COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 60/2013 du 25 avril 2013 Numéro du rôle : 5417 En cause : la question préjudicielle concernant l'article 43 du Code des impôts sur les revenus 1964, tel qu'il a été modifié par l'article 11 de la loi du 8 août 1980Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/08/1980 pub. 11/12/2007 numac 2007000980 source service public federal interieur Loi spéciale de réformes institutionnelles Coordination officieuse en langue allemande fermer relative aux propositions budgétaires 1979-1980, posée par le Tribunal de première instance de Bruxelles.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents R. Henneuse et M. Bossuyt, et des juges A. Alen, J.-P. Snappe, E. Derycke, J. Spreutels et P. Nihoul, assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le président R. Henneuse, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par jugement du 16 mars 2012 en cause de Daniel Ralet contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 7 juin 2012, le Tribunal de première instance de Bruxelles a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 43 du Code des impôts sur les revenus 1964 (tel que modifié par la loi du 8 août 1980Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/08/1980 pub. 11/12/2007 numac 2007000980 source service public federal interieur Loi spéciale de réformes institutionnelles Coordination officieuse en langue allemande fermer relative aux propositions budgétaires [1979-1980]) viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution coordonnée, en tant qu'il limite à cinq périodes imposables la possibilité de déduire au titre de pertes professionnelles antérieures, les pertes éprouvées à partir de l'exercice comptable prenant cours après le 31 décembre 1976, dans la mesure où elles n'excèdent pas les réductions de valeur admises au point de vue fiscal ou dans la mesure où elles auraient pu être déduites dans le délai précité si des réductions de valeurs n'avaient pas été admises, alors que cette disposition exclut de cette limitation à cinq périodes imposables les pertes professionnelles éprouvées à partir de l'exercice comptable prenant cours après le 31 décembre 1976, soit dans la mesure où elles n'excèdent pas les amortissements admis au point de vue fiscal, soit dans la mesure où elles auraient pu être déduites dans le délai précité si des amortissements n'avaient pas été admis ? ». (...) III. En droit (...) B.1. L'article 43 du Code des impôts sur les revenus 1964 (ci-après : CIR 1964), tel que modifié par la loi du 8 août 1980Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/08/1980 pub. 11/12/2007 numac 2007000980 source service public federal interieur Loi spéciale de réformes institutionnelles Coordination officieuse en langue allemande fermer relative aux propositions budgétaires 1979-1980 et tel qu'il était applicable « au moment des faits », disposait : « Le montant net des revenus professionnels est déterminé comme suit : 1° le montant brut des revenus de chacune des activités professionnelles est diminué des dépenses ou charges professionnelles qui grèvent ces revenus;2° les pertes professionnelles éprouvées pendant la période imposable, en raison d'une activité professionnelle quelconque, sont imputées sur les revenus des autres activités;3° des revenus professionnels déterminés conformément aux 1° et 2° sont déduites les pertes professionnelles éprouvées au cours des cinq périodes imposables antérieures;cette déduction s'opère successivement sur les revenus professionnels de chacune des périodes imposables suivantes; 4° du total des revenus professionnels, déterminé conformément aux 1° à 3° du présent article, sont déduits les dépenses ou abattements visés aux articles 54 à 66. Peuvent être déduites en dehors du délai prévu au 3° de l'alinéa qui précède : 1° les pertes professionnelles résultant d'événements de force majeure ou de cas fortuits survenus à partir du 1er janvier 1960;2° les pertes professionnelles éprouvées à partir de l'exercice comptable prenant cours après le 31 décembre 1976, soit dans la mesure où elles n'excèdent pas les amortissements admis au point de vue fiscal, soit dans la mesure où elles auraient pu être déduites dans le délai précité si des amortissements n'avaient pas été admis;3° les pertes professionnelles relatives à un exercice comptable précédant celui qui prend cours après le 31 décembre 1976, dans la mesure où elles auraient pu l'être dans le délai précité si des amortissements n'avaient pas été admis au point de vue fiscal à partir de l'exercice comptable prenant cours après le 31 décembre 1976. Le Roi détermine les modalités suivant lesquelles s'opèrent les déductions prévues par le présent article ».

B.2. La Cour est interrogée sur la compatibilité de la disposition précitée avec les articles 10 et 11 de la Constitution, en ce qu'elle ne permet pas de déduire des revenus imposables des pertes antérieures subies au-delà des cinq années précédant la période imposable alors qu'elle autorise pareille déduction, sans limite dans le temps, pour les amortissements prenant cours pendant cette même période.

B.3.1. La modification de l'article 43 du CIR 1964 en cause par la loi du 8 août 1980Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/08/1980 pub. 11/12/2007 numac 2007000980 source service public federal interieur Loi spéciale de réformes institutionnelles Coordination officieuse en langue allemande fermer précitée trouve son origine dans la volonté exprimée par le Gouvernement d'« éviter que l'obligation d'acter les amortissements et moins-values et de constituer les provisions pour risques, indépendamment du résultat, ait pour effet de réduire, en fait, la durée de récupération des pertes fiscales » (rapport au Roi précédant l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises, Moniteur belge, 19 octobre 1976, p. 13463).

Dans la prolongation de la volonté exprimée d'une neutralisation de l'incidence fiscalement défavorable du nouveau droit comptable, l'article 43, alinéa 2, du CIR 1964 a autorisé la déductibilité sans limite dans le temps des amortissements pratiqués au cours de cet exercice.

