COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 118/2012 du 10 octobre 2012 Numéro du rôle : 5259 En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 205, § 3, du Code des impôts sur les revenus 1992, à la loi du 19 septembre 1996Documents pertinents retrouvés type loi prom. 19/09/1996 pub. 14/04/1999 numac 1999015141 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant approbation de la Convention entre le Royaume de Belgique et la République du Venezuela tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et Protocole, signé à Bruxelles le 22 avril 1993 type loi prom. 19/09/1996 pub. 11/06/1998 numac 1997015118 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant assentiment à la Convention additionnelle signée à Bruxelles le 20 avril 1994, modifiant la Convention et supprimant le Protocole entre la République de Corée et le Royaume de Belgique tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signés à Bruxelles le 29 août 1977 fermer « portant assentiment à la Convention additionnelle signée à Bruxelles le 20 avril 1994, modifiant la Convention et supprimant le Protocole entre la République de Corée et le Royaume de Belgique tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signés à Bruxelles le 29 août 1977 » et à la loi du 19 septembre 1996Documents pertinents retrouvés type loi prom. 19/09/1996 pub. 14/04/1999 numac 1999015141 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant approbation de la Convention entre le Royaume de Belgique et la République du Venezuela tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et Protocole, signé à Bruxelles le 22 avril 1993 type loi prom. 19/09/1996 pub. 11/06/1998 numac 1997015118 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant assentiment à la Convention additionnelle signée à Bruxelles le 20 avril 1994, modifiant la Convention et supprimant le Protocole entre la République de Corée et le Royaume de Belgique tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signés à Bruxelles le 29 août 1977 fermer « portant approbation de la Convention entre le Royaume de Belgique et la République du Venezuela tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et [du] Protocole, signé[s] à Bruxelles le 22 avril 1993 », posées par la Cour d'appel d'Anvers.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents M. Bossuyt et R. Henneuse, et des juges L. Lavrysen, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels et P. Nihoul, assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le président M. Bossuyt, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet des questions préjudicielles et procédure Par arrêt du 22 novembre 2011 en cause de la SA « Agfa-Gevaert » contre (1) l'Etat belge, SPF Finances, Administration des contributions directes, ministre des Finances, et (2) l'Etat belge, SPF Finances, directeur régional des contributions directes d'Anvers 2, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 29 novembre 2011, la Cour d'appel d'Anvers a posé les questions préjudicielles suivantes : « 1. L'article 205, § 3, du CIR 1992, inséré par la loi du 21 décembre 2009Documents pertinents retrouvés type loi prom. 21/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003773 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses fermer, viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution dans la mesure où les revenus, à concurrence de 95 % de leur montant, visés à l'article 202, § 1er, 1° et 3°, du Code précité, alloués ou attribués par une société visée au paragraphe 2, alinéa 3, ne peuvent être déduits à défaut de bénéfices suffisants si cette société filiale n'est pas établie dans un Etat membre de l'Union européenne, alors que ce report d'excédents de RDT est autorisé si les revenus précités sont distribués par une société filiale établie dans un Etat membre de l'Union européenne ? 2. L'ar ticle 205, § 3, du CIR 1992, combiné avec les articles 63 et 64 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution dans la mesure où une société mère belge qui reçoit des dividendes d'une société filiale établie en Corée du Sud et au Venezuela, dans laquelle elle détient un investissement direct, n'a pas le droit de reporter les excédents de RDT provenant de ces dividendes, alors que la reportabilité des excédents de RDT serait admissible si cette même société mère belge recevait des dividendes d'une société filiale établie en Corée du Sud et au Venezuela dans laquelle elle détient un investissement indirect ? 3.La loi du 19 septembre 1996Documents pertinents retrouvés type loi prom. 19/09/1996 pub. 14/04/1999 numac 1999015141 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant approbation de la Convention entre le Royaume de Belgique et la République du Venezuela tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et Protocole, signé à Bruxelles le 22 avril 1993 type loi prom. 19/09/1996 pub. 11/06/1998 numac 1997015118 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant assentiment à la Convention additionnelle signée à Bruxelles le 20 avril 1994, modifiant la Convention et supprimant le Protocole entre la République de Corée et le Royaume de Belgique tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signés à Bruxelles le 29 août 1977 fermer portant assentiment à la Convention additionnelle du 20 avril 1994 entre le Royaume de Belgique et la République de Corée tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, contenant l'article 22, § 2, (c), viole-t-elle les articles 10 et 11 de la Constitution en ce que ces dispositions entraînent le non-report des excédents de RDT provenant de dividendes d'une société établie dans la République de Corée, conformément à l'article 205, § 2, du CIR 1992 combiné avec l'article 77 de l'AR/CIR 1992, alors qu'un tel report d'excédents de RDT en rapport avec des dividendes provenant d'une société filiale belge est quant à lui admissible ? 4. La loi du 19 septembre 1996Documents pertinents retrouvés type loi prom. 19/09/1996 pub. 14/04/1999 numac 1999015141 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant approbation de la Convention entre le Royaume de Belgique et la République du Venezuela tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et Protocole, signé à Bruxelles le 22 avril 1993 type loi prom. 19/09/1996 pub. 11/06/1998 numac 1997015118 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant assentiment à la Convention additionnelle signée à Bruxelles le 20 avril 1994, modifiant la Convention et supprimant le Protocole entre la République de Corée et le Royaume de Belgique tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signés à Bruxelles le 29 août 1977 fermer portant approbation de la Convention additionnelle [lire : de la Convention] du 22 avril 1993 entre le Royaume de Belgique et la République du Venezuela tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, contenant l'article 23, § 2, c), viole-t-elle les articles 10 et 11 de la Constitution en ce que ces dispositions entraînent le non-report des excédents de RDT provenant de dividendes d'une société établie dans la République du Venezuela, conformément à l'article 205, § 2, du CIR 1992 combiné avec l'article 77 de l'AR/CIR 1992, alors qu'un tel report d'excédents de RDT en rapport avec des dividendes provenant d'une société filiale belge est quant à lui admissible ? ». (...) III. En droit (...) B.1. En vertu de l'article 202 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 1992), les dividendes qu'une société perçoit peuvent en principe être déduits au titre de revenus définitivement taxés (RDT) du bénéfice réalisé sur la période imposable (déduction des RDT).

