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cause : les recours en annulation des articles 81 et 82 de la loi-programme du 27 avril 2007 La Cour constitutionnelle, composée
des présidents M. Bossuyt et M. Melchior, et des juges P. Ma(...)"
| Extrait de l'arrêt n° 151/2008 du 6 novembre 2008 Numéros du rôle : 4331 et 4333 En cause : les recours en annulation des articles 81 et 82 de la loi-programme du 27 avril 2007 La Cour constitutionnelle, composée des présidents M. Bossuyt et M. Melchior, et des juges P. Ma(...) | Uittreksel uit arrest nr. 151/2008 van 6 november 2008 Rolnummers 4331 en 4333 In zake : de beroepen tot vernietiging van de artikelen 81 en 82 van de programmawet van 27 april 2007 Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en M. Melchior, en de rechter(...) |
|---|---|
| COUR CONSTITUTIONNELLE | GRONDWETTELIJK HOF |
| Extrait de l'arrêt n° 151/2008 du 6 novembre 2008 | Uittreksel uit arrest nr. 151/2008 van 6 november 2008 |
| Numéros du rôle : 4331 et 4333 | Rolnummers 4331 en 4333 |
| En cause : les recours en annulation des articles 81 et 82 de la | In zake : de beroepen tot vernietiging van de artikelen 81 en 82 van |
| loi-programme du 27 avril 2007 (modification de l'article 26, alinéa 1er, | de programmawet van 27 april 2007 (wijziging van artikel 26, eerste |
| du Code des impôts sur les revenus 1992), introduits par la SA « | lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), ingesteld door |
| Vergalle » et autres et par la SPRL « D.K.G. » et la SPRL « Manasoc ». | de nv « Vergalle » en anderen en door de bvba « D.K.G. » en de bvba « Manasoc ». |
| La Cour constitutionnelle, | Het Grondwettelijk Hof, |
| composée des présidents M. Bossuyt et M. Melchior, et des juges P. | samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en M. Melchior, en de |
| Martens, R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, | rechters P. Martens, R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, |
| E. Derycke et J. Spreutels, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, | J.-P. Snappe, E. Derycke en J. Spreutels, bijgestaan door de griffier |
| présidée par le président M. Bossuyt, | P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt, |
| après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : | wijst na beraad het volgende arrest : |
| I. Objet des recours et procédure | I. Onderwerp van de beroepen en rechtspleging |
| a) Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le | a) Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 8 november |
| 8 novembre 2007 et parvenue au greffe le 9 novembre 2007, un recours | 2007 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 9 |
| november 2007, is beroep tot vernietiging ingesteld van artikel 81 van | |
| en annulation de l'article 81 de la loi-programme du 27 avril 2007 | de programmawet van 27 april 2007 (wijziging van artikel 26, eerste |
| (modification de l'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les | lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), bekendgemaakt |
| revenus 1992), publiée au Moniteur belge du 8 mai 2007, troisième | in het Belgisch Staatsblad van 8 mei 2007, derde editie, door de nv « |
| édition, a été introduit par la SA « Vergalle », dont le siège est | |
| établi à 9700 Audenarde, Berchemweg 75, la SPRL « B & M », dont le | Vergalle », met zetel te 9700 Oudenaarde, Berchemweg 75, de bvba « B & |
| siège est établi à 9700 Audenarde, Kattestraat 14, et la SPRL « Robin | M », met zetel te 9700 Oudenaarde, Kattestraat 14, en de bvba « Robin |
| Messiaen - Advocaat », dont le siège est établi à 8530 Harelbeke, Harlemboislaan 11. | Messiaen - Advocaat », met zetel te 8530 Harelbeke, Harlemboislaan 11. |
| b) Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le | b) Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 7 november |
| 7 novembre 2007 et parvenue au greffe le 9 novembre 2007, un recours | 2007 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 9 |
| november 2007, is beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen | |
| en annulation des articles 81 et 82 de la même loi-programme a été | 81 en 82 van dezelfde programmawet door de bvba « D.K.G. », met zetel |
| introduit par la SPRL « D.K.G. », dont le siège est établi à 7700 | te 7700 Moeskroen, Gustave Fachedreef 1, en de bvba « Manasoc », met |
| Mouscron, Drève Gustave Fache 1, et la SPRL « Manasoc », dont le siège | |
| est établi à 7700 Mouscron, Drève Gustave Fache 1. | zetel te 7700 Moeskroen, Gustave Fachedreef 1. |
| Ces affaires, inscrites sous les numéros 4331 et 4333 du rôle de la | Die zaken, ingeschreven onder de nummers 4331 en 4333 van de rol van |
| Cour, ont été jointes. | het Hof, werden samengevoegd. |
| (...) | (...) |
| II. En droit | II. In rechte |
| (...) | (...) |
