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zake : de beroepen tot vernietiging van de artikelen 81 en 82 van de programmawet van 27 april 2007
Het Grondwettelijk
Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en M. Melchior, en de rechter(...)"
| Uittreksel uit arrest nr. 151/2008 van 6 november 2008 Rolnummers 4331 en 4333 In zake : de beroepen tot vernietiging van de artikelen 81 en 82 van de programmawet van 27 april 2007 Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en M. Melchior, en de rechter(...) | Extrait de l'arrêt n° 151/2008 du 6 novembre 2008 Numéros du rôle : 4331 et 4333 En cause : les recours en annulation des articles 81 et 82 de la loi-programme du 27 avril 2007 La Cour constitutionnelle, composée des présidents M. Bossuyt et M. Melchior, et des juges P. Ma(...) |
|---|---|
| GRONDWETTELIJK HOF | COUR CONSTITUTIONNELLE |
| Uittreksel uit arrest nr. 151/2008 van 6 november 2008 | Extrait de l'arrêt n° 151/2008 du 6 novembre 2008 |
| Rolnummers 4331 en 4333 | Numéros du rôle : 4331 et 4333 |
| In zake : de beroepen tot vernietiging van de artikelen 81 en 82 van | En cause : les recours en annulation des articles 81 et 82 de la |
| de programmawet van 27 april 2007 (wijziging van artikel 26, eerste | loi-programme du 27 avril 2007 (modification de l'article 26, alinéa 1er, |
| lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), ingesteld door | du Code des impôts sur les revenus 1992), introduits par la SA « |
| de nv « Vergalle » en anderen en door de bvba « D.K.G. » en de bvba « Manasoc ». | Vergalle » et autres et par la SPRL « D.K.G. » et la SPRL « Manasoc ». |
| Het Grondwettelijk Hof, | La Cour constitutionnelle, |
| samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en M. Melchior, en de | composée des présidents M. Bossuyt et M. Melchior, et des juges P. |
| rechters P. Martens, R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, | Martens, R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, |
| J.-P. Snappe, E. Derycke en J. Spreutels, bijgestaan door de griffier | E. Derycke et J. Spreutels, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, |
| P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt, | présidée par le président M. Bossuyt, |
| wijst na beraad het volgende arrest : | après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : |
| I. Onderwerp van de beroepen en rechtspleging | I. Objet des recours et procédure |
| a) Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 8 november | a) Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le |
| 2007 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 9 | 8 novembre 2007 et parvenue au greffe le 9 novembre 2007, un recours |
| november 2007, is beroep tot vernietiging ingesteld van artikel 81 van | |
| de programmawet van 27 april 2007 (wijziging van artikel 26, eerste | en annulation de l'article 81 de la loi-programme du 27 avril 2007 |
| lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), bekendgemaakt | (modification de l'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les |
| in het Belgisch Staatsblad van 8 mei 2007, derde editie, door de nv « | revenus 1992), publiée au Moniteur belge du 8 mai 2007, troisième |
| édition, a été introduit par la SA « Vergalle », dont le siège est | |
| Vergalle », met zetel te 9700 Oudenaarde, Berchemweg 75, de bvba « B & | établi à 9700 Audenarde, Berchemweg 75, la SPRL « B & M », dont le |
| M », met zetel te 9700 Oudenaarde, Kattestraat 14, en de bvba « Robin | siège est établi à 9700 Audenarde, Kattestraat 14, et la SPRL « Robin |
| Messiaen - Advocaat », met zetel te 8530 Harelbeke, Harlemboislaan 11. | Messiaen - Advocaat », dont le siège est établi à 8530 Harelbeke, Harlemboislaan 11. |
| b) Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 7 november | b) Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le |
| 2007 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 9 | 7 novembre 2007 et parvenue au greffe le 9 novembre 2007, un recours |
| november 2007, is beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen | |
| 81 en 82 van dezelfde programmawet door de bvba « D.K.G. », met zetel | en annulation des articles 81 et 82 de la même loi-programme a été |
| te 7700 Moeskroen, Gustave Fachedreef 1, en de bvba « Manasoc », met | introduit par la SPRL « D.K.G. », dont le siège est établi à 7700 |
| Mouscron, Drève Gustave Fache 1, et la SPRL « Manasoc », dont le siège | |
| zetel te 7700 Moeskroen, Gustave Fachedreef 1. | est établi à 7700 Mouscron, Drève Gustave Fache 1. |
| Die zaken, ingeschreven onder de nummers 4331 en 4333 van de rol van | Ces affaires, inscrites sous les numéros 4331 et 4333 du rôle de la |
| het Hof, werden samengevoegd. | Cour, ont été jointes. |
| (...) | (...) |
| II. In rechte | II. En droit |
| (...) | (...) |