Le régime dit des RDT, tel qu'il est organisé par les articles 202 à 205 du CIR 1992, est un mécanisme correcteur qui tend à éviter la double imposition économique des dividendes.

B.2. Les questions préjudicielles concernent des dispositions qui limitent la possibilité de reporter l'excédent de RDT, c'est-à-dire les RDT qui n'entrent pas en ligne de compte pour une déduction, faute de bénéfice suffisant au cours de la période imposable. Il s'agit plus précisément de l'article 205, § 3, du CIR 1992 et de deux lois portant assentiment à des conventions fiscales bilatérales.

B.3.1. L'article 205, § 3, du CIR 1992, tel qu'il a été inséré par l'article 8 de la loi du 21 décembre 2009Documents pertinents retrouvés type loi prom. 21/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003773 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses fermer et avant sa modification par l'article 45, 3°, de la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer, disposait : « Les revenus, à concurrence de 95 p.c. de leur montant, visés à l'article 202, § 1er, 1° et 3°, alloués ou attribués par une société filiale visée au paragraphe 2, alinéa 3, et établie dans un Etat membre de l'Union européenne, qui n'ont pu être déduits peuvent être reportés sur les exercices d'imposition postérieurs ».

Par « société filiale », il fallait entendre la société filiale telle qu'elle était définie par la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents. Conformément à l'article 3, paragraphe 1, point a), de cette directive, la qualité de société mère était reconnue à toute société d'un Etat membre qui remplit les conditions énoncées à l'article 2 de cette directive et qui détient, dans le capital d'une société d'un autre Etat membre remplissant les mêmes conditions, une participation minimale de 20 % .

