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Uittreksel uit arrest nr. 40/2022 van 17 maart 2022 Rolnummer 7436 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 541 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg Luik, afdeling Luik. H samengesteld uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, de rechters J.-P. Moerman, Y. Kherbache, (...) Extrait de l'arrêt n° 40/2022 du 17 mars 2022 Numéro du rôle : 7436 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 541 du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première instance de Liège, division de Liège. La Cour constitutionnelle, composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, des juges J.-P. Moe(...)
GRONDWETTELIJK HOF COUR CONSTITUTIONNELLE
Uittreksel uit arrest nr. 40/2022 van 17 maart 2022 Extrait de l'arrêt n° 40/2022 du 17 mars 2022
Rolnummer 7436 Numéro du rôle : 7436
In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 541 van het En cause : la question préjudicielle relative à l'article 541 du Code
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première
van eerste aanleg Luik, afdeling Luik. instance de Liège, division de Liège.
Het Grondwettelijk Hof, La Cour constitutionnelle,
samengesteld uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, de rechters composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, des juges J.-P.
J.-P. Moerman, Y. Kherbache, T. Detienne en D. Pieters, en, Moerman, Y. Kherbache, T. Detienne et D. Pieters, et, conformément à
overeenkomstig artikel 60bis van de bijzondere wet van 6 januari 1989 l'article 60bis de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour
op het Grondwettelijk Hof, emeritus rechter R. Leysen, bijgestaan door constitutionnelle, de la juge émérite R. Leysen, assistée du greffier
de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter P. P.-Y. Dutilleux, présidée par le président P. Nihoul,
Nihoul, wijst na beraad het volgende arrest : après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant :
I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging I. Objet de la question préjudicielle et procédure
Bij vonnis van 7 september 2020, waarvan de expeditie ter griffie van Par jugement du 7 septembre 2020, dont l'expédition est parvenue au
het Hof is ingekomen op 24 september 2020, heeft de Rechtbank van greffe de la Cour le 24 septembre 2020, le Tribunal de première
eerste aanleg Luik, afdeling Luik, de volgende prejudiciële vraag instance de Liège, division de Liège, a posé la question préjudicielle
gesteld : suivante :
« Schendt artikel 541 van het WIB 1992 de artikelen 10, 11 en 23 van « L'article 541 C.I.R. 92 viole-t-il les articles 10, 11 et 23 de la
de Grondwet, in die zin geïnterpreteerd dat een belastingplichtige die
bij de goedkeuring van zijn balansen op 31 december 2012 en op 31 Constitution interprété en ce sens qu'un contribuable qui lors de
december 2013 niet het geheel of een deel van de boekhoudkundige winst l'approbation de ses bilans au 31/12/2012 et 31/12/2013 n'a pas
van die jaren heeft uitgekeerd maar heeft gepreciseerd winst van vóór distribué tout ou partie du bénéfice comptable de ces années mais a
2012 uit te keren, een bijzondere reserve kon aanleggen ten belope van précisé distribuer du bénéfice antérieur à 2012 pouvait constituer une
de boekhoudkundige winst na belasting van de referentieboekjaren, réserve spéciale à hauteur du bénéfice comptable après impôt des
terwijl een belastingplichtige die de boekhoudkundige winst van zijn exercices de référence alors qu'un contribuable qui a distribué le
balansen op 31 december 2012 en op 31 december 2013 heeft uitgekeerd, bénéfice comptable de ses bilans au 31/12/2012 et au 31/12/2013
een bijzondere liquidatiereserve kon aanleggen ten belope van de pouvait constituer une réserve spéciale de liquidation à hauteur du
boekhoudkundige winst na belasting van de referentieboekjaren maar met bénéfice comptable après impôt des exercices de référence mais sous
aftrek van de winst die tijdens de twee referentieboekjaren is déduction du bénéfice distribué au cours des deux exercices de
uitgekeerd ? ». référence ? ».
(...) (...)
III. In rechte III. En droit
(...) (...)