| B.1.1. De verzoekende partijen vorderen de vernietiging van de | B.1.1. Les parties requérantes demandent l'annulation des articles 81 |
| artikelen 81 en 82 van de programmawet van 27 april 2007, die bepalen | et 82 de la loi-programme du 27 avril 2007, qui disposent : |
| : « Art. 81.In artikel 26, eerste lid, van het Wetboek van de |
« Art. 81.A l'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les |
| inkomstenbelastingen 1992, vervangen door de wet van 28 juli 1992, | revenus 1992, remplacé par la loi du 28 juillet 1992, les mots ' Sous |
| worden de woorden ' onder voorbehoud ' vervangen door de woorden ' | réserve ' sont remplacés par les mots ' Sans préjudice de |
| onverminderd de toepassing van artikel 49 en onder voorbehoud '. | l'application de l'article 49 et sous réserve ' |
Art. 82.Artikel 81 is van toepassing vanaf het aanslagjaar 2008 ». |
Art. 82.L'article 81 est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2008 ». |
| B.1.2. Na de wijziging ervan bij het bestreden artikel 81 luidt | B.1.2. Après sa modification par l'article 81 attaqué, l'article 26, |
| artikel 26, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992) : | alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR |
| « Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of | 1992) dispose : |
| goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen, onverminderd de | |
| toepassing van artikel 49 en onder voorbehoud van het bepaalde in | « Sans préjudice de l'application de l'article 49 et sous réserve des |
| artikel 54, bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in | dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise établie en |
| aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de | Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont |
| ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent | |
| verkrijger ». | pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires ». |
| B.1.3. Artikel 49 van het WIB 1992 bepaalt : | B.1.3. L'article 49 du CIR 1992 dispose : |
| « Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de | « A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le |
| belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen | contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue |
| om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij | d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie |
| de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken | la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela |
| of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen | n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le |
| recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. | droit commun, sauf le serment. |
| Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de | Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période |
| kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het | imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement |
| karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben | payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes |
| verkregen en als zodanig zijn geboekt ». | certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles ». |
| Ten aanzien van het belang | Quant à l'intérêt |
| B.2.1. De Ministerraad betwist de ontvankelijkheid van de beroepen | B.2.1. Le Conseil des ministres conteste la recevabilité des recours |
| wegens ontstentenis van het rechtens vereiste belang, vermits de | en raison de l'absence de l'intérêt requis, étant donné que les |
| verzoekende partijen niet voldoende zouden aantonen hoe zij door de | parties requérantes ne démontreraient pas suffisamment de quelle |
| bestreden bepalingen persoonlijk, rechtstreeks en ongunstig in hun | manière elles seraient affectées personnellement, directement et |
| situatie zouden kunnen worden geraakt. | défavorablement dans leur situation par les dispositions attaquées. |
| B.2.2. Wanneer er van abnormale of goedgunstige voordelen sprake zou | B.2.2. Selon les parties requérantes, lorsqu'il serait question |
| zijn, zou het bestreden artikel 81 volgens de verzoekende partijen op | d'avantages anormaux ou bénévoles, l'article 81 attaqué pourrait leur |
| hen kunnen worden toegepast. In dat geval zou volgens hen het risico | être appliqué. Dans cette hypothèse, elles estiment que le risque |
| bestaan dat, enerzijds, de onderneming die zulke voordelen verleent, | existe que, d'une part, l'entreprise qui accorde de tels avantages ne |
| die bedragen niet fiscaal kan aftrekken en dat, anderzijds, de | puisse pas déduire fiscalement ces montants et que, d'autre part, le |
| verkrijger op de ontvangen bedragen wordt belast. Aldus zou volgens de | bénéficiaire soit imposé sur les montants reçus. Ainsi, selon les |
| verzoekende partijen een ontoelaatbare dubbele belasting worden | parties requérantes, une double imposition inacceptable serait |