Conformément à l'article 3, paragraphe 1, point b), de cette même directive, on entend par « société filiale » la société dans le capital de laquelle la participation précitée est détenue.

B.3.2. L'article 205, § 3, du CIR 1992 fait naître une différence de traitement entre une société qui perçoit des dividendes d'une société filiale établie au sein de l'Union européenne et une société qui perçoit des dividendes d'une société filiale établie en dehors de l'Union européenne. La première peut reporter l'excédent de RDT sur des périodes imposables suivantes, alors que la seconde ne le peut pas.

Cette différence de traitement constitue l'objet de la première question préjudicielle.

B.3.3. La même disposition, combinée avec les articles 63 et 64 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, fait également naître une différence de traitement entre une société qui perçoit des dividendes d'une société (établie en dehors de l'Union européenne) dans laquelle elle détient un investissement direct et une société qui perçoit des dividendes d'une société (établie en dehors de l'Union européenne) dans laquelle elle détient un investissement indirect. La première ne peut reporter l'excédent de RDT sur les périodes imposables suivantes, alors que la seconde pourrait le faire.

Cette différence de traitement constitue l'objet de la deuxième question préjudicielle.

B.3.4. Etant donné que les première et deuxième questions préjudicielles concernent la même disposition, elles sont examinées conjointement.

B.4.1. Les lois d'assentiment en cause sont (1) la loi du 19 septembre 1996Documents pertinents retrouvés type loi prom. 19/09/1996 pub. 14/04/1999 numac 1999015141 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant approbation de la Convention entre le Royaume de Belgique et la République du Venezuela tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et Protocole, signé à Bruxelles le 22 avril 1993 type loi prom. 19/09/1996 pub. 11/06/1998 numac 1997015118 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant assentiment à la Convention additionnelle signée à Bruxelles le 20 avril 1994, modifiant la Convention et supprimant le Protocole entre la République de Corée et le Royaume de Belgique tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signés à Bruxelles le 29 août 1977 fermer « portant assentiment à la Convention additionnelle signée à Bruxelles le 20 avril 1994, modifiant la Convention et supprimant le Protocole entre la République de Corée et le Royaume de Belgique tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signés à Bruxelles le 29 août 1977 » et (2) la loi du 19 septembre 1996Documents pertinents retrouvés type loi prom. 19/09/1996 pub. 14/04/1999 numac 1999015141 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant approbation de la Convention entre le Royaume de Belgique et la République du Venezuela tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et Protocole, signé à Bruxelles le 22 avril 1993 type loi prom. 19/09/1996 pub. 11/06/1998 numac 1997015118 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant assentiment à la Convention additionnelle signée à Bruxelles le 20 avril 1994, modifiant la Convention et supprimant le Protocole entre la République de Corée et le Royaume de Belgique tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signés à Bruxelles le 29 août 1977 fermer « portant approbation de la Convention entre le Royaume de Belgique et la République du Venezuela tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et [du] Protocole, signé [s] à Bruxelles le 22 avril 1993 ».

B.4.2. La Cour ne peut utilement contrôler une loi d'assentiment à un traité sans impliquer dans son examen le contenu des dispositions pertinentes de ce traité.

L'article 22, § 2, c), de la première convention dispose : « Lorsqu'une société qui est un résident de la Belgique a la propriété d'actions ou parts d'une société par actions qui est un résident de la Corée, les dividendes qui lui sont payés par cette dernière société sont exemptés de l'impôt des sociétés en Belgique, dans les conditions et limites prévues par la législation belge ».

L'article 23, § 2, c), de la seconde convention dispose : « Les dividendes qu'une société qui est un résident de la Belgique reçoit d'une société qui est un résident du Venezuela, et qui sont imposables au Venezuela conformément à l'article 10, paragraphe 2, sont exemptés de l'impôt des sociétés en Belgique dans les conditions et limites prévues par la législation belge ».

