Uittreksel uit arrest nr. 151/2008 van 6 november 2008 Rolnummers 4331 en 4333 In zake : de beroepen tot vernietiging van de artikelen 81 en 82 van de programmawet van 27 april 2007 (wijziging van artikel 26, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), ingesteld door de nv « Vergalle » en anderen en door de bvba « D.K.G. » en de bvba « Manasoc ».

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en M. Melchior, en de rechters P. Martens, R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, E. Derycke en J. Spreutels, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de beroepen en rechtspleging a) Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 8 november 2007 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 9 november 2007, is beroep tot vernietiging ingesteld van artikel 81 van de programmawet van 27 april 2007 (wijziging van artikel 26, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 8 mei 2007, derde editie, door de nv « Vergalle », met zetel te 9700 Oudenaarde, Berchemweg 75, de bvba « B & M », met zetel te 9700 Oudenaarde, Kattestraat 14, en de bvba « Robin Messiaen - Advocaat », met zetel te 8530 Harelbeke, Harlemboislaan 11. b) Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 7 november 2007 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 9 november 2007, is beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 81 en 82 van dezelfde programmawet door de bvba « D.K.G. », met zetel te 7700 Moeskroen, Gustave Fachedreef 1, en de bvba « Manasoc », met zetel te 7700 Moeskroen, Gustave Fachedreef 1.

Die zaken, ingeschreven onder de nummers 4331 en 4333 van de rol van het Hof, werden samengevoegd. (...) II. In rechte (...) B.1.1. De verzoekende partijen vorderen de vernietiging van de artikelen 81 en 82 van de programmawet van 27 april 2007, die bepalen : «

Art. 81.In artikel 26, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, vervangen door de wet van 28 juli 1992, worden de woorden ' onder voorbehoud ' vervangen door de woorden ' onverminderd de toepassing van artikel 49 en onder voorbehoud '.

Art. 82.Artikel 81 is van toepassing vanaf het aanslagjaar 2008 ».

B.1.2. Na de wijziging ervan bij het bestreden artikel 81 luidt artikel 26, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992) : « Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen, onverminderd de toepassing van artikel 49 en onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 54, bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger ».

B.1.3. Artikel 49 van het WIB 1992 bepaalt : « Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.

Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt ».

Ten aanzien van het belang B.2.1. De Ministerraad betwist de ontvankelijkheid van de beroepen wegens ontstentenis van het rechtens vereiste belang, vermits de verzoekende partijen niet voldoende zouden aantonen hoe zij door de bestreden bepalingen persoonlijk, rechtstreeks en ongunstig in hun situatie zouden kunnen worden geraakt.

B.2.2. Wanneer er van abnormale of goedgunstige voordelen sprake zou zijn, zou het bestreden artikel 81 volgens de verzoekende partijen op hen kunnen worden toegepast. In dat geval zou volgens hen het risico bestaan dat, enerzijds, de onderneming die zulke voordelen verleent, die bedragen niet fiscaal kan aftrekken en dat, anderzijds, de verkrijger op de ontvangen bedragen wordt belast. Aldus zou volgens de verzoekende partijen een ontoelaatbare dubbele belasting worden ingevoerd, die hun een geldelijk nadeel zou berokkenen.

Nu artikel 82 artikel 81 vanaf het aanslagjaar 2008 van toepassing verklaart, zouden de verzoekende partijen in de zaak nr. 4333 tevens van hun belang doen blijken om de vernietiging van artikel 82 te vorderen.

B.2.3. Aangezien het onderzoek van het vereiste belang afhankelijk is van de draagwijdte die aan het bestreden artikel 81 van het WIB 1992 moet worden gegeven, valt het onderzoek ervan samen met de beoordeling van de grond van de zaak.

Ten aanzien van de tweede memorie van antwoord van de verzoekende partijen in de zaak nr. 4333 B.3.1. Op 30 april 2008 hebben de verzoekende partijen in de zaak nr. 4333 een als « memorie » getiteld stuk ingediend dat als een tweede memorie van antwoord kan worden beschouwd, vermits zij reeds op 29 februari 2008 een memorie van antwoord hadden ingediend. Dat stuk is volgens die partijen neergelegd als antwoord op de memorie van wederantwoord van de Ministerraad, waarin voor het eerst op de argumenten van de verzoekende partijen in de zaak nr. 4333 zou worden geantwoord.

B.3.2. De bijzondere wet van 6 januari 1989 voorziet niet in de mogelijkheid voor een verzoekende partij om, na het indienen van een memorie van wederantwoord van een andere partij, nog een stuk in te dienen waarin op die memorie van wederantwoord wordt geantwoord.