| ingevoerd, die hun een geldelijk nadeel zou berokkenen. | instaurée, ce qui leur causerait un préjudice financier. |
| Nu artikel 82 artikel 81 vanaf het aanslagjaar 2008 van toepassing | Dès lors que l'article 82 déclare l'article 81 applicable à partir de |
| l'exercice d'imposition 2008, les parties requérantes dans l'affaire | |
| verklaart, zouden de verzoekende partijen in de zaak nr. 4333 tevens | n° 4333 justifieraient également d'un intérêt pour demander |
| van hun belang doen blijken om de vernietiging van artikel 82 te | l'annulation de l'article 82. |
| vorderen. B.2.3. Aangezien het onderzoek van het vereiste belang afhankelijk is | B.2.3. Etant donné que l'examen de l'intérêt requis dépend de la |
| van de draagwijdte die aan het bestreden artikel 81 van het WIB 1992 | portée qui doit être donnée à l'article 81 attaqué du CIR 1992, cet |
| moet worden gegeven, valt het onderzoek ervan samen met de beoordeling | examen se confond avec celui du fond de l'affaire. |
| van de grond van de zaak. | |
| Ten aanzien van de tweede memorie van antwoord van de verzoekende | Quant au second mémoire en réponse des parties requérantes dans |
| partijen in de zaak nr. 4333 | l'affaire n° 4333 |
| B.3.1. Op 30 april 2008 hebben de verzoekende partijen in de zaak nr. | B.3.1. Le 30 avril 2008, les parties requérantes dans l'affaire n° |
| 4333 een als « memorie » getiteld stuk ingediend dat als een tweede | 4333 ont introduit un document intitulé « mémoire » qui peut être |
| considéré comme un second mémoire en réponse, puisqu'elles avaient | |
| memorie van antwoord kan worden beschouwd, vermits zij reeds op 29 | déjà introduit un mémoire en réponse le 29 février 2008. Ce document a |
| februari 2008 een memorie van antwoord hadden ingediend. Dat stuk is | été, selon ces parties, déposé en réponse au mémoire en réplique du |
| volgens die partijen neergelegd als antwoord op de memorie van | |
| wederantwoord van de Ministerraad, waarin voor het eerst op de | Conseil des ministres, dans lequel celui-ci aurait répondu pour la |
| argumenten van de verzoekende partijen in de zaak nr. 4333 zou worden | première fois aux arguments des parties requérantes dans l'affaire n° |
| geantwoord. | 4333. |
| B.3.2. De bijzondere wet van 6 januari 1989 voorziet niet in de | B.3.2. La loi spéciale du 6 janvier 1989 ne prévoit pas la possibilité |
| mogelijkheid voor een verzoekende partij om, na het indienen van een | pour une partie requérante d'introduire encore un document dans lequel |
| memorie van wederantwoord van een andere partij, nog een stuk in te | il est répondu à un mémoire en réplique, après l'introduction de ce |
| dienen waarin op die memorie van wederantwoord wordt geantwoord. | mémoire en réplique par une autre partie. |
| Overigens belet niets de verzoekende partijen al hun argumenten ter | Par ailleurs, rien n'empêche les parties requérantes de faire valoir |
| terechtzitting te doen gelden, zodat het contradictoir karakter van de | tous leurs arguments à l'audience, de sorte que le caractère |
| debatten is gewaarborgd. | contradictoire des débats est garanti. |
| B.3.3. Het als « memorie » getiteld stuk, op 30 april 2008 door de | B.3.3. Le document intitulé « mémoire » introduit le 30 avril 2008 par |
| verzoekende partijen in de zaak nr. 4333 ingediend, is niet | les parties requérantes dans l'affaire n° 4333 n'est pas recevable, |
| ontvankelijk, maar kan als een pleitnota worden beschouwd. | mais peut être considéré comme une note de plaidoirie. |
| Wat de context van de bestreden bepalingen betreft | En ce qui concerne le contexte des dispositions attaquées |
| B.4.1. Vóór de wijziging ervan bij het bestreden artikel 81 bepaalde | B.4.1. Avant sa modification par l'article 81 attaqué, l'article 26, |
| artikel 26, eerste lid, van het WIB 1992 : | alinéa 1er, du CIR 1992 disposait : |
| « Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen, onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 54, bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger ». B.4.2. Een voordeel is « abnormaal » wanneer het in strijd is met de normale gang van zaken, met de gevestigde gebruiken of met wat in soortgelijke gevallen gebruikelijk is. Een voordeel is « goedgunstig » wanneer het wordt verleend zonder dat het de uitvoering van een verbintenis vormt of wanneer het zonder enige tegenprestatie wordt verleend. De fiscale administratie dient het bewijs van het voordeel en van het abnormaal of goedgunstig karakter ervan te leveren. | « Sous réserve des dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires ». B.4.2. Un avantage est « anormal » lorsqu'il est contraire au cours normal des choses, aux usages établis ou à ce qui est habituel dans des cas semblables. Un avantage est « bénévole » lorsqu'il est accordé sans qu'il constitue l'exécution d'une obligation ou lorsqu'il est accordé sans aucune contrepartie. L'administration fiscale doit apporter la preuve de l'avantage et de son caractère anormal ou bénévole. |