B.4.3. En ce qu'elles renvoient aux conditions prévues par la législation belge, ces dispositions font naître une différence de traitement entre une société qui reçoit des dividendes d'une société filiale établie en République de Corée ou au Venezuela et une société qui reçoit des dividendes d'une société filiale établie en Belgique.

La première ne peut reporter l'excédent de RDT sur les périodes imposables suivantes, alors que la seconde peut le faire.

Cette différence de traitement constitue l'objet des troisième et quatrième questions préjudicielles. Etant donné qu'elles concernent des dispositions similaires, ces questions sont examinées conjointement.

Quant aux première et deuxième questions préjudicielles B.5.1. La loi du 21 décembre 2009Documents pertinents retrouvés type loi prom. 21/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003773 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses fermer a ajouté un troisième paragraphe à l'article 205 du CIR 1992, afin de mettre le régime des RDT en conformité avec la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents.

Cette directive tendait à favoriser les regroupements de sociétés d'Etats membres différents, en particulier en éliminant les désavantages fiscaux subis par les groupes de sociétés d'Etats membres différents par rapport aux groupes de sociétés d'un même Etat membre.

B.5.2. L'article 4 de la directive précitée disposait : « 1. Lorsqu'une société mère reçoit, à titre d'associée de sa société filiale, des bénéfices distribués autrement qu'à l'occasion de la liquidation de celle-ci, l'Etat de la société mère : - soit s'abstient d'imposer ces bénéfices, - soit les impose, tout en autorisant cette société à déduire du montant de son impôt la fraction de l'impôt de la filiale afférente à ces bénéfices et, le cas échéant, le montant de la retenue à la source perçue par l'Etat membre de résidence de la filiale en application des dispositions dérogatoires de l'article 5, dans la limite du montant de l'impôt national correspondant. 2. Toutefois, tout Etat membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère.Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale. [...] ».

B.5.3. La directive précitée a été transposée en droit belge par la loi du 23 octobre 1991, qui a modifié le régime existant des RDT et a fixé à 95 % le montant des dividendes perçus pouvant être déduits de la base imposable de la société mère.

Même si la directive précitée ne l'y obligeait pas, le législateur n'a pas limité la déduction des RDT aux dividendes perçus d'une société filiale établie dans l'Union européenne. Au cours des travaux préparatoires, il a été précisé que les « mesures d'élimination de la double imposition par le régime des R.D.T. s'appliquent tant aux flux de dividendes internes au pays, qu'aux flux en provenance de la C.E.E. ou hors C.E.E. » (Doc. parl., Sénat, 1991-1992, n° 1454-2, p. 3).

Le législateur a, ici aussi quelle que soit la provenance des dividendes, exclu la possibilité de reporter l'excédent de RDT sur les périodes imposables suivantes. De cette manière, les dividendes étaient uniquement exonérés d'impôt lorsqu'il existait un autre bénéfice imposable, et l'exonération fiscale des dividendes était en réalité subordonnée à une condition non prévue dans la directive.

B.5.4. Dans l'arrêt Cobelfret du 12 février 2009 (C-138/07), la Cour de justice a censuré cette dernière condition. Plus précisément, la Cour a dit pour droit que l'article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435/CEE doit être interprété en ce sens « qu'il s'oppose à la réglementation d'un Etat membre [...] qui prévoit que les dividendes perçus par une société mère sont inclus dans la base imposable de celle-ci, pour en être par la suite déduits à hauteur de 95 % dans la mesure où, pour la période d'imposition concernée, un solde bénéficiaire positif subsiste après déduction des autres bénéfices exonérés ».

En réponse à cet arrêt, l'article 8 de la loi du 21 décembre 2009Documents pertinents retrouvés type loi prom. 21/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003773 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses fermer a instauré la disposition en cause, qui permet de reporter l'excédent de RDT sur les périodes imposables suivantes lorsque les dividendes concernés proviennent d'une société filiale établie dans l'Union européenne.

