden ' zijn, verdwijnt. Deze bepaling maakt evenwel een onderscheid tussen het in België aangeworven personeel (d.w.z. de personen die inwoner van België zijn op het moment van hun aanwerving) en het in het buitenland aangeworven personeel. Enkel de bezoldigingen betaald aan deze laatste categorie van personeelsleden is in België vrijgesteld van belastingen rekening houdend met het ontbreken van een objectieve band van dat personeel met België. | la nationalité mais bien sur le critère de résidence de manière à éliminer un risque éventuel de discrimination à l'égard des contribuables belges ou des résidents de ' pays limitrophes '. Cette disposition établit toutefois une distinction entre le personnel engagé en Belgique (à savoir les personnes qui sont des résidents de la Belgique au moment de leur engagement) et le personnel engagé à l'étranger. Seules les rémunérations payées à cette dernière catégorie des membres du personnel sont exonérées d'impôt en Belgique compte tenu de l'absence de lien objectif de ce personnel avec la Belgique. |
| [...] | [...] |
| [...] In de mate waarin de nieuwe bepaling enkel het in het buitenland | [...] Dans la mesure où la nouvelle disposition vise uniquement le |
| aangeworven personeel beoogt, met uitzondering van het in België | personnel engagé à l'étranger à l'exclusion du personnel engagé en |
| aangeworven personeel, is er in principe geen dubbele vrijstelling. De | Belgique, il ne devrait, en principe, pas y avoir de double |
| fiscale bepalingen in de diverse technische samenwerkingsakkoorden | exonération. Toutefois, les dispositions fiscales contenues dans les |
| zijn evenwel niet steeds gelijkluidend. Teneinde elk dubbel gebruik te | divers accords de coopération technique ne sont pas rédigées de |
| vermijden wordt dan ook een tweede lid toegevoegd aan het artikel 230, | manière uniforme. Afin d'éviter tout double emploi, un alinéa 2 est |
| eerste lid, 3°, WIB 92. Dat bepaalt dat de vrijstelling niet wordt | dès lors ajouté à l'article 230, alinéa 1er, 3°, CIR 92. Celui-ci |
| toegepast op de bezoldigingen die krachtens een overeenkomst inzake | prévoit que l'exonération ne s'applique pas aux rémunérations qui sont |
| ontwikkelingssamenwerking van belasting zijn vrijgesteld in de staat | exonérées d'impôt dans l'Etat où les activités sont exercées en vertu |
| waar de activiteiten worden uitgeoefend » (ibid., p. 6-10). | d'une convention de coopération au développement » (ibid., pp. 6-10). |
| B.7.1. De in het geding zijnde bepaling strekt ertoe een stelsel in te | B.7.1. La disposition en cause vise à instaurer un régime |
| voeren voor de vrijstelling van de bezoldigingen gestort door | d'exonération des rémunérations versées par des institutions et |
| instellingen en verenigingen die actief zijn op het gebied van | associations actives dans le domaine de la coopération au |
| ontwikkelingssamenwerking en die tevens de begunstigden zijn van een | développement, qui sont également bénéficiaires d'un régime de |
| stelsel van belastingvermindering voor giften die ten behoeve van hen | réduction d'impôt sur les libéralités effectuées à leur profit, |
| zijn uitgevoerd, overeenkomstig artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, | conformément à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, du CIR 1992. |
| van het WIB 1992. B.7.2. Door te eisen dat de verkrijger van de bezoldigingen | B.7.2. En exigeant que le bénéficiaire des rémunérations soit recruté |
| rechtstreeks wordt aangeworven in de Staat waar de activiteiten inzake | directement dans l'Etat où sont exercées les activités de coopération |
| ontwikkelingssamenwerking van de vereniging worden uitgeoefend, | au développement de l'association, la disposition en cause réserve le |
| behoudt de in het geding zijnde bepaling het voordeel van die | bénéfice de cette exonération au personnel local, engagé dans le pays |
| vrijstelling voor aan het lokaal personeel dat is aangeworven in het | |
| land waar de activiteiten inzake ontwikkelingssamenwerking worden uitgeoefend. | où sont exercées les activités de coopération au développement. |
| Die maatregel draagt aldus bij tot de doelstellingen die worden | Cette mesure participe donc aux objectifs poursuivis par la |
| nagestreefd door de Belgische ontwikkelingssamenwerking die, | coopération belge au développement qui, conformément à l'article 3 de |
| overeenkomstig artikel 3 van de wet van 19 maart 2013 « betreffende de | la loi du 19 mars 2013 « relative à la Coopération belge au |