| B.4.3. Onder de gelding van het vroegere artikel 26 van het WIB 1992 | B.4.3. Sous l'empire de l'ancien article 26 du CIR 1992, il existait |
| bestond er een strekking in de rechtspraak volgens welke dat artikel | un courant jurisprudentiel selon lequel l'article 26 primait l'article |
| 26 op artikel 49 van hetzelfde Wetboek voorrang had : indien artikel | 49 du même Code : si l'article 26, alinéa 1er, était appliqué, la |
| 26, eerste lid, werd toegepast, kon de aftrekbaarheid als beroepkosten | déductibilité au titre de frais professionnels ne pouvait être refusée |
| niet worden geweigerd op grond van artikel 49. | sur la base de l'article 49. |
| De afdeling wetgeving van de Raad van State omschrijft de toenmalige | La section de législation du Conseil d'Etat décrit ainsi la situation |
| situatie als volgt : | de l'époque : |
| « [...] luidens artikel 49 [kunnen] kosten slechts als beroepskosten | « [...] l'article 49 subordonne la déduction des frais professionnels |
| worden afgetrokken als ze zijn gemaakt om inkomsten te verkrijgen of | à la condition qu'ils soient engagés pour acquérir ou conserver des |
| te behouden, zodat kosten die zijn gemaakt om een derde te begunstigen | revenus, en sorte que des dépenses faites pour avantager un tiers ne |
| niet aftrekbaar zijn als beroepskosten. | sont pas déductibles au titre de frais professionnels. |
| De toepassing van artikel 49 zou tot gevolg kunnen hebben dat, als een | L'application de l'article 49 pourrait aboutir à la conséquence que si |
| onderneming A een abnormaal of ' goedgunstig ' voordeel toekent aan | une entreprise A accorde un avantage anormal ou bénévole à une |
| een onderneming B, de waarde van dat voordeel door onderneming A niet | entreprise B, la valeur de cet avantage n'est pas déductible par |
| kan worden afgetrokken als beroepskosten, terwijl dat voordeel de | l'entreprise A à titre de frais professionnels, alors que cet avantage |
| belastbare winst van onderneming B verhoogt, zodat de waarde van het | grossit le bénéfice imposable de l'entreprise B, de sorte que la |
| voordeel twee keer wordt belast. | valeur de l'avantage est soumise à une double imposition. |
| Aangezien artikel 26, eerste lid, in de huidige redactie ervan, in het | Comme l'article 26, alinéa 1er, dans sa rédaction actuelle, a été |
| WIB 92 is ingevoegd toen artikel 49 van het Wetboek al bestond, | introduit dans le CIR 92 lorsque l'article 49 du Code existait déjà, |
| stellen uitstekende auteurs dat, in een zodanig geval, alleen artikel | d'excellents auteurs soutiennent qu'en pareil cas, il y a lieu |
| 26 hoeft te worden toegepast : het abnormale voordeel zal niet worden | d'appliquer uniquement l'article 26 : l'avantage anormal ne sera pas |
| gevoegd bij de winst van onderneming A, omdat dit voordeel wordt | ajouté aux bénéfices de l'entreprise A parce qu'il intervient pour |
| meegerekend om de belastbare inkomsten van onderneming B te bepalen. | déterminer les revenus imposables de l'entreprise B. La jurisprudence |
| De recente rechtspraak is dienovereenkomstig. | récente est en ce sens. |
| De minister van Financiën had echter het tegendeel geantwoord op een | Le ministre des Finances s'était toutefois prononcé en sens contraire |
| parlementaire vraag van 17 januari 1995 » (Parl. St., Kamer, | dans une réponse à une question parlementaire du 17 janvier 1995 » |
| 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 157). | (Doc. parl., Chambre, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 157). |
| B.4.4. Zowel volgens de verzoekende partijen als volgens de | B.4.4. Tant selon les parties requérantes que selon le Conseil des |
| Ministerraad, heeft de wetgever, door de bestreden maatregel aan te | ministres, le législateur a voulu, en adoptant la mesure attaquée, |
| nemen, de voormelde strekking in de rechtspraak willen tegengaan. Door | s'opposer au courant jurisprudentiel précité. En ajoutant à l'article |
| in artikel 26, eerste lid, van het WIB 1992 de woorden « onverminderd | 26, alinéa 1er, du CIR 1992 les termes « Sans préjudice de |
| de toepassing van artikel 49 » in te voegen, heeft de wetgever | l'application de l'article 49 », le législateur a expressément |
| uitdrukkelijk de toepassing van artikel 49 bevestigd, ook in het geval | confirmé l'application de l'article 49, même dans le cas où l'article |
| dat artikel 26, eerste lid, van toepassing is. | 26, alinéa 1er, est applicable. |
| Ten gronde | Quant au fond |
| B.5.1. De verzoekende partijen in de zaak nr. 4331 voeren een enig | B.5.1. Les parties requérantes dans l'affaire n° 4331 invoquent un |
