ARBITRAGEHOF

Uittreksel uit arrest nr. 72/2006 van 10 mei 2006 Rolnummers 3680 en 3736 In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 47, § 6, van de wet van 28 juli 1992 houdende fiscale en financiële bepalingen en artikel 18, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals gewijzigd bij artikel 1 van voormelde wet van 28 juli 1992 en vóór de wijziging ervan bij het koninklijk besluit van 20 december 1996, gesteld door het Hof van Cassatie en het Hof van Beroep te Antwerpen.

Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en A. Arts, en de rechters P. Martens, R. Henneuse, M. Bossuyt, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke en J. Spreutels, bijgestaan door de griffier L. Potoms, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging a. Bij arrest van 10 maart 2005 in zake de NV in vereffening Hesby Fruit tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Arbitragehof is ingekomen op 30 maart 2005, heeft het Hof van Cassatie de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schenden artikel 47, § 6, van de wet van 28 juli 1992 [houdende fiscale en financiële bepalingen] en artikel 18, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals dit laatste artikel is gewijzigd bij artikel 1 van de wet van 28 juli 1992 en vóór de wijziging ervan bij het koninklijk besluit van 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen, met toepassing van de artikelen 2, § 1, en 3, § 1, 2° en 3°, van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie, de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet voor zover zij de volgende categorieën van personen identiek behandelen : (i) de naamloze vennootschappen die een interest hebben toegekend aan een van hun bestuurders tussen 27 maart 1992 en 28 juli 1992 en (ii) de naamloze vennootschappen die na die laatste datum een dergelijke interest hebben toegekend ? ». b. Bij arrest van 14 juni 2005 in zake de n.v. European Management Services tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Arbitragehof is ingekomen op 22 juni 2005, heeft het Hof van Beroep te Antwerpen de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Worden de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet geschonden door artikel 47, § 6, van de wet van 28 juli 1992, en artikel 18, 3°, van het W.I.B. 1992, zoals gewijzigd door artikel 1 van de wet van 28 juli 1992 houdende fiscale en financiële bepalingen, in de mate dat er geen onderscheid gemaakt wordt tussen naamloze vennootschappen die intresten betaalbaar hebben gesteld aan hun bestuurders tussen 27 maart 1992 en 28 juli 1992 en naamloze vennootschappen die intresten betaalbaar hebben gesteld na 28 juli 1992, en in de mate dat naamloze vennootschappen, die intresten hebben uitgekeerd of betaalbaar gesteld tussen 28 maart 1992 en 28 juli 1992, de fiscale wetten hebben overtreden in de zin van artikel 358, § 1, van het W.I.B. 1992 ? ».

Die zaken, ingeschreven onder de nummers 3680 en 3736 van de rol van het Hof, werden samengevoegd. (...) III. In rechte (...) B.1. Volgens het enige artikel, tweede lid, van de wet van 12 juni 1992 « tot bekrachtiging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gecoördineerd op 10 april 1992 », is dat Wetboek « van toepassing met ingang van het aanslagjaar 1992 ».

Vóór de wijziging ervan bij artikel 1 van de wet van 28 juli 1992 houdende fiscale en financiële bepalingen, bepaalde artikel 18, 3°, van dat Wetboek : « Dividenden omvatten : [...] 3° interest van voorschotten die vennoten of hun echtgenoten, of hun kinderen wanneer de vennoten of hun echtgenoten het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, aan personenvennootschappen toestaan, behalve wanneer het gaat om voorschotten aan coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend ». B.2. Artikel 18, eerste lid, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 bepaalde, na de vervanging ervan bij artikel 1, 1°, van de wet van 28 juli 1992, en vóór de wijziging ervan bij artikel 3, 1°, van het koninklijk besluit van 20 december 1996 « houdende diverse fiscale maatregelen, met toepassing van de artikelen 2, § 1, en 3, § 1, 2° en 3°, van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie » : « Dividenden omvatten : [...] 3° interest van voorschotten wanneer één van volgende grenzen wordt overschreden en in de mate van die overschrijding : - ofwel de in artikel 55 gestelde grens, - ofwel wanneer het totaal bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk ». B.3. Artikel 18, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals ingevoegd bij artikel 1, 2°, van de wet van 28 juli 1992, bepaalde, vóór de vervanging ervan bij artikel 3, 2°, van het koninklijk besluit van 20 december 1996 : « Als voorschot wordt beschouwd, elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde vordering van een bestuurder van een kapitaalvennootschap op die vennootschap of van een vennoot van een personenvennootschap op die vennootschap, alsmede elke vordering op die vennootschappen, van hun echtgenoot of van hun kinderen wanneer de bestuurder, vennoot of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, met uitzondering van : 1° obligaties uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen;2° vorderingen op coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend.3° vorderingen in het bezit van bestuurders en vennoten die in artikel 179 vermelde vennootschappen zijn ». B.4. Artikel 47, § 6, van de wet van 28 juli 1992 bepaalt : « De artikelen 1 en 19 zijn van toepassing op vanaf 27 maart 1992 betaalde of toegekende interest ».

