Extrait de l'arrêt n° 151/2008 du 6 novembre 2008 Numéros du rôle : 4331 et 4333 En cause : les recours en annulation des articles 81 et 82 de la loi-programme du 27 avril 2007Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 27/04/2007 pub. 08/05/2007 numac 2007201505 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer (modification de l'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992), introduits par la SA « Vergalle » et autres et par la SPRL « D.K.G. » et la SPRL « Manasoc ».

La Cour constitutionnelle, composée des présidents M. Bossuyt et M. Melchior, et des juges P. Martens, R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, E. Derycke et J. Spreutels, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président M. Bossuyt, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet des recours et procédure a) Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 8 novembre 2007 et parvenue au greffe le 9 novembre 2007, un recours en annulation de l'article 81 de la loi-programme du 27 avril 2007Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 27/04/2007 pub. 08/05/2007 numac 2007201505 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer (modification de l'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992), publiée au Moniteur belge du 8 mai 2007, troisième édition, a été introduit par la SA « Vergalle », dont le siège est établi à 9700 Audenarde, Berchemweg 75, la SPRL « B & M », dont le siège est établi à 9700 Audenarde, Kattestraat 14, et la SPRL « Robin Messiaen - Advocaat », dont le siège est établi à 8530 Harelbeke, Harlemboislaan 11. b) Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 7 novembre 2007 et parvenue au greffe le 9 novembre 2007, un recours en annulation des articles 81 et 82 de la même loi-programme a été introduit par la SPRL « D.K.G. », dont le siège est établi à 7700 Mouscron, Drève Gustave Fache 1, et la SPRL « Manasoc », dont le siège est établi à 7700 Mouscron, Drève Gustave Fache 1.

Ces affaires, inscrites sous les numéros 4331 et 4333 du rôle de la Cour, ont été jointes. (...) II. En droit (...) B.1.1. Les parties requérantes demandent l'annulation des articles 81 et 82 de la loi-programme du 27 avril 2007Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 27/04/2007 pub. 08/05/2007 numac 2007201505 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, qui disposent : «

Art. 81.A l'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, remplacé par la loi du 28 juillet 1992, les mots ' Sous réserve ' sont remplacés par les mots ' Sans préjudice de l'application de l'article 49 et sous réserve '

Art. 82.L'article 81 est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2008 ».

B.1.2. Après sa modification par l'article 81 attaqué, l'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992) dispose : « Sans préjudice de l'application de l'article 49 et sous réserve des dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires ». B.1.3. L'article 49 du CIR 1992 dispose : « A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.

Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles ».

Quant à l'intérêt B.2.1. Le Conseil des ministres conteste la recevabilité des recours en raison de l'absence de l'intérêt requis, étant donné que les parties requérantes ne démontreraient pas suffisamment de quelle manière elles seraient affectées personnellement, directement et défavorablement dans leur situation par les dispositions attaquées.

B.2.2. Selon les parties requérantes, lorsqu'il serait question d'avantages anormaux ou bénévoles, l'article 81 attaqué pourrait leur être appliqué. Dans cette hypothèse, elles estiment que le risque existe que, d'une part, l'entreprise qui accorde de tels avantages ne puisse pas déduire fiscalement ces montants et que, d'autre part, le bénéficiaire soit imposé sur les montants reçus. Ainsi, selon les parties requérantes, une double imposition inacceptable serait instaurée, ce qui leur causerait un préjudice financier.

Dès lors que l'article 82 déclare l'article 81 applicable à partir de l'exercice d'imposition 2008, les parties requérantes dans l'affaire n° 4333 justifieraient également d'un intérêt pour demander l'annulation de l'article 82. B.2.3. Etant donné que l'examen de l'intérêt requis dépend de la portée qui doit être donnée à l'article 81 attaqué du CIR 1992, cet examen se confond avec celui du fond de l'affaire.

Quant au second mémoire en réponse des parties requérantes dans l'affaire n° 4333 B.3.1. Le 30 avril 2008, les parties requérantes dans l'affaire n° 4333 ont introduit un document intitulé « mémoire » qui peut être considéré comme un second mémoire en réponse, puisqu'elles avaient déjà introduit un mémoire en réponse le 29 février 2008. Ce document a été, selon ces parties, déposé en réponse au mémoire en réplique du Conseil des ministres, dans lequel celui-ci aurait répondu pour la première fois aux arguments des parties requérantes dans l'affaire n° 4333.