B.1.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 541 van het B.1.1. La question préjudicielle porte sur l'article 541 du Code des
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : het WIB 1992), dat bepaalt : impôts sur les revenus 1992 (ci-après : le CIR 1992), qui dispose :
« § 1. Een vennootschap kan, voor een gedeelte of het geheel van de « § 1er. Une société peut également constituer une réserve de
boekhoudkundige winst na belasting van het boekjaar verbonden met liquidation dans un ou plusieurs comptes distincts dans le passif à
aanslagjaar 2013, eveneens een liquidatiereserve aanleggen op één of concurrence d'une partie ou de la totalité du bénéfice comptable après
meerdere afzonderlijke rekeningen van het passief, voor zover de impôt de l'exercice comptable qui se rattache à l'exercice
volgende voorwaarden worden nageleefd : d'imposition 2013, pour autant que les conditions suivantes soient respectées :
1° la société est considérée comme petite société sur la base de
1° de vennootschap wordt op grond van artikel 15 van het Wetboek van l'article 15 du Code des sociétés pour l'exercice comptable qui se
vennootschappen als kleine vennootschap aangemerkt voor het boekjaar
dat verbonden is met het aanslagjaar 2013; rattache à l'exercice d'imposition 2013;
2° de vennootschap betaalt ten laatste op 30 november 2015 een 2° la société paie au plus tard le 30 novembre 2015 une cotisation
bijzondere aanslag van 10 pct., die voor de toepassing van dit Wetboek spéciale de 10 p.c., qui est assimilée à la cotisation distincte visée
wordt gelijkgesteld met de in artikel 219quater bedoelde afzonderlijke à l'article 219quater pour l'application du présent Code, dont la base
aanslag, waarvan zowel de grondslag als de toepassings- en ainsi que les modalités d'application et de paiement sont déterminées
betalingsmodaliteiten worden bepaald in de §§ 3 en 4; aux §§ 3 et 4;
3° de liquidatiereserve wordt ten laatste op de datum van afsluiten 3° la réserve de liquidation est comptabilisée à un ou plusieurs
van het boekjaar waarin de in 2° bedoelde bijzondere aanslag is comptes distincts du passif au plus tard à la date de clôture de
betaald, geboekt op één of meerdere afzonderlijke rekeningen van het l'exercice comptable au cours duquel la cotisation spéciale visée au
passief; 2° est payée;
4° het bedrag van de in deze paragraaf bedoelde liquidatiereserve 4° le montant de la réserve de liquidation visée au présent paragraphe
overtreft het bedrag van de boekhoudkundige winst na belastingen voor ne dépasse pas le montant du bénéfice comptable après impôt de la
het belastbaar tijdperk verbonden met het aanslagjaar 2013 niet; période imposable qui se rattache à l'exercice d'imposition 2013;
5° het bedrag van de in deze paragraaf bedoelde liquidatiereserve is 5° le montant de la réserve de liquidation visée au présent paragraphe
beperkt tot het in 4° bedoelde bedrag dat nog steeds in de reserves is est limité au montant visé au 4° qui est toujours comptabilisé en
geboekt bij het begin van het boekjaar waarin de in 2° bedoelde réserve au début de l'exercice comptable au cours duquel le paiement
bijzondere aanslag is betaald; de la cotisation spéciale visée au 2° a été effectué;
6° de aanleg van de in deze paragraaf bedoelde liquidatiereserve 6° les opérations de constitution de la réserve de liquidation visée
gebeurt met inachtneming van de wettelijke en eventuele statutaire verplichtingen; au présent paragraphe sont effectuées dans le respect des obligations
7° de vennootschap dient ten laatste op de datum van de betaling van légales et des obligations statutaires éventuelles;
de in 2° bedoelde bijzondere aanslag, bij de bevoegde dienst van de 7° la société dépose au service compétent de l'administration en
administratie die belast is met de inning en invordering, een charge de la perception et du recouvrement, au plus tard à la date du
bijzondere aangifte in waarbij ze de administratie in kennis stelt van paiement de la cotisation spéciale visée au 2°, une déclaration
haar benaming en haar fiscaal identificatienummer evenals van de spéciale faisant connaître sa dénomination et son numéro fiscal