B.5. Uit de motivering van de verwijzingsbeslissingen blijkt dat het Hof wordt verzocht de bestaanbaarheid te onderzoeken, met de artikelen 10, 11 en 172, eerste lid, van de Grondwet, van artikel 47, § 6, van de wet van 28 juli 1992, in zoverre het een naamloze vennootschap die tussen 27 maart en 28 juli 1992 aan een van haar bestuurders een interest heeft betaald of toegekend die wordt beoogd door artikel 18, eerste lid, 3°, tweede streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, op dezelfde wijze zou behandelen als een naamloze vennootschap die na 28 juli 1992 hetzelfde heeft gedaan.

De in het geding zijnde bepaling wordt in die zin bekritiseerd dat zij dat artikel 18, eerste lid, 3°, tweede streepje, zoals het is geformuleerd ingevolge artikel 1, 1°, van de wet van 28 juli 1992, toepasselijk maakt op de voormelde eerste vennootschap, zowel wat de berekening van de vennootschapsbelasting betreft als die van de roerende voorheffing.

B.6.1. Uit de motivering van de verwijzingsbeslissingen blijkt dat het Hof in de eerste plaats moet nagaan of een naamloze vennootschap die tussen 27 maart en 28 juli 1992 aan een van haar bestuurders een interest heeft betaald of toegekend die wordt beoogd door artikel 18, eerste lid, 3°, tweede streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zich, in het licht van de in het geding zijnde bepaling, in een situatie bevindt die wezenlijk verschilt van die van een naamloze vennootschap die na 28 juli 1992 hetzelfde heeft gedaan.

B.6.2. Artikel 47, § 6, van de wet van 28 juli 1992 heeft onder meer tot doel het tijdstip te bepalen vanaf wanneer de regel van artikel 18, eerste lid, 3°, tweede streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 uitwerking heeft.

B.6.3. Een fiscaalrechtelijke regel kan slechts als retroactief worden gekwalificeerd wanneer hij van toepassing is op feiten, handelingen en toestanden die definitief waren voltrokken op het ogenblik dat hij in werking is getreden.

Wat de vennootschapsbelasting betreft, ontstaat de belastingschuld definitief op de datum van afsluiting van het belastbaar tijdperk, dat wil zeggen de periode waarin de inkomsten die de belastbare grondslag uitmaken, zijn verkregen. Uit artikel 360 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 volgt dat er geen onherroepelijk vastgelegde toestand bestaat vóór het einde van dat tijdperk.

Wat de roerende voorheffing betreft, ontstaat de belastingschuld definitief op de datum van de toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten waarop de roerende voorheffing is verschuldigd.

B.6.4. De wet van 28 juli 1992 is bekendgemaakt op 31 juli 1992.

Artikel 1, 1°, van die wet - waarbij artikel 18, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 werd vervangen - is, met toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet van 31 mei 1961 « betreffende het gebruik der talen in wetgevingszaken, het opmaken, bekendmaken en inwerkingtreden van wetten en verordeningen », in werking getreden op 10 augustus 1992.