En adoptant l'article 45, 3°, de la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer, le législateur a étendu le champ d'application de la disposition en cause aux dividendes provenant d'une société filiale établie dans l'Espace économique européen. Cette modification législative est toutefois sans incidence pour répondre aux questions préjudicielles.

B.5.5. La Cour de justice n'a pas limité dans le temps les effets de l'arrêt Cobelfret. A cet égard, il convient de rappeler que l'interprétation que la Cour de justice donne à une règle du droit de l'Union dans l'exercice de la compétence que lui confère l'article 267 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne éclaire et précise la signification et la portée de cette règle telle qu'elle doit ou aurait dû être comprise et appliquée depuis le moment de son entrée en vigueur.

Il en résulte que la règle ainsi interprétée peut et doit être appliquée par le juge même à des rapports juridiques nés et constitués avant l'arrêt statuant sur la demande d'interprétation si, par ailleurs, les conditions permettant de porter devant les juridictions compétentes un litige relatif à l'application de ladite règle se trouvent réunies (CJCE, grande chambre, 6 mars 2007, Meilicke, C-292/04, point 34).

B.5.6. Dans une ordonnance du 4 juin 2009 (C-439/07 et C-499/07), la Cour de justice a précisé que si, en vertu de la réglementation nationale d'un Etat membre, les dividendes provenant d'une société établie dans un Etat tiers sont traités de manière moins favorable que les dividendes provenant d'une société ayant son siège dans ledit Etat membre, il appartient à la juridiction nationale, compte tenu tant de l'objet de la réglementation nationale que des faits de l'affaire dont elle est saisie, de vérifier si l'article 56 CE (actuellement l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne) est applicable et, le cas échéant, s'il s'oppose audit traitement différencié.

L'ordonnance précitée est fondée sur le raisonnement suivant : « 65 L'article 56, paragraphe 1, CE a mis en oeuvre la libéralisation des capitaux entre les Etats membres ainsi qu'entre les Etats membres et les pays tiers. A cet effet, il dispose que, dans le cadre du chapitre du traité CE intitulé ' Les capitaux et les paiements ', toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres ainsi qu'entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites (arrêts du 14 décembre 1995, Sanz de Lera e.a., C-163/94, C-165/94 et C-250/94, Rec. p. I-4821, point 19; van Hilten-van der Heijden, précité, point 37; A, précité, point 20, ainsi que ordonnance Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, précitée, point 90). 66 En outre, la Cour a déjà jugé que, s'agissant des mouvements de capitaux entre les Etats membres et les pays tiers, l'article 56, paragraphe 1, CE, en liaison avec les articles 57 CE ainsi que 58 CE, peut être invoqué devant le juge national et entraîner l'inapplicabilité des règles nationales qui lui sont contraires, indépendamment de la catégorie de mouvements de capitaux en cause (arrêt A, précité, point 27, et ordonnance Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, précitée, point 91). 67 Si, en vertu de l'application de la réglementation nationale, les dividendes provenant d'une société établie dans un Etat tiers bénéficient d'un traitement moins favorable que celui accordé aux dividendes provenant d'une société ayant son siège en Belgique, il appartient à la juridiction nationale de vérifier au préalable si l'article 56 CE est applicable. 68 A cet égard, il convient de rappeler que, pour déterminer si une législation nationale relève de l'une ou l'autre des libertés de circulation, il résulte d'une jurisprudence à présent bien établie qu'il y a lieu de prendre en considération l'objet de la législation en cause (voir arrêt du 24 mai 2007, Holböck, C-157/05, Rec. p.