| middel aan. Het bestreden artikel 81 zou het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie schenden, doordat het twee categorieën van belastingplichtigen die zich in een verschillende situatie zouden bevinden, gelijk zou behandelen zonder dat daarvoor een redelijke verantwoording zou bestaan. De categorie van de voordeelverstrekkende belastingplichtigen aan wier belastbare winst het bedrag van het voordeel wordt toegevoegd, omdat het fiscaal niet bij de begunstigde ervan in aanmerking wordt genomen, enerzijds, en de categorie van de voordeelverstrekkende belastingplichtigen aan wier belastbare winst het bedrag van het voordeel niet wordt toegevoegd, omdat het fiscaal bij de begunstigde ervan in aanmerking wordt genomen, anderzijds, zouden op dezelfde manier worden behandeld, doordat beide categorieën aan de toepassing van artikel 49 van het WIB 1992 zouden worden onderworpen. | moyen unique. L'article 81 attaqué violerait le principe d'égalité et de non-discrimination, en ce qu'il traiterait de manière égale deux catégories de contribuables qui se trouveraient dans une situation différentes, sans qu'une justification raisonnable n'existe à cet égard. D'une part, la catégorie des contribuables qui accordent l'avantage et dont les bénéfices imposables sont majorés du montant de cet avantage parce qu'il n'intervient pas fiscalement dans le chef du bénéficiaire et, d'autre part, la catégorie des contribuables qui accordent un avantage et dont les bénéfices imposables ne sont pas majorés du montant de l'avantage parce que ce dernier intervient pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire, seraient traitées de la même manière, en ce que les deux catégories seraient soumises à l'application de l'article 49 du CIR 1992. |
| B.5.2. De verzoekende partijen in de zaak nr. 4333 voeren twee | B.5.2. Les parties requérantes dans l'affaire n° 4333 allèguent deux |
| middelen aan. Het eerste middel is afgeleid uit de schending van de | moyens. Le premier moyen est pris de la violation des articles 10, 11 |
| artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet. De bestreden bepalingen zouden een discriminatie invoeren tussen, enerzijds, de in België gevestigde onderneming die een abnormaal of goedgunstig voordeel toekent aan een andere in België gevestigde onderneming waarmee zij een band van wederzijdse afhankelijkheid heeft, waarbij de toepassing van de bestreden bepalingen leidt tot een belasting voor de tweede onderneming, zonder mogelijkheid van aftrek voor de eerste onderneming, en, anderzijds, de in België gevestigde onderneming die een abnormaal of goedgunstig voordeel toekent aan een buitenlandse onderneming waarmee zij een band van wederzijdse afhankelijkheid heeft en die is gevestigd in een Staat die partij is | et 172 de la Constitution. Les dispositions attaquées instaureraient une discrimination entre, d'une part, l'entreprise établie en Belgique qui accorde un avantage anormal ou bénévole à une autre entreprise établie en Belgique avec laquelle elle entretient un lien d'interdépendance et pour laquelle l'application des dispositions attaquées entraîne une imposition dans le chef de la seconde entreprise, sans possibilité de déduction pour la première entreprise et, d'autre part, l'entreprise établie en Belgique qui accorde un avantage anormal ou bénévole à une entreprise étrangère avec laquelle elle entretient un lien d'interdépendance et |
| bij het Verdrag van 23 juli 1990 (90/436/EEG) ter afschaffing van | qui est établie dans un Etat partie à la Convention du 23 juillet 1990 |
| dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden | (90/436/CEE) relative à l'élimination des doubles impositions en cas |
| ondernemingen, op grond waarvan de belasting bij de tweede | de correction des bénéfices d'entreprises associées, en vertu de |
| onderneming, een belasting bij de eerste onderneming zou verhinderen. | laquelle l'imposition dans le chef de la seconde entreprise |
| empêcherait une imposition dans le chef de la première. | |
| B.5.3. Om te voldoen aan de vereisten van artikel 6 van de bijzondere | B.5.3. Pour satisfaire aux exigences de l'article 6 de la loi spéciale |
| wet van 6 januari 1989 moeten de middelen van het verzoekschrift | du 6 janvier 1989, les moyens de la requête doivent faire connaître, |
| aangeven welke regels waarvan de naleving door het Hof wordt | parmi les règles dont la Cour garantit le respect, celles qui seraient |
| gewaarborgd, zouden zijn geschonden, alsook welke bepalingen die | violées ainsi que les dispositions qui violeraient ces règles et |
| regels zouden schenden, en uiteenzetten hoe die regels door die | exposer en quoi ces règles auraient été transgressées par ces |
| bepalingen zouden zijn geschonden. | dispositions. |
| Het eerste middel in de zaak nr. 4333 voldoet niet aan die vereisten, | Le premier moyen dans l'affaire n° 4333 ne satisfait pas à ces |
| vermits de verzoekende partijen zich ertoe beperken te verwijzen naar | exigences, les parties requérantes se bornant à se référer au |