Overigens belet niets de verzoekende partijen al hun argumenten ter terechtzitting te doen gelden, zodat het contradictoir karakter van de debatten is gewaarborgd.

B.3.3. Het als « memorie » getiteld stuk, op 30 april 2008 door de verzoekende partijen in de zaak nr. 4333 ingediend, is niet ontvankelijk, maar kan als een pleitnota worden beschouwd.

Wat de context van de bestreden bepalingen betreft B.4.1. Vóór de wijziging ervan bij het bestreden artikel 81 bepaalde artikel 26, eerste lid, van het WIB 1992 : « Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen, onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 54, bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger ».

B.4.2. Een voordeel is « abnormaal » wanneer het in strijd is met de normale gang van zaken, met de gevestigde gebruiken of met wat in soortgelijke gevallen gebruikelijk is.

Een voordeel is « goedgunstig » wanneer het wordt verleend zonder dat het de uitvoering van een verbintenis vormt of wanneer het zonder enige tegenprestatie wordt verleend.

De fiscale administratie dient het bewijs van het voordeel en van het abnormaal of goedgunstig karakter ervan te leveren.

B.4.3. Onder de gelding van het vroegere artikel 26 van het WIB 1992 bestond er een strekking in de rechtspraak volgens welke dat artikel 26 op artikel 49 van hetzelfde Wetboek voorrang had : indien artikel 26, eerste lid, werd toegepast, kon de aftrekbaarheid als beroepkosten niet worden geweigerd op grond van artikel 49.

De afdeling wetgeving van de Raad van State omschrijft de toenmalige situatie als volgt : « [...] luidens artikel 49 [kunnen] kosten slechts als beroepskosten worden afgetrokken als ze zijn gemaakt om inkomsten te verkrijgen of te behouden, zodat kosten die zijn gemaakt om een derde te begunstigen niet aftrekbaar zijn als beroepskosten.

De toepassing van artikel 49 zou tot gevolg kunnen hebben dat, als een onderneming A een abnormaal of ' goedgunstig ' voordeel toekent aan een onderneming B, de waarde van dat voordeel door onderneming A niet kan worden afgetrokken als beroepskosten, terwijl dat voordeel de belastbare winst van onderneming B verhoogt, zodat de waarde van het voordeel twee keer wordt belast.

Aangezien artikel 26, eerste lid, in de huidige redactie ervan, in het WIB 92 is ingevoegd toen artikel 49 van het Wetboek al bestond, stellen uitstekende auteurs dat, in een zodanig geval, alleen artikel 26 hoeft te worden toegepast : het abnormale voordeel zal niet worden gevoegd bij de winst van onderneming A, omdat dit voordeel wordt meegerekend om de belastbare inkomsten van onderneming B te bepalen.

De recente rechtspraak is dienovereenkomstig.

De minister van Financiën had echter het tegendeel geantwoord op een parlementaire vraag van 17 januari 1995 » (Parl. St., Kamer, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 157).

B.4.4. Zowel volgens de verzoekende partijen als volgens de Ministerraad, heeft de wetgever, door de bestreden maatregel aan te nemen, de voormelde strekking in de rechtspraak willen tegengaan. Door in artikel 26, eerste lid, van het WIB 1992 de woorden « onverminderd de toepassing van artikel 49 » in te voegen, heeft de wetgever uitdrukkelijk de toepassing van artikel 49 bevestigd, ook in het geval dat artikel 26, eerste lid, van toepassing is.

Ten gronde B.5.1. De verzoekende partijen in de zaak nr. 4331 voeren een enig middel aan. Het bestreden artikel 81 zou het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie schenden, doordat het twee categorieën van belastingplichtigen die zich in een verschillende situatie zouden bevinden, gelijk zou behandelen zonder dat daarvoor een redelijke verantwoording zou bestaan.

De categorie van de voordeelverstrekkende belastingplichtigen aan wier belastbare winst het bedrag van het voordeel wordt toegevoegd, omdat het fiscaal niet bij de begunstigde ervan in aanmerking wordt genomen, enerzijds, en de categorie van de voordeelverstrekkende belastingplichtigen aan wier belastbare winst het bedrag van het voordeel niet wordt toegevoegd, omdat het fiscaal bij de begunstigde ervan in aanmerking wordt genomen, anderzijds, zouden op dezelfde manier worden behandeld, doordat beide categorieën aan de toepassing van artikel 49 van het WIB 1992 zouden worden onderworpen.