B.6.5.1. Wat de berekening van de vennootschapsbelasting betreft, zou artikel 1, 1°, van de wet van 28 juli 1992 bijgevolg, bij ontstentenis van de in het geding zijnde bepaling, enkel van toepassing zijn op de interesten die zijn betaald of toegekend gedurende een belastbaar tijdperk dat niet was afgesloten op 10 augustus 1992. Eenzelfde behandeling zou dus zijn voorbehouden voor interesten die tussen 27 maart en 28 juli 1992 zijn betaald of toegekend, en interesten die van 29 juli tot en met 9 augustus 1992 zijn betaald of toegekend.

B.6.5.2. Een naamloze vennootschap die - net zoals de vennootschap die aanleiding heeft gegeven tot de tweede prejudiciële vraag - aan een van haar bestuurders een interest heeft betaald of toegekend die wordt beoogd door artikel 18, eerste lid, 3°, tweede streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, tussen 27 maart en 28 juli 1992, gedurende een belastbaar tijdperk dat niet was afgesloten op 10 augustus 1992, bevindt zich niet in een situatie die wezenlijk verschilt van die van een naamloze vennootschap die zulk een interest heeft betaald of toegekend na 28 juli 1992, gedurende een belastbaar tijdperk dat niet was afgesloten op 10 augustus 1992. De in het geding zijnde bepaling wijzigt niet de situatie van die twee categorieën van vennootschappen.

B.6.5.3. Een naamloze vennootschap die - net zoals de vennootschap die aanleiding heeft gegeven tot de eerste prejudiciële vraag - aan een van haar bestuurders een interest heeft betaald of toegekend die wordt beoogd door artikel 18, eerste lid, 3°, tweede streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, tussen 27 maart en 28 juli 1992, gedurende een belastbaar tijdperk dat vóór 10 augustus 1992 werd afgesloten, bevindt zich evenmin in een situatie die wezenlijk verschilt van die van een naamloze vennootschap die tussen 29 juli en 9 augustus 1992 zulk een interest heeft betaald of toegekend gedurende een belastbaar tijdperk dat uiterlijk op die laatste datum werd afgesloten.

Zij bevindt zich daarentegen in een situatie die verschilt van die van een naamloze vennootschap die na 28 juli 1992 zulk een interest heeft betaald of toegekend, gedurende een belastbaar tijdperk dat niet was afgesloten op 10 augustus 1992.

Het Hof beperkt zijn onderzoek, wat de berekening van de vennootschapsbelasting betreft, tot die identieke behandeling van verschillende situaties.

B.6.6. Wat de berekening van de roerende voorheffing betreft, zou artikel 1, 1°, van de wet van 28 juli 1992, bij ontstentenis van de in het geding zijnde bepaling, van toepassing zijn op de interesten die zijn betaald of toegekend vanaf 10 augustus 1992.

Een naamloze vennootschap die - net zoals de vennootschappen die aanleiding hebben gegeven tot de twee prejudiciële vragen - aan een van haar bestuurders een interest heeft betaald of toegekend die wordt beoogd door artikel 18, eerste lid, 3°, tweede streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, tussen 27 maart en 28 juli 1992, bevindt zich dus niet in een situatie die verschilt van die van een naamloze vennootschap die zulk een interest heeft betaald of toegekend tussen 29 juli en 9 augustus 1992.

Haar situatie is daarentegen wel verschillend van die van een naamloze vennootschap die zulk een interest heeft betaald of toegekend vanaf 10 augustus 1992.

B.7. Wat de berekening van de vennootschapsbelasting betreft, verleent de in het geding zijnde bepaling aan artikel 1, 1°, van de wet van 28 juli 1992 terugwerkende kracht voor de naamloze vennootschap die aan een van haar bestuurders een interest heeft betaald of toegekend die door dat artikel wordt beoogd, tussen 27 maart en 28 juli 1992, gedurende een belastbaar tijdperk dat vóór 10 augustus 1992 werd afgesloten.