| B.1.1. Les parties requérantes demandent l'annulation des articles 81 | B.1.1. De verzoekende partijen vorderen de vernietiging van de |
| et 82 de la loi-programme du 27 avril 2007, qui disposent : | artikelen 81 en 82 van de programmawet van 27 april 2007, die bepalen |
| « Art. 81.A l'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les |
: « Art. 81.In artikel 26, eerste lid, van het Wetboek van de |
| revenus 1992, remplacé par la loi du 28 juillet 1992, les mots ' Sous | inkomstenbelastingen 1992, vervangen door de wet van 28 juli 1992, |
| réserve ' sont remplacés par les mots ' Sans préjudice de | worden de woorden ' onder voorbehoud ' vervangen door de woorden ' |
| l'application de l'article 49 et sous réserve ' | onverminderd de toepassing van artikel 49 en onder voorbehoud '. |
Art. 82.L'article 81 est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2008 ». |
Art. 82.Artikel 81 is van toepassing vanaf het aanslagjaar 2008 ». |
| B.1.2. Après sa modification par l'article 81 attaqué, l'article 26, | B.1.2. Na de wijziging ervan bij het bestreden artikel 81 luidt |
| alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR | artikel 26, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992) : |
| 1992) dispose : | « Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of |
| goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen, onverminderd de | |
| « Sans préjudice de l'application de l'article 49 et sous réserve des | toepassing van artikel 49 en onder voorbehoud van het bepaalde in |
| dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise établie en | artikel 54, bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in |
| Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont | aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de |
| ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent | |
| pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires ». | verkrijger ». |
| B.1.3. L'article 49 du CIR 1992 dispose : | B.1.3. Artikel 49 van het WIB 1992 bepaalt : |
| « A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le | « Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de |
| contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue | belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen |
| d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie | om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij |
| la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela | de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken |
| n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le | of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen |
| droit commun, sauf le serment. | recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. |
| Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période | Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de |
| imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement | kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het |
| payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes | karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben |
| certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles ». | verkregen en als zodanig zijn geboekt ». |
| Quant à l'intérêt | Ten aanzien van het belang |
| B.2.1. Le Conseil des ministres conteste la recevabilité des recours | B.2.1. De Ministerraad betwist de ontvankelijkheid van de beroepen |
| en raison de l'absence de l'intérêt requis, étant donné que les | wegens ontstentenis van het rechtens vereiste belang, vermits de |
| parties requérantes ne démontreraient pas suffisamment de quelle | verzoekende partijen niet voldoende zouden aantonen hoe zij door de |
| manière elles seraient affectées personnellement, directement et | bestreden bepalingen persoonlijk, rechtstreeks en ongunstig in hun |
| défavorablement dans leur situation par les dispositions attaquées. | situatie zouden kunnen worden geraakt. |
| B.2.2. Selon les parties requérantes, lorsqu'il serait question | B.2.2. Wanneer er van abnormale of goedgunstige voordelen sprake zou |
| d'avantages anormaux ou bénévoles, l'article 81 attaqué pourrait leur | zijn, zou het bestreden artikel 81 volgens de verzoekende partijen op |
| être appliqué. Dans cette hypothèse, elles estiment que le risque | hen kunnen worden toegepast. In dat geval zou volgens hen het risico |
| existe que, d'une part, l'entreprise qui accorde de tels avantages ne | bestaan dat, enerzijds, de onderneming die zulke voordelen verleent, |
| puisse pas déduire fiscalement ces montants et que, d'autre part, le | die bedragen niet fiscaal kan aftrekken en dat, anderzijds, de |
| bénéficiaire soit imposé sur les montants reçus. Ainsi, selon les | verkrijger op de ontvangen bedragen wordt belast. Aldus zou volgens de |
| parties requérantes, une double imposition inacceptable serait | verzoekende partijen een ontoelaatbare dubbele belasting worden |