| de preambule van het voormelde Verdrag. | préambule de la Convention précitée. |
| Het eerste middel in de zaak nr. 4333 is niet ontvankelijk. | Le premier moyen dans l'affaire n° 4333 n'est pas recevable. |
| B.5.4. Het tweede middel is afgeleid uit de schending van de artikelen | |
| 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met het algemeen | B.5.4. Le second moyen est pris de la violation des articles 10 et 11 |
| de la Constitution, combinés avec le principe général de | |
| evenredigheidbeginsel. | proportionnalité. |
| De bestreden maatregel zou een mechanisme van dubbele belasting | La mesure attaquée instaurerait un mécanisme de double imposition qui |
| invoeren dat niet redelijk zou kunnen worden verantwoord : een | ne saurait être raisonnablement justifié : une imposition dans le chef |
| belasting voor de begunstigde van het voordeel, enerzijds, en een | du bénéficiaire de l'avantage, d'une part, et une imposition dans le |
| belasting voor de verstrekker van het voordeel die de toegekende | chef de celui qui octroie l'avantage et qui ne pourrait déduire au |
| bedragen niet als beroepskosten zou kunnen aftrekken, anderzijds. | titre de frais professionnels les montants accordés, d'autre part. |
| B.6. Het Hof dient te onderzoeken of de bestreden bepalingen | B.6. La Cour doit examiner si les dispositions attaquées sont |
| bestaanbaar zijn met het beginsel van gelijkheid en | compatibles avec le principe d'égalité et de non-discrimination, |
| niet-discriminatie, neergelegd in de artikelen 10 en 11 van de | consacré aux articles 10 et 11 de la Constitution, et avec le principe |
| Grondwet, en met het gelijkheidsbeginsel in fiscale zaken, neergelegd in artikel 172 van de Grondwet. | d'égalité en matière fiscale, consacré à l'article 172 de la Constitution. |
| B.7. In de parlementaire voorbereiding wordt de bestreden maatregel | B.7. Au cours des travaux préparatoires, la mesure litigieuse a été |
| als volgt toegelicht : | commentée de la manière suivante : |
| « Deze onderafdeling verduidelijkt dat uit de bewoordingen van artikel | « La présente sous-section précise qu'il ne peut être interprété par |
| 26 WIB 92, niet kan worden afgeleid, dat het feit dat bepaalde kosten | les termes de l'article 26 CIR 92, que le fait que certains frais, |
| die op grond van artikel 49 WIB 92, bij een bepaalde | qui, en vertu de l'article 49 CIR 92, ne sont pas déductibles à titre |
| belastingplichtige niet als beroepskosten aftrekbaar zijn, tot gevolg | de frais professionnels dans le chef d'un contribuable déterminé, a |
| heeft dat het inkomen dat bij die [lees : een] andere | comme conséquence que le revenu qui apparaît du fait de ces dépenses |
| belastingplichtige ingevolge die kosten ontstaat ten name van deze | dans le chef de cet [lire : d'un] autre contribuable, ne peut pas être |
| soumis à l'impôt. | |
| laatste niet aan belasting kan worden onderworpen. | Cette disposition entre en vigueur à partir de l'exercice d'imposition |
| Deze bepaling treedt in werking vanaf het aanslagjaar 2008 » (Parl. | 2008 » (Doc. parl., Chambre, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 35). |
| St., Kamer, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 35). | |
| De Raad van State heeft daarbij opgemerkt : | Le Conseil d'Etat a observé à cet égard : |
| « Bij artikel 65 van het voorontwerp wordt artikel 26, eerste lid, zo | « L'article 65 de l'avant-projet modifie l'alinéa 1er de l'article 26 |
| gewijzigd dat het conflict tussen dat artikel en artikel 49 wordt | de manière à résoudre le conflit entre cet article et l'article 49, |
| opgelost in de zin van het antwoord van de minister [op de voormelde | dans le sens de la réponse ministérielle [à la question parlementaire |
| parlementaire vraag van 17 januari 1995], waarbij de dubbele belasting | précitée du 17 janvier 1995], en consacrant la double imposition : cet |
| tot regel wordt verheven : bij dat artikel 65 worden in artikel 26, | article ajoute au début de l'article 26, alinéa 1er, du CIR 92 les |
| eerste lid, van het WIB 92, de woorden ' onder voorbehoud ' vervangen | |
| door de woorden ' onverminderd de toepassing van artikel 49 en onder | mots : ' Sans préjudice de l'application de l'article 49 '. |
| voorbehoud '. In de memorie van toelichting wordt geen enkele toespeling gemaakt op | L'exposé des motifs ne fait aucune allusion à la double imposition qui |
| de dubbele belasting die uit de ontworpen tekst zou voortvloeien. [...] | résulterait du texte en projet. [...] |
| Het zou zonder voorgaande zijn dat de wetgever bewust een dubbele | Il serait sans précédent que le législateur instaure délibérément une |
| belasting op dezelfde kosten invoert bij twee verschillende | double imposition de la même dépense chez deux contribuables |
| belastingbetalers, zonder dat er sprake is van enige fraude. | différents en l'absence de toute fraude. |