B.3.2. Le critère sur la base duquel est opérée la différence de traitement relative à la déductibilité des pertes professionnelles se réfère aux seules pertes qui n'excèdent pas les amortissements admis au point de vue fiscal, à l'exclusion des pertes résultant de réductions de valeur.

B.3.3. Selon l'article 12 de l'arrêté royal précité du 8 octobre 1976 (actuel article 45, alinéa 1er, de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du code des sociétés), les amortissements sont « les montants pris en charge par le compte de résultats, relatifs aux frais d'établissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps, en vue soit de répartir le montant de ces frais d'établissement et le coût d'acquisition, éventuellement réévalué, de ces immobilisations sur leur durée d'utilité ou d'utilisation probable, soit de prendre en charge ces frais et ces coûts au moment où ils sont exposés ». Sur le plan fiscal, ces amortissements « sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d'investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable » (article 45, 4°, du CIR 1964, actuel article 61 du CIR 1992).

Selon l'article 12 du même arrêté royal, on entend par réductions de valeur « les abattements apportés au prix d'acquisition des éléments de l'actif autres que ceux visés à l'alinéa précédent, et destinés à tenir compte de la dépréciation, définitive ou non, de ces derniers à la date de clôture de l'exercice » (actuel article 45, alinéa 2, de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 précité). Sont donc susceptibles d'être soumis à des réductions de valeur : les terrains et les autres immobilisations corporelles dont l'utilisation n'est pas limitée dans le temps, les immobilisations financières, les stocks, les encours, les créances, les placements de trésorerie et les valeurs disponibles.

Ainsi, tant les amortissements que les réductions de valeur sont des ajustements de valeur d'un élément préalablement entré dans le bilan.

Il s'agit de modifications patrimoniales susceptibles d'être appliquées aux évaluations initialement portées au bilan. Qu'il s'agisse des amortissements ou des réductions de valeur, ces modifications bilantaires n'impliquent aucun décaissement. Sur le plan fiscal, tant les amortissements que les réductions de valeur impliquent donc une dépréciation de la valeur d'acquisition d'un élément de l'actif.

B.3.4. Les travaux préparatoires de la loi du 8 août 1980Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/08/1980 pub. 11/12/2007 numac 2007000980 source service public federal interieur Loi spéciale de réformes institutionnelles Coordination officieuse en langue allemande fermer ne s'expliquent pas sur l'origine du traitement différencié des pertes résultant d'amortissements et des pertes résultant de réductions de valeur. Dans l'exposé des motifs, il est mentionné que l'adoption de la règle particulière pour les pertes résultant d'amortissements a pour but de réaliser « l'engagement que le Gouvernement précédent a pris de veiller à ce que les dispositions réglementaires prises en exécution de la loi du 17 juillet 1975Documents pertinents retrouvés type loi prom. 17/07/1975 pub. 30/06/2010 numac 2010000387 source service public federal interieur Loi relative à la comptabilité des entreprises fermer relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises n'aient pas d'effets fiscaux indirects » (Doc. parl., Chambre, 1979-1980, n° 323/1, p. 6). Dans le rapport fait au nom de la Commission des Finances, le ministre des Finances commente la modification comme suit : « La loi du 17 juillet 1975Documents pertinents retrouvés type loi prom. 17/07/1975 pub. 30/06/2010 numac 2010000387 source service public federal interieur Loi relative à la comptabilité des entreprises fermer relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises oblige ces dernières à comptabiliser leurs amortissements, même si les résultats d'exploitation sont insuffisants pour les absorber.

Il convenait d'éviter que cette obligation ait une incidence fiscale défavorable pour les entreprises. C'est pourquoi le présent article autorise la déduction des pertes professionnelles dues aux amortissements, au-delà du terme de cinq ans » (Doc. parl., Sénat, 1979-1980, n° 483-9, p. 24, voy. aussi p. 8).

Dans son mémoire, le Conseil des ministres constate « qu'il n'aperçoit aucun élément quelconque qui soit de nature à justifier ce traitement différencié du report des pertes dans le temps suivant qu'elles proviennent de la prise en compte d'amortissements ou de la prise en compte de réductions de valeur ».

La Cour observe enfin qu'un terme a été mis à ce traitement différencié par les articles 263 et 309, 8°, de la loi du 22 décembre 1989Documents pertinents retrouvés type loi prom. 22/12/1989 pub. 20/03/2009 numac 2009000181 source service public federal interieur Loi relative à la protection du logement familial fermer portant des dispositions fiscales, qui suppriment toutes les limites dans le temps des pertes professionnelles à partir de l'exercice d'imposition 1991.

B.4. La question préjudicielle appelle une réponse affirmative.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : L'article 43 du Code des impôts sur les revenus 1964, tel qu'il a été modifié par l'article 11 de la loi du 8 août 1980Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/08/1980 pub. 11/12/2007 numac 2007000980 source service public federal interieur Loi spéciale de réformes institutionnelles Coordination officieuse en langue allemande fermer relative aux propositions budgétaires 1979-1980 et tel qu'il est applicable au litige en cause, viole les articles 10 et 11 de la Constitution.

Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 25 avril 2013.

Le greffier, F. Meersschaut Le président, R. Henneuse