| instaurée, ce qui leur causerait un préjudice financier. | ingevoerd, die hun een geldelijk nadeel zou berokkenen. |
| Dès lors que l'article 82 déclare l'article 81 applicable à partir de | Nu artikel 82 artikel 81 vanaf het aanslagjaar 2008 van toepassing |
| l'exercice d'imposition 2008, les parties requérantes dans l'affaire | |
| n° 4333 justifieraient également d'un intérêt pour demander | verklaart, zouden de verzoekende partijen in de zaak nr. 4333 tevens |
| l'annulation de l'article 82. | van hun belang doen blijken om de vernietiging van artikel 82 te |
| B.2.3. Etant donné que l'examen de l'intérêt requis dépend de la | vorderen. B.2.3. Aangezien het onderzoek van het vereiste belang afhankelijk is |
| portée qui doit être donnée à l'article 81 attaqué du CIR 1992, cet | van de draagwijdte die aan het bestreden artikel 81 van het WIB 1992 |
| examen se confond avec celui du fond de l'affaire. | moet worden gegeven, valt het onderzoek ervan samen met de beoordeling |
| van de grond van de zaak. | |
| Quant au second mémoire en réponse des parties requérantes dans | Ten aanzien van de tweede memorie van antwoord van de verzoekende |
| l'affaire n° 4333 | partijen in de zaak nr. 4333 |
| B.3.1. Le 30 avril 2008, les parties requérantes dans l'affaire n° | B.3.1. Op 30 april 2008 hebben de verzoekende partijen in de zaak nr. |
| 4333 ont introduit un document intitulé « mémoire » qui peut être | 4333 een als « memorie » getiteld stuk ingediend dat als een tweede |
| considéré comme un second mémoire en réponse, puisqu'elles avaient | |
| déjà introduit un mémoire en réponse le 29 février 2008. Ce document a | memorie van antwoord kan worden beschouwd, vermits zij reeds op 29 |
| été, selon ces parties, déposé en réponse au mémoire en réplique du | februari 2008 een memorie van antwoord hadden ingediend. Dat stuk is |
| volgens die partijen neergelegd als antwoord op de memorie van | |
| Conseil des ministres, dans lequel celui-ci aurait répondu pour la | wederantwoord van de Ministerraad, waarin voor het eerst op de |
| première fois aux arguments des parties requérantes dans l'affaire n° | argumenten van de verzoekende partijen in de zaak nr. 4333 zou worden |
| 4333. | geantwoord. |
| B.3.2. La loi spéciale du 6 janvier 1989 ne prévoit pas la possibilité | B.3.2. De bijzondere wet van 6 januari 1989 voorziet niet in de |
| pour une partie requérante d'introduire encore un document dans lequel | mogelijkheid voor een verzoekende partij om, na het indienen van een |
| il est répondu à un mémoire en réplique, après l'introduction de ce | memorie van wederantwoord van een andere partij, nog een stuk in te |
| mémoire en réplique par une autre partie. | dienen waarin op die memorie van wederantwoord wordt geantwoord. |
| Par ailleurs, rien n'empêche les parties requérantes de faire valoir | Overigens belet niets de verzoekende partijen al hun argumenten ter |
| tous leurs arguments à l'audience, de sorte que le caractère | terechtzitting te doen gelden, zodat het contradictoir karakter van de |
| contradictoire des débats est garanti. | debatten is gewaarborgd. |
| B.3.3. Le document intitulé « mémoire » introduit le 30 avril 2008 par | B.3.3. Het als « memorie » getiteld stuk, op 30 april 2008 door de |
| les parties requérantes dans l'affaire n° 4333 n'est pas recevable, | verzoekende partijen in de zaak nr. 4333 ingediend, is niet |
| mais peut être considéré comme une note de plaidoirie. | ontvankelijk, maar kan als een pleitnota worden beschouwd. |
| En ce qui concerne le contexte des dispositions attaquées | Wat de context van de bestreden bepalingen betreft |
| B.4.1. Avant sa modification par l'article 81 attaqué, l'article 26, | B.4.1. Vóór de wijziging ervan bij het bestreden artikel 81 bepaalde |
| alinéa 1er, du CIR 1992 disposait : | artikel 26, eerste lid, van het WIB 1992 : |
| « Sous réserve des dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires ». B.4.2. Un avantage est « anormal » lorsqu'il est contraire au cours normal des choses, aux usages établis ou à ce qui est habituel dans des cas semblables. Un avantage est « bénévole » lorsqu'il est accordé sans qu'il constitue l'exécution d'une obligation ou lorsqu'il est accordé sans aucune contrepartie. L'administration fiscale doit apporter la preuve de l'avantage et de son caractère anormal ou bénévole. | « Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen, onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 54, bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger ». B.4.2. Een voordeel is « abnormaal » wanneer het in strijd is met de normale gang van zaken, met de gevestigde gebruiken of met wat in soortgelijke gevallen gebruikelijk is. Een voordeel is « goedgunstig » wanneer het wordt verleend zonder dat het de uitvoering van een verbintenis vormt of wanneer het zonder enige tegenprestatie wordt verleend. De fiscale administratie dient het bewijs van het voordeel en van het abnormaal of goedgunstig karakter ervan te leveren. |