B.3.2. La loi spéciale du 6 janvier 1989 ne prévoit pas la possibilité pour une partie requérante d'introduire encore un document dans lequel il est répondu à un mémoire en réplique, après l'introduction de ce mémoire en réplique par une autre partie.

Par ailleurs, rien n'empêche les parties requérantes de faire valoir tous leurs arguments à l'audience, de sorte que le caractère contradictoire des débats est garanti.

B.3.3. Le document intitulé « mémoire » introduit le 30 avril 2008 par les parties requérantes dans l'affaire n° 4333 n'est pas recevable, mais peut être considéré comme une note de plaidoirie.

En ce qui concerne le contexte des dispositions attaquées B.4.1. Avant sa modification par l'article 81 attaqué, l'article 26, alinéa 1er, du CIR 1992 disposait : « Sous réserve des dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires ».

B.4.2. Un avantage est « anormal » lorsqu'il est contraire au cours normal des choses, aux usages établis ou à ce qui est habituel dans des cas semblables.

Un avantage est « bénévole » lorsqu'il est accordé sans qu'il constitue l'exécution d'une obligation ou lorsqu'il est accordé sans aucune contrepartie.

L'administration fiscale doit apporter la preuve de l'avantage et de son caractère anormal ou bénévole.

B.4.3. Sous l'empire de l'ancien article 26 du CIR 1992, il existait un courant jurisprudentiel selon lequel l'article 26 primait l'article 49 du même Code : si l'article 26, alinéa 1er, était appliqué, la déductibilité au titre de frais professionnels ne pouvait être refusée sur la base de l'article 49.

La section de législation du Conseil d'Etat décrit ainsi la situation de l'époque : « [...] l'article 49 subordonne la déduction des frais professionnels à la condition qu'ils soient engagés pour acquérir ou conserver des revenus, en sorte que des dépenses faites pour avantager un tiers ne sont pas déductibles au titre de frais professionnels.

L'application de l'article 49 pourrait aboutir à la conséquence que si une entreprise A accorde un avantage anormal ou bénévole à une entreprise B, la valeur de cet avantage n'est pas déductible par l'entreprise A à titre de frais professionnels, alors que cet avantage grossit le bénéfice imposable de l'entreprise B, de sorte que la valeur de l'avantage est soumise à une double imposition.

Comme l'article 26, alinéa 1er, dans sa rédaction actuelle, a été introduit dans le CIR 92 lorsque l'article 49 du Code existait déjà, d'excellents auteurs soutiennent qu'en pareil cas, il y a lieu d'appliquer uniquement l'article 26 : l'avantage anormal ne sera pas ajouté aux bénéfices de l'entreprise A parce qu'il intervient pour déterminer les revenus imposables de l'entreprise B. La jurisprudence récente est en ce sens.

Le ministre des Finances s'était toutefois prononcé en sens contraire dans une réponse à une question parlementaire du 17 janvier 1995 » (Doc. parl., Chambre, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 157).

B.4.4. Tant selon les parties requérantes que selon le Conseil des ministres, le législateur a voulu, en adoptant la mesure attaquée, s'opposer au courant jurisprudentiel précité. En ajoutant à l'article 26, alinéa 1er, du CIR 1992 les termes « Sans préjudice de l'application de l'article 49 », le législateur a expressément confirmé l'application de l'article 49, même dans le cas où l'article 26, alinéa 1er, est applicable.

Quant au fond B.5.1. Les parties requérantes dans l'affaire n° 4331 invoquent un moyen unique. L'article 81 attaqué violerait le principe d'égalité et de non-discrimination, en ce qu'il traiterait de manière égale deux catégories de contribuables qui se trouveraient dans une situation différentes, sans qu'une justification raisonnable n'existe à cet égard.

D'une part, la catégorie des contribuables qui accordent l'avantage et dont les bénéfices imposables sont majorés du montant de cet avantage parce qu'il n'intervient pas fiscalement dans le chef du bénéficiaire et, d'autre part, la catégorie des contribuables qui accordent un avantage et dont les bénéfices imposables ne sont pas majorés du montant de l'avantage parce que ce dernier intervient pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire, seraient traitées de la même manière, en ce que les deux catégories seraient soumises à l'application de l'article 49 du CIR 1992.