Wat de roerende voorheffing betreft, verleent de in het geding zijnde bepaling aan artikel 1, 1°, van de wet van 28 juli 1992 terugwerkende kracht voor de naamloze vennootschap die aan één van haar bestuurders een interest heeft betaald of toegekend die door dat artikel wordt beoogd, tussen 27 maart en 28 juli 1992.

B.8. De niet-retroactiviteit van wetten is een waarborg ter voorkoming van rechtsonzekerheid, die vereist dat de inhoud van het recht voorzienbaar en toegankelijk is, zodat eenieder in redelijke mate de gevolgen van een bepaalde handeling kan voorzien, op het tijdstip dat die handeling wordt verricht.

De terugwerkende kracht van wetten kan enkel worden verantwoord wanneer zij onontbeerlijk is voor de verwezenlijking van een doelstelling van algemeen belang.

B.9.1. De in het geding zijnde bepaling wordt verantwoord door de omstandigheid dat de maatregel waarin artikel 1 van de wet van 28 juli 1992 voorziet, « in zover hij het fiscaal stelsel van de interest van voorschotten wijzigt, op de Ministerraad van 27 maart 1992 werd goedgekeurd » (Parl. St., Kamer, 1991-1992, nr. 444/7, pp. 10-11;

Parl. St., Kamer, 1991-1992, nr. 444/9, pp. 172-173).

B.9.2. Artikel 1 van het voorontwerp van wet dat op 14 april 1992 voor advies werd overgezonden naar de afdeling wetgeving van de Raad van State, beoogde artikel 18, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 te vervangen door de volgende bepaling : « 3° Interesten van al dan niet door effecten vertegenwoordigde vorderingen die vennoten, bestuurders of hun echtgenoten, of hun kinderen wanneer de vennoten, bestuurders of hun echtgenoten het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, aanhouden ten aanzien van kapitaalvennootschappen en personenvennootschappen, behalve wanneer het gaat om vorderingen op coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend » (Parl. St., Kamer, 1991-1992, nr. 444/1, pp. 58 en 101).

Die bepaling moest volgens artikel 43, § 2, van hetzelfde voorontwerp van wet, « [...] in werking [treden] met ingang van het aanslagjaar 1993 » (ibid., p. 74).

Artikel 1 van het ontwerp van wet dat op 8 mei 1992 werd ingediend bij de Kamer van volksvertegenwoordigers, beoogde artikel 18, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 te vervangen door de volgende bepaling : « 3° interest van al dan niet door effecten vertegenwoordigde vorderingen die bestuurders en vennoten van kapitaalvennootschappen en personenvennootschappen, hun echtgenoten, of hun kinderen wanneer de bestuurders, vennoten of hun echtgenoten het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, aanhouden ten aanzien van die vennootschappen, behalve wanneer het gaat om vorderingen op coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend » (Parl. St., Kamer, 1991-1992, nr. 444/1, pp. 115-116).

Die bepaling moest volgens artikel 42, § 2, van hetzelfde ontwerp van wet, « [...] in werking [treden] met ingang van het aanslagjaar 1993 » (ibid., p. 130).

B.9.3. Artikel 1, 1°, tweede streepje, en artikel 47, § 6, van de wet van 28 juli 1992 zijn het resultaat van de goedkeuring van een amendement dat op 17 juni 1992 (Parl. St., Kamer, 1991-1992, nr. 444/7, pp. 8-11) bij de Kamer van volksvertegenwoordigers werd ingediend en waarbij, na besprekingen, werd voorgesteld de door de Regering voorgestelde tekst substantieel te wijzigen (Hand., Kamer, 1991-1992, 29 juni 1992, nr. 31, p. 1180, 1200 en 1217; Hand., Kamer, 1991-1992, 30 juni 1992, nr. 33, p. 1262).