| B.4.3. Sous l'empire de l'ancien article 26 du CIR 1992, il existait | B.4.3. Onder de gelding van het vroegere artikel 26 van het WIB 1992 |
| un courant jurisprudentiel selon lequel l'article 26 primait l'article | bestond er een strekking in de rechtspraak volgens welke dat artikel |
| 49 du même Code : si l'article 26, alinéa 1er, était appliqué, la | 26 op artikel 49 van hetzelfde Wetboek voorrang had : indien artikel |
| déductibilité au titre de frais professionnels ne pouvait être refusée | 26, eerste lid, werd toegepast, kon de aftrekbaarheid als beroepkosten |
| sur la base de l'article 49. | niet worden geweigerd op grond van artikel 49. |
| La section de législation du Conseil d'Etat décrit ainsi la situation | De afdeling wetgeving van de Raad van State omschrijft de toenmalige |
| de l'époque : | situatie als volgt : |
| « [...] l'article 49 subordonne la déduction des frais professionnels | « [...] luidens artikel 49 [kunnen] kosten slechts als beroepskosten |
| à la condition qu'ils soient engagés pour acquérir ou conserver des | worden afgetrokken als ze zijn gemaakt om inkomsten te verkrijgen of |
| revenus, en sorte que des dépenses faites pour avantager un tiers ne | te behouden, zodat kosten die zijn gemaakt om een derde te begunstigen |
| sont pas déductibles au titre de frais professionnels. | niet aftrekbaar zijn als beroepskosten. |
| L'application de l'article 49 pourrait aboutir à la conséquence que si | De toepassing van artikel 49 zou tot gevolg kunnen hebben dat, als een |
| une entreprise A accorde un avantage anormal ou bénévole à une | onderneming A een abnormaal of ' goedgunstig ' voordeel toekent aan |
| entreprise B, la valeur de cet avantage n'est pas déductible par | een onderneming B, de waarde van dat voordeel door onderneming A niet |
| l'entreprise A à titre de frais professionnels, alors que cet avantage | kan worden afgetrokken als beroepskosten, terwijl dat voordeel de |
| grossit le bénéfice imposable de l'entreprise B, de sorte que la | belastbare winst van onderneming B verhoogt, zodat de waarde van het |
| valeur de l'avantage est soumise à une double imposition. | voordeel twee keer wordt belast. |
| Comme l'article 26, alinéa 1er, dans sa rédaction actuelle, a été | Aangezien artikel 26, eerste lid, in de huidige redactie ervan, in het |
| introduit dans le CIR 92 lorsque l'article 49 du Code existait déjà, | WIB 92 is ingevoegd toen artikel 49 van het Wetboek al bestond, |
| d'excellents auteurs soutiennent qu'en pareil cas, il y a lieu | stellen uitstekende auteurs dat, in een zodanig geval, alleen artikel |
| d'appliquer uniquement l'article 26 : l'avantage anormal ne sera pas | 26 hoeft te worden toegepast : het abnormale voordeel zal niet worden |
| ajouté aux bénéfices de l'entreprise A parce qu'il intervient pour | gevoegd bij de winst van onderneming A, omdat dit voordeel wordt |
| déterminer les revenus imposables de l'entreprise B. La jurisprudence | meegerekend om de belastbare inkomsten van onderneming B te bepalen. |
| récente est en ce sens. | De recente rechtspraak is dienovereenkomstig. |
| Le ministre des Finances s'était toutefois prononcé en sens contraire | De minister van Financiën had echter het tegendeel geantwoord op een |
| dans une réponse à une question parlementaire du 17 janvier 1995 » | parlementaire vraag van 17 januari 1995 » (Parl. St., Kamer, |
| (Doc. parl., Chambre, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 157). | 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 157). |
| B.4.4. Tant selon les parties requérantes que selon le Conseil des | B.4.4. Zowel volgens de verzoekende partijen als volgens de |
| ministres, le législateur a voulu, en adoptant la mesure attaquée, | Ministerraad, heeft de wetgever, door de bestreden maatregel aan te |
| s'opposer au courant jurisprudentiel précité. En ajoutant à l'article | nemen, de voormelde strekking in de rechtspraak willen tegengaan. Door |
| 26, alinéa 1er, du CIR 1992 les termes « Sans préjudice de | in artikel 26, eerste lid, van het WIB 1992 de woorden « onverminderd |
| l'application de l'article 49 », le législateur a expressément | de toepassing van artikel 49 » in te voegen, heeft de wetgever |
| confirmé l'application de l'article 49, même dans le cas où l'article | uitdrukkelijk de toepassing van artikel 49 bevestigd, ook in het geval |
| 26, alinéa 1er, est applicable. | dat artikel 26, eerste lid, van toepassing is. |
| Quant au fond | Ten gronde |
| B.5.1. Les parties requérantes dans l'affaire n° 4331 invoquent un | B.5.1. De verzoekende partijen in de zaak nr. 4331 voeren een enig |