B.5.2. Les parties requérantes dans l'affaire n° 4333 allèguent deux moyens. Le premier moyen est pris de la violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution.

Les dispositions attaquées instaureraient une discrimination entre, d'une part, l'entreprise établie en Belgique qui accorde un avantage anormal ou bénévole à une autre entreprise établie en Belgique avec laquelle elle entretient un lien d'interdépendance et pour laquelle l'application des dispositions attaquées entraîne une imposition dans le chef de la seconde entreprise, sans possibilité de déduction pour la première entreprise et, d'autre part, l'entreprise établie en Belgique qui accorde un avantage anormal ou bénévole à une entreprise étrangère avec laquelle elle entretient un lien d'interdépendance et qui est établie dans un Etat partie à la Convention du 23 juillet 1990 (90/436/CEE) relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées, en vertu de laquelle l'imposition dans le chef de la seconde entreprise empêcherait une imposition dans le chef de la première.

B.5.3. Pour satisfaire aux exigences de l'article 6 de la loi spéciale du 6 janvier 1989, les moyens de la requête doivent faire connaître, parmi les règles dont la Cour garantit le respect, celles qui seraient violées ainsi que les dispositions qui violeraient ces règles et exposer en quoi ces règles auraient été transgressées par ces dispositions.

Le premier moyen dans l'affaire n° 4333 ne satisfait pas à ces exigences, les parties requérantes se bornant à se référer au préambule de la Convention précitée.

Le premier moyen dans l'affaire n° 4333 n'est pas recevable.

B.5.4. Le second moyen est pris de la violation des articles 10 et 11 de la Constitution, combinés avec le principe général de proportionnalité.

La mesure attaquée instaurerait un mécanisme de double imposition qui ne saurait être raisonnablement justifié : une imposition dans le chef du bénéficiaire de l'avantage, d'une part, et une imposition dans le chef de celui qui octroie l'avantage et qui ne pourrait déduire au titre de frais professionnels les montants accordés, d'autre part.

B.6. La Cour doit examiner si les dispositions attaquées sont compatibles avec le principe d'égalité et de non-discrimination, consacré aux articles 10 et 11 de la Constitution, et avec le principe d'égalité en matière fiscale, consacré à l'article 172 de la Constitution.

B.7. Au cours des travaux préparatoires, la mesure litigieuse a été commentée de la manière suivante : « La présente sous-section précise qu'il ne peut être interprété par les termes de l'article 26 CIR 92, que le fait que certains frais, qui, en vertu de l'article 49 CIR 92, ne sont pas déductibles à titre de frais professionnels dans le chef d'un contribuable déterminé, a comme conséquence que le revenu qui apparaît du fait de ces dépenses dans le chef de cet [lire : d'un] autre contribuable, ne peut pas être soumis à l'impôt.

Cette disposition entre en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2008 » (Doc. parl., Chambre, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 35).

Le Conseil d'Etat a observé à cet égard : « L'article 65 de l'avant-projet modifie l'alinéa 1er de l'article 26 de manière à résoudre le conflit entre cet article et l'article 49, dans le sens de la réponse ministérielle [à la question parlementaire précitée du 17 janvier 1995], en consacrant la double imposition : cet article ajoute au début de l'article 26, alinéa 1er, du CIR 92 les mots : ' Sans préjudice de l'application de l'article 49 '.

L'exposé des motifs ne fait aucune allusion à la double imposition qui résulterait du texte en projet. [...] Il serait sans précédent que le législateur instaure délibérément une double imposition de la même dépense chez deux contribuables différents en l'absence de toute fraude.

La disposition doit, dès lors, être omise ou fondamentalement revue » (Doc. parl., Chambre, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 158).

