COUR D'ARBITRAGE

Extrait de l'arrêt n° 72/2006 du 10 mai 2006 Numéros du rôle : 3680 et 3736 En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 47, § 6, de la loi du 28 juillet 1992 portant des dispositions fiscales et financières et à l'article 18, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été modifié par l'article 1er de la loi du 28 juillet 1992 précitée et avant sa modification par l'arrêté royal du 20 décembre 1996, posées par la Cour de cassation et la Cour d'appel d'Anvers.

La Cour d'arbitrage, composée des présidents M. Melchior et A. Arts, et des juges P. Martens, R. Henneuse, M. Bossuyt, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke et J. Spreutels, assistée du greffier L. Potoms, présidée par le président M. Melchior, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet des questions préjudicielles et procédure a. Par arrêt du 10 mars 2005 en cause de la SA en liquidation Hesby Fruit contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour d'arbitrage le 30 mars 2005, la Cour de cassation a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 47, § 6, de la loi du 28 juillet 1992 [portant des dispositions fiscales et financières] et l'article 18, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été modifié par l'article 1er de la loi du 28 juillet 1992 et avant sa modification par l'arrêté royal du 20 décembre 1996 portant des mesures fiscales diverses en application des articles 2, § 1er, 3, § 1er, 2° et 3°, de la loi du 26 juillet 1996 visant à réaliser les conditions budgétaires de la participation de la Belgique à l'Union économique et monétaire européenne, violent-il les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en tant qu'ils traitent de manière identique les catégories de personnes suivantes : (i) les sociétés anonymes qui ont attribué des intérêts à l'un de leurs administrateurs entre le 27 mars 1992 et le 28 juillet 1992 et (ii) les sociétés anonymes qui ont attribué de tels intérêts après cette dernière date ? ». b. Par arrêt du 14 juin 2005 en cause de la s.a. European Management Services contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour d'arbitrage le 22 juin 2005, la Cour d'appel d'Anvers a posé la question préjudicielle suivante : « Les articles 10, 11 et 172 de la Constitution sont-ils violés par l'article 47, § 6, de la loi du 28 juillet 1992 portant des dispositions fiscales et financières et par l'article 18, 3°, du C.I.R. 1992, modifié par l'article 1er de la loi du 28 juillet 1992, dans la mesure où il n'est pas fait de distinction entre les sociétés anonymes qui ont mis en paiement des intérêts à leurs administrateurs entre le 27 mars 1992 et le 28 juillet 1992 et les sociétés anonymes qui ont mis en paiement des intérêts après le 28 juillet 1992, et dans la mesure où les sociétés anonymes qui ont alloué ou mis en paiement des intérêts entre le 28 mars 1992 et le 28 juillet 1992 ont contrevenu aux lois fiscales au sens de l'article 358, § 1er, du C.I.R. 1992 ? ».

Ces affaires, inscrites sous les numéros 3680 et 3736 du rôle de la Cour, ont été jointes. (...) III. En droit (...) B.1. Selon l'article unique, alinéa 2, de la loi du 12 juin 1992 « portant confirmation du Code des impôts sur les revenus 1992, coordonné le 10 avril 1992 », ce Code « s'applique à partir de l'exercice d'imposition 1992 ».

Avant sa modification par l'article 1er de la loi du 28 juillet 1992 portant des dispositions fiscales et financières, l'article 18, 3°, de ce Code disposait : « Les dividendes comprennent : [...] 3° les intérêts des avances faites aux sociétés de personnes par les associés ou leur conjoint, ainsi que par leurs enfants, lorsque les associés ou leur conjoint ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci, sauf quand il s'agit d'avances faites aux sociétés coopératives qui sont agréées par le Conseil national de la Coopération ». B.2. L'article 18, alinéa 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 disposait, après son remplacement par l'article 1er, 1°, de la loi du 28 juillet 1992 et avant sa modification par l'article 3, 1°, de l'arrêté royal du 20 décembre 1996 « portant des mesures fiscales diverses en application des articles 2, § 1er, et 3, § 1er, 2° et 3°, de la loi du 26 juillet 1996 visant à réaliser les conditions budgétaires de la participation de la Belgique à l'Union économique et monétaire européenne » : « Les dividendes comprennent : [...] 3° les intérêts des avances lorsqu'une des limites suivantes est dépassée et dans la mesure de ce dépassement : - soit la limite fixée à l'article 55, - soit lorsque le montant total des avances productives d'intérêts excède le capital libéré augmenté des réserves taxées, au début de la période imposable ». B.3. L'article 18, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été inséré par l'article 1er, 2°, de la loi du 28 juillet 1992, disposait, avant son remplacement par l'article 3, 2°, de l'arrêté royal du 20 décembre 1996 : « Est considérée comme avance toute créance, représenté ou non par des titres, détenue par un administrateur de société de capitaux sur cette société ou par un associé d'une société de personnes sur cette société ainsi que toute créance détenue par leur conjoint ou leurs enfants sur ces sociétés lorsque l'administrateur, l'associé ou leur conjoint ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci, à l'exception : 1° des obligations émises par appel public à l'épargne;2° des créances sur des sociétés coopératives qui sont agréées par le Conseil national de la Coopération;3° des créances détenues par des administrateurs ou des associés ayant la qualité de société visée à l'article 179 ». B.4. L'article 47, § 6, de la loi du 28 juillet 1992 dispose : « Les articles 1er et 19 sont applicables aux intérêts des avances payés ou attribués à partir du 27 mars 1992 ».