B.5.2. De verzoekende partijen in de zaak nr. 4333 voeren twee middelen aan. Het eerste middel is afgeleid uit de schending van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

De bestreden bepalingen zouden een discriminatie invoeren tussen, enerzijds, de in België gevestigde onderneming die een abnormaal of goedgunstig voordeel toekent aan een andere in België gevestigde onderneming waarmee zij een band van wederzijdse afhankelijkheid heeft, waarbij de toepassing van de bestreden bepalingen leidt tot een belasting voor de tweede onderneming, zonder mogelijkheid van aftrek voor de eerste onderneming, en, anderzijds, de in België gevestigde onderneming die een abnormaal of goedgunstig voordeel toekent aan een buitenlandse onderneming waarmee zij een band van wederzijdse afhankelijkheid heeft en die is gevestigd in een Staat die partij is bij het Verdrag van 23 juli 1990 (90/436/EEG) ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen, op grond waarvan de belasting bij de tweede onderneming, een belasting bij de eerste onderneming zou verhinderen.

B.5.3. Om te voldoen aan de vereisten van artikel 6 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 moeten de middelen van het verzoekschrift aangeven welke regels waarvan de naleving door het Hof wordt gewaarborgd, zouden zijn geschonden, alsook welke bepalingen die regels zouden schenden, en uiteenzetten hoe die regels door die bepalingen zouden zijn geschonden.

Het eerste middel in de zaak nr. 4333 voldoet niet aan die vereisten, vermits de verzoekende partijen zich ertoe beperken te verwijzen naar de preambule van het voormelde Verdrag.

Het eerste middel in de zaak nr. 4333 is niet ontvankelijk.

B.5.4. Het tweede middel is afgeleid uit de schending van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met het algemeen evenredigheidbeginsel.

De bestreden maatregel zou een mechanisme van dubbele belasting invoeren dat niet redelijk zou kunnen worden verantwoord : een belasting voor de begunstigde van het voordeel, enerzijds, en een belasting voor de verstrekker van het voordeel die de toegekende bedragen niet als beroepskosten zou kunnen aftrekken, anderzijds.

B.6. Het Hof dient te onderzoeken of de bestreden bepalingen bestaanbaar zijn met het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie, neergelegd in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, en met het gelijkheidsbeginsel in fiscale zaken, neergelegd in artikel 172 van de Grondwet.

B.7. In de parlementaire voorbereiding wordt de bestreden maatregel als volgt toegelicht : « Deze onderafdeling verduidelijkt dat uit de bewoordingen van artikel 26 WIB 92, niet kan worden afgeleid, dat het feit dat bepaalde kosten die op grond van artikel 49 WIB 92, bij een bepaalde belastingplichtige niet als beroepskosten aftrekbaar zijn, tot gevolg heeft dat het inkomen dat bij die [lees : een] andere belastingplichtige ingevolge die kosten ontstaat ten name van deze laatste niet aan belasting kan worden onderworpen.

Deze bepaling treedt in werking vanaf het aanslagjaar 2008 » (Parl.

St., Kamer, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 35).

De Raad van State heeft daarbij opgemerkt : « Bij artikel 65 van het voorontwerp wordt artikel 26, eerste lid, zo gewijzigd dat het conflict tussen dat artikel en artikel 49 wordt opgelost in de zin van het antwoord van de minister [op de voormelde parlementaire vraag van 17 januari 1995], waarbij de dubbele belasting tot regel wordt verheven : bij dat artikel 65 worden in artikel 26, eerste lid, van het WIB 92, de woorden ' onder voorbehoud ' vervangen door de woorden ' onverminderd de toepassing van artikel 49 en onder voorbehoud '.

In de memorie van toelichting wordt geen enkele toespeling gemaakt op de dubbele belasting die uit de ontworpen tekst zou voortvloeien. [...] Het zou zonder voorgaande zijn dat de wetgever bewust een dubbele belasting op dezelfde kosten invoert bij twee verschillende belastingbetalers, zonder dat er sprake is van enige fraude.

De bepaling moet dus vervallen of grondig worden herzien » (Parl. St., Kamer, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 158).