| moyen unique. L'article 81 attaqué violerait le principe d'égalité et de non-discrimination, en ce qu'il traiterait de manière égale deux catégories de contribuables qui se trouveraient dans une situation différentes, sans qu'une justification raisonnable n'existe à cet égard. D'une part, la catégorie des contribuables qui accordent l'avantage et dont les bénéfices imposables sont majorés du montant de cet avantage parce qu'il n'intervient pas fiscalement dans le chef du bénéficiaire et, d'autre part, la catégorie des contribuables qui accordent un avantage et dont les bénéfices imposables ne sont pas majorés du montant de l'avantage parce que ce dernier intervient pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire, seraient traitées de la même manière, en ce que les deux catégories seraient soumises à l'application de l'article 49 du CIR 1992. | middel aan. Het bestreden artikel 81 zou het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie schenden, doordat het twee categorieën van belastingplichtigen die zich in een verschillende situatie zouden bevinden, gelijk zou behandelen zonder dat daarvoor een redelijke verantwoording zou bestaan. De categorie van de voordeelverstrekkende belastingplichtigen aan wier belastbare winst het bedrag van het voordeel wordt toegevoegd, omdat het fiscaal niet bij de begunstigde ervan in aanmerking wordt genomen, enerzijds, en de categorie van de voordeelverstrekkende belastingplichtigen aan wier belastbare winst het bedrag van het voordeel niet wordt toegevoegd, omdat het fiscaal bij de begunstigde ervan in aanmerking wordt genomen, anderzijds, zouden op dezelfde manier worden behandeld, doordat beide categorieën aan de toepassing van artikel 49 van het WIB 1992 zouden worden onderworpen. |
| B.5.2. Les parties requérantes dans l'affaire n° 4333 allèguent deux | B.5.2. De verzoekende partijen in de zaak nr. 4333 voeren twee |
| moyens. Le premier moyen est pris de la violation des articles 10, 11 | middelen aan. Het eerste middel is afgeleid uit de schending van de |
| et 172 de la Constitution. Les dispositions attaquées instaureraient une discrimination entre, d'une part, l'entreprise établie en Belgique qui accorde un avantage anormal ou bénévole à une autre entreprise établie en Belgique avec laquelle elle entretient un lien d'interdépendance et pour laquelle l'application des dispositions attaquées entraîne une imposition dans le chef de la seconde entreprise, sans possibilité de déduction pour la première entreprise et, d'autre part, l'entreprise établie en Belgique qui accorde un avantage anormal ou bénévole à une entreprise étrangère avec laquelle elle entretient un lien d'interdépendance et | artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet. De bestreden bepalingen zouden een discriminatie invoeren tussen, enerzijds, de in België gevestigde onderneming die een abnormaal of goedgunstig voordeel toekent aan een andere in België gevestigde onderneming waarmee zij een band van wederzijdse afhankelijkheid heeft, waarbij de toepassing van de bestreden bepalingen leidt tot een belasting voor de tweede onderneming, zonder mogelijkheid van aftrek voor de eerste onderneming, en, anderzijds, de in België gevestigde onderneming die een abnormaal of goedgunstig voordeel toekent aan een buitenlandse onderneming waarmee zij een band van wederzijdse afhankelijkheid heeft en die is gevestigd in een Staat die partij is |
| qui est établie dans un Etat partie à la Convention du 23 juillet 1990 | bij het Verdrag van 23 juli 1990 (90/436/EEG) ter afschaffing van |
| (90/436/CEE) relative à l'élimination des doubles impositions en cas | dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden |
| de correction des bénéfices d'entreprises associées, en vertu de | ondernemingen, op grond waarvan de belasting bij de tweede |
| laquelle l'imposition dans le chef de la seconde entreprise | onderneming, een belasting bij de eerste onderneming zou verhinderen. |
| empêcherait une imposition dans le chef de la première. | |
| B.5.3. Pour satisfaire aux exigences de l'article 6 de la loi spéciale | B.5.3. Om te voldoen aan de vereisten van artikel 6 van de bijzondere |
| du 6 janvier 1989, les moyens de la requête doivent faire connaître, | wet van 6 januari 1989 moeten de middelen van het verzoekschrift |
| parmi les règles dont la Cour garantit le respect, celles qui seraient | aangeven welke regels waarvan de naleving door het Hof wordt |
| violées ainsi que les dispositions qui violeraient ces règles et | gewaarborgd, zouden zijn geschonden, alsook welke bepalingen die |
| exposer en quoi ces règles auraient été transgressées par ces | regels zouden schenden, en uiteenzetten hoe die regels door die |
| dispositions. | bepalingen zouden zijn geschonden. |
| Le premier moyen dans l'affaire n° 4333 ne satisfait pas à ces | Het eerste middel in de zaak nr. 4333 voldoet niet aan die vereisten, |
| exigences, les parties requérantes se bornant à se référer au | vermits de verzoekende partijen zich ertoe beperken te verwijzen naar |