B.5. Il ressort des motifs des décisions de renvoi que la Cour est invitée à examiner la compatibilité avec les articles 10, 11 et 172, alinéa 1er, de la Constitution, de l'article 47, § 6, de la loi du 28 juillet 1992, en ce qu'il traiterait une société anonyme qui a, entre le 27 mars et le 28 juillet 1992, payé ou attribué à un de ses administrateurs des intérêts visés par l'article 18, alinéa 1er, 3°, deuxième tiret, du Code des impôts sur les revenus 1992, de la même manière qu'une société anonyme qui a adopté le même comportement après le 28 juillet 1992.

Il est reproché à la disposition en cause de rendre cet article 18, alinéa 1er, 3°, deuxième tiret, tel qu'il est libellé à la suite de l'article 1er, 1°, de la loi du 28 juillet 1992, applicable à la première société précitée, tant en ce qui concerne le calcul de l'impôt des sociétés qu'en ce qui concerne celui du précompte mobilier.

B.6.1. Il ressort des motifs des décisions de renvoi qu'il incombe à la Cour de vérifier d'abord si une société anonyme qui a entre le 27 mars et le 28 juillet 1992 payé ou attribué à un de ses administrateurs des intérêts visés par l'article 18, alinéa 1er, 3°, deuxième tiret, du Code des impôts sur les revenus 1992, est, au regard de la disposition en cause, dans une situation essentiellement différente de celle d'une société anonyme qui a adopté le même comportement après le 28 juillet 1992.

B.6.2. L'article 47, § 6, de la loi du 28 juillet 1992 a notamment pour objet de déterminer le moment à partir duquel la règle énoncée à l'article 18, alinéa 1er, 3°, deuxième tiret, du Code des impôts sur les revenus 1992 produit ses effets.

B.6.3. Une règle de droit fiscal ne peut être qualifiée de rétroactive que si elle s'applique à des faits, actes et situations qui étaient définitifs au moment où elle est entrée en vigueur.

En ce qui concerne l'impôt des sociétés, la dette d'impôt naît définitivement à la date de la clôture de la période imposable, c'est-à-dire la période au cours de laquelle sont recueillis les revenus qui constituent la base imposable. Il découle de l'article 360 du Code des impôts sur les revenus 1992 qu'il n'existe pas de situation fixée de manière irrévocable avant la fin de cette période.

En ce qui concerne le précompte mobilier, la dette d'impôt naît définitivement à la date de l'attribution ou de la mise en paiement des revenus sur lesquels le précompte mobilier est dû.

B.6.4. La loi du 28 juillet 1992 a été publiée le 31 juillet 1992.

L'article 1er, 1°, de cette loi - qui a remplacé l'article 18, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 - est, en application de l'article 4, alinéa 2, de la loi du 31 mai 1961 « relative à l'emploi des langues en matière législative, à la présentation, à la publication et à l'entrée en vigueur des textes légaux et réglementaires », entré en vigueur le 10 août 1992.

B.6.5.1. En ce qui concerne le calcul de l'impôt des sociétés, l'article 1er, 1°, de la loi du 28 juillet 1992 s'appliquerait dès lors, en l'absence de la disposition en cause, aux seuls intérêts payés ou attribués au cours d'une période imposable qui n'était pas close le 10 août 1992. Un même traitement serait donc réservé à des intérêts payés ou attribués entre le 27 mars et le 28 juillet 1992, et à des intérêts payés ou attribués du 29 juillet au 9 août 1992 inclus.

B.6.5.2. La société anonyme qui - à l'instar de la société qui est à l'origine de la seconde question préjudicielle a payé ou attribué à un de ses administrateurs des intérêts visés par l'article 18, alinéa 1er, 3°, deuxième tiret, du Code des impôts sur les revenus 1992, entre le 27 mars et le 28 juillet 1992, au cours d'une période imposable qui n'était pas close le 10 août 1992, n'est pas dans une situation essentiellement différente de celle de la société anonyme qui a payé ou attribué de tels intérêts après le 28 juillet 1992, au cours d'une période imposable qui n'était pas close le 10 août 1992. La disposition en cause ne modifie pas la situation de ces deux catégories de sociétés.