I-4051, point 22 et jurisprudence citée). 69 La Cour a également jugé qu'une législation nationale, dont l'application ne dépend pas de l'ampleur de la participation que la société bénéficiaire des dividendes détient dans la société distributrice, est susceptible de relever aussi bien de l'article 43 CE, relatif à la liberté d'établissement, que de l'article 56 CE, relatif à la libre circulation des capitaux (voir, en ce sens, arrêts Test Claimants in the FII Group Litigation, précité, point 36, et du 26 juin 2008, Burda, C-284/06, Rec. p. I-4571, point 71). 70 Toutefois, pour autant qu'il s'agit de participations qui confèrent à leur détenteur une influence certaine sur les décisions des sociétés concernées et lui permettent d'en déterminer les activités, ce sont les dispositions du traité relatives à la liberté d'établissement qui trouvent à s'appliquer (arrêt Test Claimants in the FII Group Litigation, précité, point 81). 71 Par conséquent, c'est au regard de l'objet de la réglementation nationale ainsi que des faits de l'affaire dont elle est saisie qu'il appartient à la juridiction de renvoi de déterminer si l'article 56 CE peut être invoqué. Le cas échéant, il lui appartient de vérifier si cet article s'oppose au traitement différencié des dividendes provenant de filiales établies dans un Etat tiers par rapport à ceux provenant de filiales ayant leur siège en Belgique. 72 A cette fin, il y a lieu de rappeler, d'une part, qu'il ressort de la jurisprudence de la Cour que la mesure dans laquelle les Etats membres sont autorisés à appliquer certaines dispositions restrictives relatives aux mouvements de capitaux ne peut être déterminée sans qu'il soit tenu compte de la circonstance que les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers s'effectuent dans un contexte juridique différent de ceux qui ont lieu au sein de la Communauté européenne. Ainsi, en raison du degré d'intégration juridique existant entre les Etats membres de la Communauté, et notamment de l'existence de mesures législatives communautaires visant à la coopération entre les autorités fiscales nationales, telles que la directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine des impôts directs (JO L 336, p. 15), l'imposition par un Etat membre d'activités économiques ayant des aspects transfrontaliers qui se situent au sein de la Communauté n'est pas toujours comparable à celle d'activités économiques ayant trait à des relations entre les Etats membres et les pays tiers (arrêt Test Claimants in the FII Group Litigation, précité, point 170, et ordonnance Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, précitée, point 92). 73 D'autre part, il ne saurait non plus être exclu qu'un Etat membre puisse démontrer qu'une restriction aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers est justifiée par un motif donné dans des circonstances où ce motif ne serait pas de nature à constituer une justification valide pour une restriction aux mouvements de capitaux entre Etats membres (arrêt A, précité, points 36 et 37, ainsi que ordonnance Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, précitée, point 93) ».

B.6.1. C'est au juge a quo qu'il appartient de déterminer si l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne peut être invoqué. En effet, même si des questions préjudicielles ne peuvent être posées qu'à l'occasion de litiges concrets, elles concernent des questions de droit abstraites auxquelles la Cour doit répondre sans avoir égard aux circonstances matérielles du litige à l'occasion duquel la question préjudicielle est posée. La Cour doit donc s'exprimer au sujet d'une norme générale et non sur le cas particulier dont est saisi le juge a quo qui formule la question préjudicielle.

B.6.2. Il appartient au législateur d'établir la base de l'impôt. Il dispose en la matière d'une large liberté d'appréciation.

En effet, les mesures fiscales constituent un élément essentiel de la politique socioéconomique. Elles assurent non seulement une part substantielle des recettes qui doivent permettre la réalisation de cette politique, mais elles permettent également au législateur d'orienter certains comportements et d'adopter des mesures correctrices afin de donner corps à la politique sociale et économique.

Les choix sociaux qui doivent être réalisés lors de la collecte et de l'affectation des ressources relèvent par conséquent du pouvoir d'appréciation du législateur. La Cour ne peut sanctionner un tel choix politique et les motifs qui le fondent que s'ils reposent sur une erreur manifeste ou s'ils sont clairement déraisonnables.