| De bepaling moet dus vervallen of grondig worden herzien » (Parl. St., | La disposition doit, dès lors, être omise ou fondamentalement revue » |
| Kamer, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 158). | (Doc. parl., Chambre, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 158). |
| In de memorie van toelichting wordt op die opmerking van de Raad van | Dans l'exposé des motifs, il a été répondu à l'observation du Conseil |
| State geantwoord als volgt : | d'Etat de la manière suivante : |
| « Met [die] opmerking van de Raad van State werd geen rekening | « [Cette] remarque du Conseil d'État n'a pas été prise en compte parce |
| gehouden omdat de regering van oordeel is dat er in de beoogde | que le gouvernement estime que dans la situation visée, il ne doit |
| situatie geen enkel verband dient te bestaan tussen de fiscale behandeling van twee belastingplichtigen die betrokken zijn bij eenzelfde verrichting, zijnde enerzijds diegene die de abnormale of goedgunstige voordelen verleent en anderzijds diegene aan wie die voordelen zijn toegekend. Het kan immers zijn dat bijvoorbeeld in geval van onderfacturatie van diensten of goederen (dus door diegene die de voordelen verleent) bij de verkrijger van die diensten of goederen (en dus ook diegene die het voordeel bekomt) de kosten die hieruit voortvloeien bij deze laatste belastingplichtige worden verworpen als beroepskosten omdat die geen enkel verband houden met zijn beroepswerkzaamheid of omdat die niet aftrekbaar zijn ten gevolge van andere bijzondere fiscale bepalingen. De regering wenst te vermijden dat in die situaties het feit dat de verkregen voordelen, zij het op een onrechtstreekse manier, in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger, wordt ingeroepen om die toegekende voordelen niet aan belasting te | exister aucune liaison entre le traitement fiscal de deux contribuables impliqués dans une même opération, soit d'une part celui qui accorde les avantages anormaux ou bénévoles et d'autre part celui à qui ces avantages sont attribués. Il se peut toujours que, par exemple dans le cas d'une sous-facturation de biens ou de services (donc par celui qui accorde les avantages) les frais qui en résultent chez le bénéficiaire de ces biens ou services (et donc aussi celui qui reçoit l'avantage) soient rejetés chez ce dernier contribuable au titre de frais professionnels parce que ceux-ci n'ont aucun rapport avec son activité professionnelle ou parce qu'ils ne sont pas déductibles en vertu d'autres mesures fiscales particulières. Le gouvernement souhaite éviter que dans ces situations soit invoqué le fait que les avantages reçus ont été pris en considération pour la détermination des revenus imposables du bénéficiaire, cela de manière indirecte, pour ne pas soumettre à l'impôt ces avantages attribués |
| onderwerpen bij diegene die ze heeft toegekend » (ibid., pp. 35-36). | chez celui qui les a accordés » (ibid., pp. 35-36). |
| B.8. Aldus wordt het standpunt bevestigd dat in het verleden door de | B.8. De cette manière, se voit confirmée la position que les Ministres |
| ministers van Financiën meermaals werd ingenomen, zoals blijkt uit hun | des Finances ont adoptée à plusieurs reprises dans le passé, ainsi |
| antwoord op parlementaire vragen daaromtrent (Vr. en Antw., Kamer, | qu'il ressort de leurs réponses aux questions parlementaires à ce |
| 1994-1995, nr. 152, p. 16287 (vraag nr. 1371 van 17 januari 1995); | sujet (Q. & R., Chambre, 1994-1995, n° 152, p. 16287 (question n° 1371 |
| du 17 janvier 1995); QRVA, Chambre, 2005-2006, 51-114, pp. 21901-21903 | |
| QRVA, Kamer, 2005-2006, 51-114, pp. 21901-21903 (vraag nr. 866 van 29 | (question n° 866 du 29 juin 2005); QRVA, Chambre, 2005-2006, 51-115, |
| juni 2005); QRVA, Kamer, 2005-2006, 51-115, pp. 22212-22214 (vraag nr. 871 van 1 juli 2005)). | pp. 22212-22214 (question n° 871 du 1er juillet 2005)). |
| B.9. De bestreden maatregel berust op een objectief criterium van | B.9. La mesure contestée repose sur un critère de distinction objectif |
| onderscheid : enkel de in België gevestigde ondernemingen die | : seules les entreprises établies en Belgique qui octroient des |
| abnormale of goedgunstige voordelen verlenen, worden, onder de | avantages anormaux ou bénévoles sont soumises, le cas échéant, aux |
| voorwaarden waarin die maatregel voorziet, in voorkomend geval aan de | conditions prévues par cette mesure, à l'application de celle-ci. |
| toepassing ervan onderworpen. | |
| B.10.1. Wat de in België gevestigde ondernemingen betreft waaraan | B.10.1. En ce qui concerne les entreprises établies en Belgique |
| dergelijke voordelen worden toegekend, is de bestreden maatregel | auxquelles de tels avantages sont accordés, la mesure attaquée est |