In de memorie van toelichting wordt op die opmerking van de Raad van State geantwoord als volgt : « Met [die] opmerking van de Raad van State werd geen rekening gehouden omdat de regering van oordeel is dat er in de beoogde situatie geen enkel verband dient te bestaan tussen de fiscale behandeling van twee belastingplichtigen die betrokken zijn bij eenzelfde verrichting, zijnde enerzijds diegene die de abnormale of goedgunstige voordelen verleent en anderzijds diegene aan wie die voordelen zijn toegekend. Het kan immers zijn dat bijvoorbeeld in geval van onderfacturatie van diensten of goederen (dus door diegene die de voordelen verleent) bij de verkrijger van die diensten of goederen (en dus ook diegene die het voordeel bekomt) de kosten die hieruit voortvloeien bij deze laatste belastingplichtige worden verworpen als beroepskosten omdat die geen enkel verband houden met zijn beroepswerkzaamheid of omdat die niet aftrekbaar zijn ten gevolge van andere bijzondere fiscale bepalingen. De regering wenst te vermijden dat in die situaties het feit dat de verkregen voordelen, zij het op een onrechtstreekse manier, in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger, wordt ingeroepen om die toegekende voordelen niet aan belasting te onderwerpen bij diegene die ze heeft toegekend » (ibid., pp. 35-36).

B.8. Aldus wordt het standpunt bevestigd dat in het verleden door de ministers van Financiën meermaals werd ingenomen, zoals blijkt uit hun antwoord op parlementaire vragen daaromtrent (Vr. en Antw., Kamer, 1994-1995, nr. 152, p. 16287 (vraag nr. 1371 van 17 januari 1995);

QRVA, Kamer, 2005-2006, 51-114, pp. 21901-21903 (vraag nr. 866 van 29 juni 2005); QRVA, Kamer, 2005-2006, 51-115, pp. 22212-22214 (vraag nr. 871 van 1 juli 2005)).

B.9. De bestreden maatregel berust op een objectief criterium van onderscheid : enkel de in België gevestigde ondernemingen die abnormale of goedgunstige voordelen verlenen, worden, onder de voorwaarden waarin die maatregel voorziet, in voorkomend geval aan de toepassing ervan onderworpen.

B.10.1. Wat de in België gevestigde ondernemingen betreft waaraan dergelijke voordelen worden toegekend, is de bestreden maatregel pertinent om het door de wetgever nagestreefde doel te bereiken : door de invoeging van de woorden « onverminderd de toepassing van artikel 49 », kan het door de wetgever nagestreefde doel, zoals in B.7 in herinnering gebracht, worden verwezenlijkt.

B.10.2. Artikel 26, eerste lid, zoals het door het bestreden artikel 81 is gewijzigd, verwijst naar artikel 49; de artikelen 26 en 49 zijn in onderscheiden rubrieken van het WIB 1992 opgenomen : - artikel 26 maakt deel uit van onderafdeling I - « Belastbare inkomsten », rubriek « Winst », van afdeling IV - « Beroepsinkomsten », hoofdstuk II, titel II van het WIB 1992; - artikel 49 maakt deel uit van onderafdeling III - « Vaststelling van het netto-inkomen », rubriek « Beroepskosten » van dezelfde afdeling IV. B.10.3. Op grond van artikel 49 kunnen kosten slechts als beroepskosten worden afgetrokken, wanneer zij zijn gemaakt om inkomsten te verkrijgen of te behouden.

Die bepaling, waarin de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden worden geformuleerd, laat in beginsel niet toe kosten af te trekken die niet aan werkelijke prestaties beantwoorden.

In geval van toepassing van artikel 26 wordt het recht op aftrekbaarheid door de bestreden maatregel niet afgeschaft, maar uitdrukkelijk aan de voorwaarden onderworpen waarin artikel 49 voorziet.

Bijgevolg opteert de wetgever voor een autonome toepassing van beide bepalingen en verwerpt hij de zienswijze volgens welke de toepassing van artikel 26 op die van artikel 49 voorrang zou hebben.

B.10.4. Weliswaar kan de bestreden maatregel ertoe leiden dat de aftrek van de verleende vergoedingen voor de verstrekker ervan wordt verworpen, ook wanneer het abnormale of goedgunstige voordelen betreft die ook bij de begunstigde worden belast.

Te dezen vermocht de wetgever van oordeel te zijn dat, gelet op de aard zelf van abnormale of goedgunstige voordelen, een risico bestaat op een oneigenlijk gebruik van de regeling die in artikel 26, eerste lid, van het WIB 1992 is neergelegd. Nu de bestreden maatregel van dien aard kan zijn dat dit risico daardoor wordt voorkomen, is hij niet zonder redelijke verantwoording.

B.11. De middelen zijn niet gegrond.

Om die redenen, het Hof verwerpt de beroepen.

Aldus uitgesproken in het Nederlands, het Frans en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989, op de openbare terechtzitting van 6 november 2008.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, M. Bossuyt.