B.6.3. Les articles 10 et 11 de la Constitution garantissent le principe d'égalité et de non-discrimination. L'article 172 de la Constitution constitue une application particulière de ce principe en matière fiscale. Ces dispositions ne contiennent aucune interdiction générale de la double imposition.

Ainsi que la Cour l'a déjà constaté dans l'arrêt n° 116/2006 du 5 juillet 2006, le législateur n'a jamais considéré que le régime des RDT devait s'appliquer de manière inconditionnelle dans toutes les hypothèses de distribution de dividendes.

Lorsque le législateur prévoit toutefois un mécanisme visant à éviter la double imposition économique des dividendes, il doit respecter, à cet égard, le principe d'égalité et de non-discrimination.

B.6.4. Les questions préjudicielles ne concernent pas la déduction des RDT en tant que telle, qui n'implique en effet aucune différence de traitement fondée sur l'origine des dividendes reçus, mais bien la possibilité de reporter l'excédent de RDT sur des périodes imposables suivantes.

Les Etats membres de l'Union européenne constituent un ordre juridique spécifique. Cette forme d'intégration juridique peut justifier qu'un Etat membre ne procède pas systématiquement de la même manière à l'imposition des activités économiques ayant des aspects transfrontaliers qui se situent au sein de l'Union et à celle des activités économiques ayant trait à des relations entre les Etats membres et les pays tiers.

Bien qu'on puisse considérer qu'il serait souhaitable, du point de vue de la cohérence de la réglementation, que la possibilité de reporter l'excédent de RDT existe pour tous les dividendes déduits à titre de RDT du bénéfice de la période imposable, le législateur peut tenir compte des conséquences budgétaires d'une telle harmonisation.

Contrairement à ce qu'affirme l'appelante devant le juge a quo, la justification de la différence de traitement litigieuse n'est nullement remise en cause par l'absence, dans les travaux préparatoires, de toute référence à l'objectif budgétaire de la mesure. En effet, la Cour ne saurait conclure à la violation du principe d'égalité et de non-discrimination par cela seul que la justification objective et raisonnable d'une différence de traitement ne ressort pas des travaux préparatoires. Le constat qu'une telle justification n'est pas mentionnée dans les travaux préparatoires n'exclut pas qu'une mesure ait pour fondement un objectif d'intérêt général pouvant raisonnablement justifier la différence de traitement qui en découle.

B.7. En instaurant la différence de traitement en cause, le législateur n'a fait aucun choix politique manifestement erroné ou déraisonnable.

Il appartiendra au juge a quo d'apprécier si, compte tenu des éléments de fait de l'affaire dont il a été saisi, les participations en cause de la SA « Agfa-Gevaert » lui confèrent une influence telle sur les décisions des sociétés étrangères concernées que les dispositions relatives à la liberté d'établissement sont applicables, ou si l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne concernant la libre circulation des capitaux est applicable et, le cas échéant, s'il s'oppose à cette différence de traitement (cf. la jurisprudence de la Cour de justice citée en B.5.6).

La première question préjudicielle appelle une réponse négative.

B.8. L'article 64, paragraphe 1, du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne dispose : « L'article 63 ne porte pas atteinte à l'application, aux pays tiers, des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national ou du droit de l'Union en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers lorsqu'ils impliquent des investissements directs, y compris les investissements immobiliers, l'établissement, la prestation de services financiers ou l'admission de titres sur les marchés des capitaux. En ce qui concerne les restrictions existant en vertu des lois nationales en Bulgarie, en Estonie et en Hongrie, la date en question est le 31 décembre 1999 ».

En ce qu'elle fait référence à la différence de traitement entre les dividendes impliquant des investissements directs et les dividendes impliquant des investissements indirects, la deuxième question préjudicielle est directement liée à cette disposition du Traité.