B.6.5.3. La société anonyme qui - à l'instar de la société qui est à l'origine de la première question préjudicielle - a payé ou attribué à un de ses administrateurs des intérêts visés par l'article 18, alinéa 1er, 3°, deuxième tiret, du Code des impôts sur les revenus 1992 entre le 27 mars et le 28 juillet 1992, au cours d'une période imposable close avant le 10 août 1992, n'est pas non plus dans une situation différente de celle de la société anonyme qui a, entre le 29 juillet et le 9 août 1992, payé ou attribué de tels intérêts au cours d'une période imposable close au plus tard à cette dernière date.

Elle est, par contre, dans une situation différente de celle de la société anonyme qui a payé ou attribué de tels intérêts après le 28 juillet 1992, au cours d'une période imposable qui n'était pas close le 10 août 1992.

La Cour limite son examen, en ce qui concerne le calcul de l'impôt des sociétés, à ce traitement identique de situations différentes.

B.6.6. En ce qui concerne le calcul du précompte mobilier, l'article 1er, 1°, de la loi du 28 juillet 1992 s'appliquerait, en l'absence de la disposition en cause, aux intérêts payés ou attribués à partir du 10 août 1992.

Une société anonyme qui - à l'instar des sociétés qui sont à l'origine des deux questions préjudicielles - a payé ou attribué à un de ses administrateurs des intérêts visés par l'article 18, alinéa 1er, 3°, deuxième tiret, du Code des impôts sur les revenus 1992, entre le 27 mars et le 28 juillet 1992, n'est donc pas dans une situation différente de celle de la société anonyme qui a payé ou attribué de tels intérêts entre le 29 juillet et le 9 août 1992.

Elle est, par contre, dans une situation différente de celle qui a payé ou attribué de tels intérêts à partir du 10 août 1992.

B.7. En ce qui concerne le calcul de l'impôt des sociétés, la disposition en cause confère à l'article 1er, 1°, de la loi du 28 juillet 1992 un effet rétroactif à l'égard de la société anonyme qui a payé ou attribué à un de ses administrateurs des intérêts visés par cet article, entre le 27 mars et le 28 juillet 1992, au cours d'une période imposable close avant le 10 août 1992.

En ce qui concerne le précompte mobilier, la disposition en cause confère à l'article 1er, 1°, de la loi du 28 juillet 1992 un effet rétroactif à l'égard de la société anonyme qui a payé ou attribué à un de ses administrateurs des intérêts visés par cet article, entre le 27 mars et le 28 juillet 1992.

B.8. La non-rétroactivité des lois est une garantie qui a pour but de prévenir l'insécurité juridique et qui exige que le contenu du droit soit prévisible et accessible, de sorte que chacun puisse prévoir, de manière raisonnable, les conséquences d'un acte déterminé, au moment où cet acte se réalise.

La rétroactivité des lois ne peut être justifiée que lorsqu'elle est indispensable pour réaliser un objectif d'intérêt général.

B.9.1. La disposition en cause est justifiée par la circonstance que la mesure prévue à l'article 1er de la loi du 28 juillet 1992 a, « en tant qu'elle modifie le régime fiscal des intérêts d'avances, été approuvée par le Conseil des ministres en séance du 27 mars 1992 » (Doc. parl., Chambre, 1991-1992, n° 444/7, pp. 10-11; Doc. parl., Chambre, 1991-1992, n° 444/9, pp. 172-173).

B.9.2. L'article 1er de l'avant-projet de loi envoyé le 14 avril 1992 pour avis à la section de législation du Conseil d'Etat proposait le remplacement de l'article 18, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 par la disposition suivante : « 3° Les intérêts de toutes créances représentées ou non par des titres que des associés, administrateurs ou leurs conjoints, ainsi que leurs enfants, lorsque les associés, administrateurs ou leurs conjoints ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci, détiennent à l'égard de sociétés de capitaux et de sociétés de personnes, sauf quand il s'agit de créances sur des sociétés coopératives qui sont agréées par le Conseil National de la Coopération » (Doc. parl., Chambre, 1991-1992, n° 444/1, pp. 58 et 101).

Cette disposition devait, selon l'article 43, § 2, du même avant-projet de loi, « entre[r] en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 1993 » (ibid., p. 74).

L'article 1er du projet de loi déposé à la Chambre des représentants le 8 mai 1992 proposait le remplacement de l'article 18, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 par la disposition suivante : « 3° Les intérêts de toutes créances représentées ou non par des titres que des administrateurs et associés de sociétés de capitaux et de sociétés de personnes, leurs conjoints, ou leurs enfants lorsque les administrateurs, associés ou leurs conjoints ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci, détiennent à l'égard de ces sociétés, sauf quand il s'agit de créances sur des sociétés coopératives qui sont agréées par le Conseil National de la Coopération » (Doc. parl., Chambre, 1991-1992, n° 444/1, pp. 115-116).