| préambule de la Convention précitée. | de preambule van het voormelde Verdrag. |
| Le premier moyen dans l'affaire n° 4333 n'est pas recevable. | Het eerste middel in de zaak nr. 4333 is niet ontvankelijk. |
| B.5.4. Het tweede middel is afgeleid uit de schending van de artikelen | |
| B.5.4. Le second moyen est pris de la violation des articles 10 et 11 | 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met het algemeen |
| de la Constitution, combinés avec le principe général de | |
| proportionnalité. | evenredigheidbeginsel. |
| La mesure attaquée instaurerait un mécanisme de double imposition qui | De bestreden maatregel zou een mechanisme van dubbele belasting |
| ne saurait être raisonnablement justifié : une imposition dans le chef | invoeren dat niet redelijk zou kunnen worden verantwoord : een |
| du bénéficiaire de l'avantage, d'une part, et une imposition dans le | belasting voor de begunstigde van het voordeel, enerzijds, en een |
| chef de celui qui octroie l'avantage et qui ne pourrait déduire au | belasting voor de verstrekker van het voordeel die de toegekende |
| titre de frais professionnels les montants accordés, d'autre part. | bedragen niet als beroepskosten zou kunnen aftrekken, anderzijds. |
| B.6. La Cour doit examiner si les dispositions attaquées sont | B.6. Het Hof dient te onderzoeken of de bestreden bepalingen |
| compatibles avec le principe d'égalité et de non-discrimination, | bestaanbaar zijn met het beginsel van gelijkheid en |
| consacré aux articles 10 et 11 de la Constitution, et avec le principe | niet-discriminatie, neergelegd in de artikelen 10 en 11 van de |
| d'égalité en matière fiscale, consacré à l'article 172 de la Constitution. | Grondwet, en met het gelijkheidsbeginsel in fiscale zaken, neergelegd in artikel 172 van de Grondwet. |
| B.7. Au cours des travaux préparatoires, la mesure litigieuse a été | B.7. In de parlementaire voorbereiding wordt de bestreden maatregel |
| commentée de la manière suivante : | als volgt toegelicht : |
| « La présente sous-section précise qu'il ne peut être interprété par | « Deze onderafdeling verduidelijkt dat uit de bewoordingen van artikel |
| les termes de l'article 26 CIR 92, que le fait que certains frais, | 26 WIB 92, niet kan worden afgeleid, dat het feit dat bepaalde kosten |
| qui, en vertu de l'article 49 CIR 92, ne sont pas déductibles à titre | die op grond van artikel 49 WIB 92, bij een bepaalde |
| de frais professionnels dans le chef d'un contribuable déterminé, a | belastingplichtige niet als beroepskosten aftrekbaar zijn, tot gevolg |
| comme conséquence que le revenu qui apparaît du fait de ces dépenses | heeft dat het inkomen dat bij die [lees : een] andere |
| dans le chef de cet [lire : d'un] autre contribuable, ne peut pas être | belastingplichtige ingevolge die kosten ontstaat ten name van deze |
| soumis à l'impôt. | |
| Cette disposition entre en vigueur à partir de l'exercice d'imposition | laatste niet aan belasting kan worden onderworpen. |
| 2008 » (Doc. parl., Chambre, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 35). | Deze bepaling treedt in werking vanaf het aanslagjaar 2008 » (Parl. |
| St., Kamer, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 35). | |
| Le Conseil d'Etat a observé à cet égard : | De Raad van State heeft daarbij opgemerkt : |
| « L'article 65 de l'avant-projet modifie l'alinéa 1er de l'article 26 | « Bij artikel 65 van het voorontwerp wordt artikel 26, eerste lid, zo |
| de manière à résoudre le conflit entre cet article et l'article 49, | gewijzigd dat het conflict tussen dat artikel en artikel 49 wordt |
| dans le sens de la réponse ministérielle [à la question parlementaire | opgelost in de zin van het antwoord van de minister [op de voormelde |
| précitée du 17 janvier 1995], en consacrant la double imposition : cet | parlementaire vraag van 17 januari 1995], waarbij de dubbele belasting |
| article ajoute au début de l'article 26, alinéa 1er, du CIR 92 les | tot regel wordt verheven : bij dat artikel 65 worden in artikel 26, |
| eerste lid, van het WIB 92, de woorden ' onder voorbehoud ' vervangen | |
| mots : ' Sans préjudice de l'application de l'article 49 '. | door de woorden ' onverminderd de toepassing van artikel 49 en onder |
| L'exposé des motifs ne fait aucune allusion à la double imposition qui | voorbehoud '. In de memorie van toelichting wordt geen enkele toespeling gemaakt op |
| résulterait du texte en projet. [...] | de dubbele belasting die uit de ontworpen tekst zou voortvloeien. [...] |
| Il serait sans précédent que le législateur instaure délibérément une | Het zou zonder voorgaande zijn dat de wetgever bewust een dubbele |
| double imposition de la même dépense chez deux contribuables | belasting op dezelfde kosten invoert bij twee verschillende |