Dans l'exposé des motifs, il a été répondu à l'observation du Conseil d'Etat de la manière suivante : « [Cette] remarque du Conseil d'État n'a pas été prise en compte parce que le gouvernement estime que dans la situation visée, il ne doit exister aucune liaison entre le traitement fiscal de deux contribuables impliqués dans une même opération, soit d'une part celui qui accorde les avantages anormaux ou bénévoles et d'autre part celui à qui ces avantages sont attribués. Il se peut toujours que, par exemple dans le cas d'une sous-facturation de biens ou de services (donc par celui qui accorde les avantages) les frais qui en résultent chez le bénéficiaire de ces biens ou services (et donc aussi celui qui reçoit l'avantage) soient rejetés chez ce dernier contribuable au titre de frais professionnels parce que ceux-ci n'ont aucun rapport avec son activité professionnelle ou parce qu'ils ne sont pas déductibles en vertu d'autres mesures fiscales particulières. Le gouvernement souhaite éviter que dans ces situations soit invoqué le fait que les avantages reçus ont été pris en considération pour la détermination des revenus imposables du bénéficiaire, cela de manière indirecte, pour ne pas soumettre à l'impôt ces avantages attribués chez celui qui les a accordés » (ibid., pp. 35-36).

B.8. De cette manière, se voit confirmée la position que les Ministres des Finances ont adoptée à plusieurs reprises dans le passé, ainsi qu'il ressort de leurs réponses aux questions parlementaires à ce sujet (Q. & R., Chambre, 1994-1995, n° 152, p. 16287 (question n° 1371 du 17 janvier 1995); QRVA, Chambre, 2005-2006, 51-114, pp. 21901-21903 (question n° 866 du 29 juin 2005); QRVA, Chambre, 2005-2006, 51-115, pp. 22212-22214 (question n° 871 du 1er juillet 2005)).

B.9. La mesure contestée repose sur un critère de distinction objectif : seules les entreprises établies en Belgique qui octroient des avantages anormaux ou bénévoles sont soumises, le cas échéant, aux conditions prévues par cette mesure, à l'application de celle-ci.

B.10.1. En ce qui concerne les entreprises établies en Belgique auxquelles de tels avantages sont accordés, la mesure attaquée est pertinente pour atteindre le but poursuivi par le législateur : l'insertion des mots « Sans préjudice de l'application de l'article 49 » permet de réaliser l'objectif poursuivi par le législateur, tel qu'il a été rappelé en B.7.

B.10.2. L'article 26, alinéa 1er, tel qu'il a été modifié par l'article 81 attaqué, renvoie à l'article 49; les articles 26 et 49 figurent dans des rubriques distinctes du CIR 1992 : - l'article 26 fait partie de la sous-section I - « Revenus imposables », rubrique « Bénéfices », de la section IV - « Revenu professionnel », chapitre II, titre II du CIR 1992; - l'article 49 fait partie de la sous-section III - « Détermination du revenu net », rubrique « Frais professionnels » de la même section IV. B.10.3. Sur la base de l'article 49, seuls peuvent être déduits au titre de frais professionnels les frais qui ont été exposés pour acquérir ou conserver des revenus.

Cette disposition, dans laquelle les conditions générales de déductibilité sont formulées, ne permet pas en principe de déduire des frais qui ne correspondent pas à des prestations réelles.

En cas d'application de l'article 26, le droit à la déductibilité n'est pas écarté par la mesure contestée, mais expressément soumis aux conditions prévues par l'article 49.

Partant, le législateur opte pour l'application autonome des deux dispositions et il rejette le point de vue selon lequel l'application de l'article 26 primerait celle de l'article 49.

B.10.4. Il est vrai que la mesure contestée peut avoir pour conséquence que la déduction des indemnités octroyées sera rejetée dans le chef de celui qui les a concédées, même lorsqu'il s'agit d'avantages anormaux ou bénévoles qui sont également imposés dans le chef du bénéficiaire.

En l'espèce, le législateur pouvait considérer, eu égard à la nature même des avantages anormaux ou bénévoles, qu'il existe un risque d'usage abusif du régime consacré à l'article 26, alinéa 1er, du CIR 1992. Dès lors que la mesure attaquée peut être de nature à prévenir ce risque, elle n'est pas dépourvue de justification raisonnable. B.11. Les moyens ne sont pas fondés.

Par ces motifs, la Cour rejette les recours.

Ainsi prononcé en langue néerlandaise, en langue française et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989, à l'audience publique du 6 novembre 2008.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux.

Le président, M. Bossuyt.