B.10. Het « bericht aan de belastingplichtigen die aan de inkomstenbelastingen onderworpen zijn », dat op 3 april 1992 in het Belgisch Staatsblad werd bekendgemaakt, geeft aan dat « de Ministerraad [...] op 27 maart 1992 verschillende fiscale maatregelen [heeft] goedgekeurd in het kader van de begroting 1992 », en vermeldt dat die « maatregelen [...] zo spoedig mogelijk in een bij het Parlement in te dienen wetsontwerp [zullen] worden opgenomen ». Dat bericht vestigt overigens « de aandacht op twee maatregelen die [...] in werking zullen treden op de datum waarop de Regering ze heeft aangekondigd » : het « tot nul terugbrengen van de investeringsaftrek voor sommige vennootschappen » en de « inbreng van onroerende goederen of geldsommen in buitenlandse vennootschappen die aan een aanzienlijk gunstiger belastingregeling zijn onderworpen ».

Het « bericht aan de belastingplichtigen die aan de inkomstenbelastingen onderworpen zijn », dat op 22 april 1992 werd bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad , geeft aan dat « de Ministerraad [...] op 4 april 1992 verschillende fiscale maatregelen [heeft] goedgekeurd in het kader van de begrotingscontrole 1992 », en vermeldt dat die « maatregelen [...] zo spoedig mogelijk in een bij het Parlement in te dienen wetsontwerp worden opgenomen ». Dat bericht vestigt overigens « de aandacht op een maatregel inzake meerwaarden die [...] vanaf 6 april 1992 in werking zal treden ».

Ook al hadden die berichten melding gemaakt van de fiscale maatregel die is uitgedrukt in artikel 1, 1°, van de wet van 28 juli 1992, toch zouden zij niet hebben kunnen volstaan om de terugwerkende kracht van een wetsbepaling te verantwoorden.

De naamloze vennootschap die tussen 27 maart en 28 juli 1992 aan een van haar bestuurders een interest heeft betaald of toegekend die wordt beoogd door artikel 18, eerste lid, 3°, tweede streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zou zonder wettelijke grondslag hebben gehandeld indien zij louter op grond van een dergelijk bericht de op die interest in te houden roerende voorheffing zou hebben berekend met toepassing van het percentage dat geldt voor dividenden.

B.11. De maatregel die is ingeschreven in artikel 1, 1°, van de wet van 28 juli 1992 heeft niet tot doel de ontvangsten van de Staat te verhogen. Hij strekt ertoe, enerzijds, de strijd aan te binden tegen bepaalde praktijken om de fiscale regeling van de interesten te genieten, die gunstiger is dan die van de dividenden en, anderzijds, leningen, door de bedrijven, te beperken om hun zelffinanciering te stimuleren (Parl. St., Senaat, 1991-1992, nr. 425-2, p. 58).

Ook al kan de bekommernis om bepaalde praktijken te bestrijden, de wetgever ertoe brengen een maatregel te nemen die zonder uitstel wordt toegepast, toch volstaat zij niet om de terugwerkende kracht ervan te verantwoorden.

B.12. Het Hof ziet geen element dat de terugwerkende kracht kan verantwoorden van artikel 18, eerste lid, 3°, tweede streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals het werd ingevoegd bij artikel 1, 1°, van de wet van 28 juli 1992.

B.13. In zoverre het die wetsbepaling toepasselijk maakt op de berekening van de vennootschapsbelasting die verschuldigd is door een naamloze vennootschap die aan een van haar bestuurders een interest heeft betaald of toegekend die door die bepaling wordt beoogd, tussen 27 maart en 28 juli 1992, gedurende een belastbaar tijdperk dat werd afgesloten vóór 10 augustus 1992, is artikel 47, § 6 niet bestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 172, eerste lid, van de Grondwet.

In zoverre het diezelfde wetsbepaling toepasselijk maakt op de berekening van de roerende voorheffing die verschuldigd is door een naamloze vennootschap die tussen 27 maart en 28 juli 1992 aan een van haar bestuurders een interest heeft betaald of toegekend die door die bepaling wordt beoogd, is artikel 47, § 6 niet bestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 172, eerste lid, van de Grondwet.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 47, § 6, van de wet van 28 juli 1992 houdende fiscale en financiële bepalingen schendt de artikelen 10, 11 en 172, eerste lid, van de Grondwet, in de mate die in B.13 is aangegeven.

Aldus uitgesproken in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 10 mei 2006.

De griffier, L. Potoms.

De voorzitter, M. Melchior.