| différents en l'absence de toute fraude. | belastingbetalers, zonder dat er sprake is van enige fraude. |
| La disposition doit, dès lors, être omise ou fondamentalement revue » | De bepaling moet dus vervallen of grondig worden herzien » (Parl. St., |
| (Doc. parl., Chambre, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 158). | Kamer, 2006-2007, DOC 51-3058/001, p. 158). |
| Dans l'exposé des motifs, il a été répondu à l'observation du Conseil | In de memorie van toelichting wordt op die opmerking van de Raad van |
| d'Etat de la manière suivante : | State geantwoord als volgt : |
| « [Cette] remarque du Conseil d'État n'a pas été prise en compte parce | « Met [die] opmerking van de Raad van State werd geen rekening |
| que le gouvernement estime que dans la situation visée, il ne doit | gehouden omdat de regering van oordeel is dat er in de beoogde |
| exister aucune liaison entre le traitement fiscal de deux contribuables impliqués dans une même opération, soit d'une part celui qui accorde les avantages anormaux ou bénévoles et d'autre part celui à qui ces avantages sont attribués. Il se peut toujours que, par exemple dans le cas d'une sous-facturation de biens ou de services (donc par celui qui accorde les avantages) les frais qui en résultent chez le bénéficiaire de ces biens ou services (et donc aussi celui qui reçoit l'avantage) soient rejetés chez ce dernier contribuable au titre de frais professionnels parce que ceux-ci n'ont aucun rapport avec son activité professionnelle ou parce qu'ils ne sont pas déductibles en vertu d'autres mesures fiscales particulières. Le gouvernement souhaite éviter que dans ces situations soit invoqué le fait que les avantages reçus ont été pris en considération pour la détermination des revenus imposables du bénéficiaire, cela de manière indirecte, pour ne pas soumettre à l'impôt ces avantages attribués | situatie geen enkel verband dient te bestaan tussen de fiscale behandeling van twee belastingplichtigen die betrokken zijn bij eenzelfde verrichting, zijnde enerzijds diegene die de abnormale of goedgunstige voordelen verleent en anderzijds diegene aan wie die voordelen zijn toegekend. Het kan immers zijn dat bijvoorbeeld in geval van onderfacturatie van diensten of goederen (dus door diegene die de voordelen verleent) bij de verkrijger van die diensten of goederen (en dus ook diegene die het voordeel bekomt) de kosten die hieruit voortvloeien bij deze laatste belastingplichtige worden verworpen als beroepskosten omdat die geen enkel verband houden met zijn beroepswerkzaamheid of omdat die niet aftrekbaar zijn ten gevolge van andere bijzondere fiscale bepalingen. De regering wenst te vermijden dat in die situaties het feit dat de verkregen voordelen, zij het op een onrechtstreekse manier, in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger, wordt ingeroepen om die toegekende voordelen niet aan belasting te |
| chez celui qui les a accordés » (ibid., pp. 35-36). | onderwerpen bij diegene die ze heeft toegekend » (ibid., pp. 35-36). |
| B.8. De cette manière, se voit confirmée la position que les Ministres | B.8. Aldus wordt het standpunt bevestigd dat in het verleden door de |
| des Finances ont adoptée à plusieurs reprises dans le passé, ainsi | ministers van Financiën meermaals werd ingenomen, zoals blijkt uit hun |
| qu'il ressort de leurs réponses aux questions parlementaires à ce | antwoord op parlementaire vragen daaromtrent (Vr. en Antw., Kamer, |
| sujet (Q. & R., Chambre, 1994-1995, n° 152, p. 16287 (question n° 1371 | 1994-1995, nr. 152, p. 16287 (vraag nr. 1371 van 17 januari 1995); |
| du 17 janvier 1995); QRVA, Chambre, 2005-2006, 51-114, pp. 21901-21903 | |
| (question n° 866 du 29 juin 2005); QRVA, Chambre, 2005-2006, 51-115, | QRVA, Kamer, 2005-2006, 51-114, pp. 21901-21903 (vraag nr. 866 van 29 |
| pp. 22212-22214 (question n° 871 du 1er juillet 2005)). | juni 2005); QRVA, Kamer, 2005-2006, 51-115, pp. 22212-22214 (vraag nr. 871 van 1 juli 2005)). |
| B.9. La mesure contestée repose sur un critère de distinction objectif | B.9. De bestreden maatregel berust op een objectief criterium van |
| : seules les entreprises établies en Belgique qui octroient des | onderscheid : enkel de in België gevestigde ondernemingen die |
| avantages anormaux ou bénévoles sont soumises, le cas échéant, aux | abnormale of goedgunstige voordelen verlenen, worden, onder de |
| conditions prévues par cette mesure, à l'application de celle-ci. | voorwaarden waarin die maatregel voorziet, in voorkomend geval aan de |
| toepassing ervan onderworpen. | |
| B.10.1. En ce qui concerne les entreprises établies en Belgique | B.10.1. Wat de in België gevestigde ondernemingen betreft waaraan |
| auxquelles de tels avantages sont accordés, la mesure attaquée est | dergelijke voordelen worden toegekend, is de bestreden maatregel |
| pertinente pour atteindre le but poursuivi par le législateur : | pertinent om het door de wetgever nagestreefde doel te bereiken : door |