| Belgische Ontwikkelingssamenwerking », de duurzame menselijke | Développement », a pour objectif général le développement humain |
| ontwikkeling tot algemeen doel heeft en daartoe acties onderneemt die | durable et entreprend, pour atteindre cet objectif, des actions qui « |
| « bijdragen tot duurzame en inclusieve economische groei voor een | contribuent à une croissance économique durable et inclusive pour une |
| verbetering van de levensomstandigheden van de bevolking in de | amélioration des conditions de vie de la population dans les pays en |
| ontwikkelingslanden en tot een sociaal-economische en | développement et à leur développement socioéconomique et |
| sociaal-culturele ontwikkeling, teneinde de armoede, uitsluiting en | socioculturel, afin d'éradiquer la pauvreté, l'exclusion et les |
| ongelijkheid uit te bannen ». | inégalités ». |
| Gelet op de doelstellingen inzake ontwikkelingssamenwerking en op het | Eu égard aux objectifs de la coopération au développement et au fait |
| feit dat het voordeel van de vrijstelling alleen betrekking heeft op de bezoldigingen die worden betaald door instellingen voor hulpverlening aan ontwikkelingslanden die als dusdanig zijn erkend, is het verantwoord en evenredig het voordeel van die vrijstelling voor te behouden aan het lokaal personeel dat, aangezien het rechtstreeks is aangeworven in het ontwikkelingsland, aldus, door die activiteit die wordt bezoldigd door een werkgever bedoeld in artikel 14533, § 1, eerste lid, 2°, van het WIB 1992, kan bijdragen aan de duurzame economische groei welke die werkgever noodzakelijkerwijs nastreeft in zijn hoedanigheid van instelling die is erkend op het gebied van ontwikkelingssamenwerking. B.8. Voor het overige staat het aan de verwijzende rechter het begrip « rechtstreekse aanwerving » te interpreteren in licht van het doel dat wordt nagestreefd door de in het geding zijnde bepaling en te beslissen of en in welke mate het systeem van aanwerving, op wereldniveau, georganiseerd door een werkgever zoals de eisende partij voor de verwijzende rechter, aan dat begrip kan beantwoorden. B.9. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord. Om die redenen, het Hof zegt voor recht : In zoverre het de vrijstelling van de bezoldigingen waarin het voorziet afhankelijk maakt van de voorwaarde dat de verkrijger | que le bénéfice de l'exonération ne concerne que des rémunérations versées par des institutions qui assistent les pays en développement et qui sont agréées comme telles, il est justifié et proportionné de réserver le bénéfice de cette exonération au personnel local qui, dès lors qu'il est directement recruté dans le pays en développement, peut ainsi, par cette activité rémunérée par un employeur visé à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 2°, du CIR 1992, participer à la croissance économique durable que poursuit nécessairement ce dernier en sa qualité d'institution agréée dans le domaine de la coopération au développement. B.8. Pour le surplus, il appartient au juge a quo d'interpréter la notion de « recrutement direct » à l'aune de l'objectif poursuivi par la disposition en cause et de décider si et dans quelle mesure le système de recrutement, au niveau mondial, organisé par un employeur tel que la partie demanderesse devant le juge a quo, peut correspondre à cette notion. B.9. La question préjudicielle appelle une réponse négative. Par ces motifs, la Cour dit pour droit : En ce qu'il subordonne l'exonération des rémunérations qu'il prévoit à |
| rechtstreeks aangeworven moet zijn in de Staat waar de beoogde | la condition que le bénéficiaire ait été recruté directement dans |
| activiteiten worden uitgeoefend, schendt artikel 230, eerste lid, 3°, | l'Etat où sont exercées les activités visées, l'article 230, alinéa 1er, |
| b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10 | 3°, b), du Code des impôts sur les revenus 1992 ne viole pas les |
| en 11 van de Grondwet niet. | articles 10 et 11 de la Constitution. |
| Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel | Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise, |
| 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, | conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur |
| op 20 januari 2022. | la Cour constitutionnelle, le 20 janvier 2022. |
| De griffier, | Le greffier, |
| P.-Y. Dutilleux | P.-Y. Dutilleux |
| De voorzitter, | Le président, |
| P. Nihoul | P. Nihoul |