L'investissement direct est caractérisé par la possibilité de participer effectivement à la gestion d'une société et à son contrôle (CJCE, 13 mai 2003, C-98/01, Commission c. Royaume-Uni, point 40;

CJCE, 13 mai 2003, C-463/00, Commission c. Espagne, point 53; CJCE, 4 juin 2002, C-503/99, Commission c. Belgique, point 38; CJCE, 4 juin 2002, C-367/98, Commission c. Portugal, point 38).

Même si les articles 63 et 64 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne sont applicables (B.7), la différence de traitement en cause ne découle pas de l'article 205, § 3, du CIR 1992, mais de l'article 64, paragraphe 1, dudit Traité. La Cour n'est pas compétente pour se prononcer sur cette différence de traitement.

Quant aux troisième et quatrième questions préjudicielles B.9. En posant les troisième et quatrième questions préjudicielles, qui ont la même portée mais concernent des conventions fiscales bilatérales conclues respectivement avec la République de Corée et avec le Venezuela, la juridiction a quo souhaite en réalité savoir si les lois d'assentiment à ces conventions violent les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'elles n'ont pas abrogé la différence de traitement soulevée dans la première question préjudicielle, dans la mesure où il s'agit de dividendes provenant de sociétés filiales établies dans ces pays.

Etant donné que la différence de traitement entre une société qui perçoit des dividendes d'une société filiale établie dans l'Union européenne et une société qui perçoit des dividendes d'une société filiale établie en dehors de l'Union européenne a été reconnue comme étant justifiée (B.7), il relève également de la liberté d'appréciation du législateur de porter ou non assentiment à une convention fiscale bilatérale dans laquelle la différence de traitement est maintenue ou abrogée.

Au demeurant, le principe d'égalité n'exige pas que, dans chacune des conventions qu'elle conclut avec d'autres pays pour éviter les doubles impositions, la Belgique se préoccupe d'assurer au cas par cas aux contribuables le régime qui leur serait à tout moment le plus favorable, ni que l'Etat belge ne puisse conclure des conventions avec d'autres parties contractantes qu'à la condition que ces conventions règlent les mêmes matières de manière analogue.

Les troisième et quatrième questions préjudicielles appellent des réponses négatives.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : L'article 205, § 3, du Code des impôts sur les revenus 1992, la loi du 19 septembre 1996Documents pertinents retrouvés type loi prom. 19/09/1996 pub. 14/04/1999 numac 1999015141 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant approbation de la Convention entre le Royaume de Belgique et la République du Venezuela tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et Protocole, signé à Bruxelles le 22 avril 1993 type loi prom. 19/09/1996 pub. 11/06/1998 numac 1997015118 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant assentiment à la Convention additionnelle signée à Bruxelles le 20 avril 1994, modifiant la Convention et supprimant le Protocole entre la République de Corée et le Royaume de Belgique tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signés à Bruxelles le 29 août 1977 fermer « portant assentiment à la Convention additionnelle signée à Bruxelles le 20 avril 1994, modifiant la Convention et supprimant le Protocole entre la République de Corée et le Royaume de Belgique tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signés à Bruxelles le 29 août 1977 » et la loi du 19 septembre 1996Documents pertinents retrouvés type loi prom. 19/09/1996 pub. 14/04/1999 numac 1999015141 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant approbation de la Convention entre le Royaume de Belgique et la République du Venezuela tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et Protocole, signé à Bruxelles le 22 avril 1993 type loi prom. 19/09/1996 pub. 11/06/1998 numac 1997015118 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant assentiment à la Convention additionnelle signée à Bruxelles le 20 avril 1994, modifiant la Convention et supprimant le Protocole entre la République de Corée et le Royaume de Belgique tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signés à Bruxelles le 29 août 1977 fermer « portant approbation de la Convention entre le Royaume de Belgique et la République du Venezuela tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et [du] Protocole, signé[s] à Bruxelles le 22 avril 1993 » ne violent pas les articles 10 et 11 de la Constitution.

Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 10 octobre 2012.

Le greffier, F. Meersschaut Le président, M. Bossuyt