| de invoeging van de woorden « onverminderd de toepassing van artikel | |
| l'insertion des mots « Sans préjudice de l'application de l'article 49 | 49 », kan het door de wetgever nagestreefde doel, zoals in B.7 in |
| » permet de réaliser l'objectif poursuivi par le législateur, tel | herinnering gebracht, worden verwezenlijkt. |
| qu'il a été rappelé en B.7. B.10.2. L'article 26, alinéa 1er, tel qu'il a été modifié par | B.10.2. Artikel 26, eerste lid, zoals het door het bestreden artikel |
| l'article 81 attaqué, renvoie à l'article 49; les articles 26 et 49 | 81 is gewijzigd, verwijst naar artikel 49; de artikelen 26 en 49 zijn |
| figurent dans des rubriques distinctes du CIR 1992 : | in onderscheiden rubrieken van het WIB 1992 opgenomen : |
| - l'article 26 fait partie de la sous-section I - « Revenus imposables | - artikel 26 maakt deel uit van onderafdeling I - « Belastbare |
| », rubrique « Bénéfices », de la section IV - « Revenu professionnel | inkomsten », rubriek « Winst », van afdeling IV - « Beroepsinkomsten |
| », chapitre II, titre II du CIR 1992; | », hoofdstuk II, titel II van het WIB 1992; |
| - l'article 49 fait partie de la sous-section III - « Détermination du | - artikel 49 maakt deel uit van onderafdeling III - « Vaststelling van |
| revenu net », rubrique « Frais professionnels » de la même section IV. B.10.3. Sur la base de l'article 49, seuls peuvent être déduits au titre de frais professionnels les frais qui ont été exposés pour acquérir ou conserver des revenus. Cette disposition, dans laquelle les conditions générales de déductibilité sont formulées, ne permet pas en principe de déduire des frais qui ne correspondent pas à des prestations réelles. En cas d'application de l'article 26, le droit à la déductibilité n'est pas écarté par la mesure contestée, mais expressément soumis aux conditions prévues par l'article 49. Partant, le législateur opte pour l'application autonome des deux dispositions et il rejette le point de vue selon lequel l'application de l'article 26 primerait celle de l'article 49. B.10.4. Il est vrai que la mesure contestée peut avoir pour conséquence que la déduction des indemnités octroyées sera rejetée dans le chef de celui qui les a concédées, même lorsqu'il s'agit d'avantages anormaux ou bénévoles qui sont également imposés dans le chef du bénéficiaire. En l'espèce, le législateur pouvait considérer, eu égard à la nature même des avantages anormaux ou bénévoles, qu'il existe un risque d'usage abusif du régime consacré à l'article 26, alinéa 1er, du CIR 1992. Dès lors que la mesure attaquée peut être de nature à prévenir ce risque, elle n'est pas dépourvue de justification raisonnable. B.11. Les moyens ne sont pas fondés. Par ces motifs, la Cour | het netto-inkomen », rubriek « Beroepskosten » van dezelfde afdeling IV. B.10.3. Op grond van artikel 49 kunnen kosten slechts als beroepskosten worden afgetrokken, wanneer zij zijn gemaakt om inkomsten te verkrijgen of te behouden. Die bepaling, waarin de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden worden geformuleerd, laat in beginsel niet toe kosten af te trekken die niet aan werkelijke prestaties beantwoorden. In geval van toepassing van artikel 26 wordt het recht op aftrekbaarheid door de bestreden maatregel niet afgeschaft, maar uitdrukkelijk aan de voorwaarden onderworpen waarin artikel 49 voorziet. Bijgevolg opteert de wetgever voor een autonome toepassing van beide bepalingen en verwerpt hij de zienswijze volgens welke de toepassing van artikel 26 op die van artikel 49 voorrang zou hebben. B.10.4. Weliswaar kan de bestreden maatregel ertoe leiden dat de aftrek van de verleende vergoedingen voor de verstrekker ervan wordt verworpen, ook wanneer het abnormale of goedgunstige voordelen betreft die ook bij de begunstigde worden belast. Te dezen vermocht de wetgever van oordeel te zijn dat, gelet op de aard zelf van abnormale of goedgunstige voordelen, een risico bestaat op een oneigenlijk gebruik van de regeling die in artikel 26, eerste lid, van het WIB 1992 is neergelegd. Nu de bestreden maatregel van dien aard kan zijn dat dit risico daardoor wordt voorkomen, is hij niet zonder redelijke verantwoording. B.11. De middelen zijn niet gegrond. Om die redenen, het Hof |
| rejette les recours. | verwerpt de beroepen. |
| Ainsi prononcé en langue néerlandaise, en langue française et en | Aldus uitgesproken in het Nederlands, het Frans en het Duits, |
| langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 | overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989, op |
| janvier 1989, à l'audience publique du 6 novembre 2008. | de openbare terechtzitting van 6 november 2008. |
| Le greffier, | De griffier, |
| P.-Y. Dutilleux. | P.-Y. Dutilleux. |
| Le président, | De voorzitter, |
| M. Bossuyt. | M. Bossuyt. |