Cette disposition devait, selon l'article 42, § 2, du même projet de loi, « entre[r] en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 1993 » (ibid., p. 130).

B.9.3. L'article 1er, 1°, deuxième tiret, et l'article 47, § 6, de la loi du 28 juillet 1992 proviennent de l'adoption d'un amendement déposé à la Chambre des représentants le 17 juin 1992 (Doc. parl., Chambre, 1991-1992, n° 444/7, pp. 8-11) qui suggère, à la suite de discussions, une modification substantielle du texte proposé par le Gouvernement (Ann., Chambre, 1991-1992, 29 juin 1992, n° 31, pp. 1180, 1200 et 1217; Ann., Chambre, 1991-1992, 30 juin 1992, n° 33, p. 1262).

B.10. L'« avis aux contribuables soumis à l'impôt sur les revenus » publié au Moniteur belge le 3 avril 1992 indique que le « Conseil des ministres a approuvé le 27 mars 1992 diverses mesures fiscales dans le cadre du budget 1992 » et précise que ces « mesures seront reprises dans un projet de loi à déposer au Parlement le plus rapidement possible ». Cet avis attire, par ailleurs, « l'attention sur deux mesures qui entreront en vigueur à la date où le Gouvernement les a annoncées » : la « désactivation de la déduction pour investissement à l'égard de certaines sociétés » et l'« apport d'immeubles ou d'espèces à des sociétés étrangères bénéficiant d'un régime fiscal favorable ».

L'« avis aux contribuables soumis à l'impôt sur les revenus » publié au Moniteur belge le 22 avril 1992 indique que le « Conseil des ministres a approuvé le 4 avril 1992 diverses mesures fiscales dans le cadre du contrôle du budget 1992 » et précise que ces « mesures seront reprises dans un projet de loi à déposer au Parlement le plus rapidement possible ». Cet avis attire, par ailleurs, « l'attention sur une mesure en matière de plus-values qui [...] sera applicable à partir du 6 avril 1992 ».

Même si ces avis avaient fait mention de la mesure fiscale traduite par l'article 1er, 1°, de la loi du 28 juillet 1992, ils n'auraient pu suffire à justifier l'effet rétroactif d'une disposition législative.

La société anonyme qui a, entre le 27 mars et le 28 juillet 1992, payé ou attribué à un de ses administrateurs des intérêts visés par l'article 18, alinéa 1er, 3°, deuxième tiret, du Code des impôts sur les revenus 1992 aurait agi sans fondement légal si elle avait, sur la seule base d'un tel avis, calculé le précompte mobilier à retenir sur ces intérêts en appliquant le taux prévu pour les dividendes.

B.11. La mesure inscrite à l'article 1er, 1°, de la loi du 28 juillet 1992 n'a pas pour objectif d'augmenter les recettes de l'Etat. Elle tend, d'une part, à lutter contre certaines pratiques adoptées pour bénéficier du régime fiscal des intérêts, plus favorable que celui des dividendes et, d'autre part, à limiter le recours des entreprises à l'emprunt afin d'encourager leur autofinancement (Doc. parl., Sénat, 1991-1992, n° 425-2, p. 58).

Si la volonté de lutter contre certaines pratiques peut amener le législateur à prendre une mesure applicable sans délai, elle ne suffit pas à justifier son effet rétroactif.

B.12. La Cour n'aperçoit pas d'élément de nature à justifier la rétroactivité de l'article 18, alinéa 1er, 3°, deuxième tiret, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été inséré par l'article 1er, 1°, de la loi du 28 juillet 1992.

B.13. En tant qu'il rend cette disposition législative applicable au calcul de l'impôt des sociétés dû par la société anonyme qui a payé ou attribué à un de ses administrateurs des intérêts visés par cette disposition, entre le 27 mars et le 28 juillet 1992, au cours d'une période imposable close avant le 10 août 1992, l'article 47, § 6, n'est pas compatible avec les articles 10, 11 et 172, alinéa 1er, de la Constitution.

En tant qu'il rend la même disposition applicable au calcul du précompte mobilier dû par la société anonyme qui a, entre le 27 mars et le 28 juillet 1992, payé ou attribué à un de ses administrateurs des intérêts visés par cette disposition, l'article 47, § 6, n'est pas compatible avec les articles 10, 11 et 172, alinéa 1er, de la Constitution.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : L'article 47, § 6, de la loi du 28 juillet 1992 portant des dispositions fiscales et financières viole les articles 10, 11 et 172, alinéa 1er, de la Constitution, dans la mesure précisée en B.13.

Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour d'arbitrage, à l'audience publique du 10 mai 2006.

Le greffier, L. Potoms.

Le président, M. Melchior.