| pertinent om het door de wetgever nagestreefde doel te bereiken : door | pertinente pour atteindre le but poursuivi par le législateur : |
| de invoeging van de woorden « onverminderd de toepassing van artikel | |
| 49 », kan het door de wetgever nagestreefde doel, zoals in B.7 in | l'insertion des mots « Sans préjudice de l'application de l'article 49 |
| herinnering gebracht, worden verwezenlijkt. | » permet de réaliser l'objectif poursuivi par le législateur, tel |
| B.10.2. Artikel 26, eerste lid, zoals het door het bestreden artikel | qu'il a été rappelé en B.7. B.10.2. L'article 26, alinéa 1er, tel qu'il a été modifié par |
| 81 is gewijzigd, verwijst naar artikel 49; de artikelen 26 en 49 zijn | l'article 81 attaqué, renvoie à l'article 49; les articles 26 et 49 |
| in onderscheiden rubrieken van het WIB 1992 opgenomen : | figurent dans des rubriques distinctes du CIR 1992 : |
| - artikel 26 maakt deel uit van onderafdeling I - « Belastbare | - l'article 26 fait partie de la sous-section I - « Revenus imposables |
| inkomsten », rubriek « Winst », van afdeling IV - « Beroepsinkomsten | », rubrique « Bénéfices », de la section IV - « Revenu professionnel |
| », hoofdstuk II, titel II van het WIB 1992; | », chapitre II, titre II du CIR 1992; |
| - artikel 49 maakt deel uit van onderafdeling III - « Vaststelling van | - l'article 49 fait partie de la sous-section III - « Détermination du |
| het netto-inkomen », rubriek « Beroepskosten » van dezelfde afdeling IV. B.10.3. Op grond van artikel 49 kunnen kosten slechts als beroepskosten worden afgetrokken, wanneer zij zijn gemaakt om inkomsten te verkrijgen of te behouden. Die bepaling, waarin de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden worden geformuleerd, laat in beginsel niet toe kosten af te trekken die niet aan werkelijke prestaties beantwoorden. In geval van toepassing van artikel 26 wordt het recht op aftrekbaarheid door de bestreden maatregel niet afgeschaft, maar uitdrukkelijk aan de voorwaarden onderworpen waarin artikel 49 voorziet. Bijgevolg opteert de wetgever voor een autonome toepassing van beide bepalingen en verwerpt hij de zienswijze volgens welke de toepassing van artikel 26 op die van artikel 49 voorrang zou hebben. B.10.4. Weliswaar kan de bestreden maatregel ertoe leiden dat de aftrek van de verleende vergoedingen voor de verstrekker ervan wordt verworpen, ook wanneer het abnormale of goedgunstige voordelen betreft die ook bij de begunstigde worden belast. Te dezen vermocht de wetgever van oordeel te zijn dat, gelet op de aard zelf van abnormale of goedgunstige voordelen, een risico bestaat op een oneigenlijk gebruik van de regeling die in artikel 26, eerste lid, van het WIB 1992 is neergelegd. Nu de bestreden maatregel van dien aard kan zijn dat dit risico daardoor wordt voorkomen, is hij niet zonder redelijke verantwoording. B.11. De middelen zijn niet gegrond. Om die redenen, het Hof | revenu net », rubrique « Frais professionnels » de la même section IV. B.10.3. Sur la base de l'article 49, seuls peuvent être déduits au titre de frais professionnels les frais qui ont été exposés pour acquérir ou conserver des revenus. Cette disposition, dans laquelle les conditions générales de déductibilité sont formulées, ne permet pas en principe de déduire des frais qui ne correspondent pas à des prestations réelles. En cas d'application de l'article 26, le droit à la déductibilité n'est pas écarté par la mesure contestée, mais expressément soumis aux conditions prévues par l'article 49. Partant, le législateur opte pour l'application autonome des deux dispositions et il rejette le point de vue selon lequel l'application de l'article 26 primerait celle de l'article 49. B.10.4. Il est vrai que la mesure contestée peut avoir pour conséquence que la déduction des indemnités octroyées sera rejetée dans le chef de celui qui les a concédées, même lorsqu'il s'agit d'avantages anormaux ou bénévoles qui sont également imposés dans le chef du bénéficiaire. En l'espèce, le législateur pouvait considérer, eu égard à la nature même des avantages anormaux ou bénévoles, qu'il existe un risque d'usage abusif du régime consacré à l'article 26, alinéa 1er, du CIR 1992. Dès lors que la mesure attaquée peut être de nature à prévenir ce risque, elle n'est pas dépourvue de justification raisonnable. B.11. Les moyens ne sont pas fondés. Par ces motifs, la Cour |
| verwerpt de beroepen. | rejette les recours. |
| Aldus uitgesproken in het Nederlands, het Frans en het Duits, | Ainsi prononcé en langue néerlandaise, en langue française et en |
| overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989, op | langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 |
| de openbare terechtzitting van 6 november 2008. | janvier 1989, à l'audience publique du 6 novembre 2008. |
| De griffier, | Le greffier, |
| P.-Y. Dutilleux. | P.-Y. Dutilleux. |
| De voorzitter, | Le président, |
| M. Bossuyt. | M. Bossuyt. |