belastbare grondslag, het tarief, het bedrag van de hiervoor vermelde d'identification ainsi que la base imposable, le taux, le montant de
bijzondere aanslag en de bevestiging van het feit dat de vennootschap la cotisation spéciale susvisée et confirmant le fait que la société
aan alle voorwaarden van artikel 15 van het Wetboek van réunissait toutes les conditions visées à l'article 15 du Code des
vennootschappen voldeed voor het boekjaar dat verbonden is met het sociétés pour l'exercice comptable qui se rattache à l'exercice
aanslagjaar 2013; d'imposition 2013;
8° de vennootschap voegt een kopie van de in 7° bedoelde bijzondere 8° la société joint une copie de la déclaration spéciale visée au 7° à
aangifte bij de aangifte in de vennootschapsbelasting voor het la déclaration à l'impôt des sociétés relative à l'exercice
aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbaar tijdperk waarin de d'imposition qui se rapporte à la période imposable au cours de
bijzondere aanslag werd betaald; laquelle le paiement de la cotisation spéciale a été effectué;
9° de jaarrekeningen met betrekking tot het boekjaar verbonden aan het 9° les comptes annuels relatifs aux exercices comptables se rattachant
aanslagjaar 2013 zijn ofwel neergelegd op datum van 31 maart 2015, à l'exercice d'imposition 2013 soit ont été déposés à la date du 31
ofwel, wat de in artikel 97 van het Wetboek van [...] vennootschappen mars 2015 soit, en ce qui concerne les sociétés visées à l'article 97
bedoelde vennootschappen betreft, goedgekeurd door de algemene du Code des sociétés, ont été approuvés par l'assemblée générale
vergadering overeenkomstig artikel 92 van dat Wetboek en samen met de conformément à l'article 92 du même Code et introduits avec la
aangifte in de vennootschapsbelasting ingediend voor het betrokken déclaration à l'impôt des sociétés pour l'exercice d'imposition
aanslagjaar. concerné.
§ 2. Een vennootschap kan voor een gedeelte of het geheel van de § 2. Une société peut également constituer une réserve de liquidation
boekhoudkundige winst na belasting van het boekjaar verbonden met dans un ou plusieurs comptes distincts du passif à concurrence d'une
aanslagjaar 2014 eveneens een liquidatiereserve aanleggen op één of partie ou de la totalité du bénéfice comptable après impôt de
meerdere afzonderlijke rekeningen van het passief, voor zover de l'exercice comptable qui se rattache à l'exercice d'imposition 2014,
volgende voorwaarden worden nageleefd : pour autant que les conditions suivantes soient respectées :
1° la société est considérée comme petite société sur la base de
1° de vennootschap wordt op grond van artikel 15 van het Wetboek van l'article 15 du Code des sociétés pour l'exercice comptable qui se
vennootschappen als kleine vennootschap aangemerkt voor het boekjaar
dat verbonden is met het aanslagjaar 2014; rattache à l'exercice d'imposition 2014;
2° de vennootschap betaalt ten laatste op 30 november 2016 een 2° la société paie au plus tard le 30 novembre 2016 une cotisation
bijzondere aanslag van 10 pct., die voor de toepassing van dit Wetboek spéciale de 10 p.c., qui est assimilée à la cotisation distincte visée
wordt gelijkgesteld met de in artikel 219quater bedoelde afzonderlijke à l'article 219quater pour l'application du présent Code, dont la base
aanslag, waarvan zowel de grondslag als de toepassings- en ainsi que les modalités d'application et de paiement sont déterminées
betalingsmodaliteiten worden bepaald in de §§ 3 en 4; aux §§ 3 et 4;
3° de liquidatiereserve wordt ten laatste op het einde van het 3° la réserve de liquidation est comptabilisée à un ou plusieurs
boekjaar waarin de in 2° bedoelde bijzondere aanslag is betaald, comptes distincts du passif au plus tard à la date de clôture de
geboekt op één of meerdere afzonderlijke rekeningen van het passief; l'exercice comptable au cours duquel la cotisation spéciale visée au
4° het bedrag van de in deze paragraaf bedoelde liquidatiereserve 2° est payée; 4° le montant de la réserve de liquidation visée au présent paragraphe
overtreft het bedrag van de boekhoudkundige winst na belastingen voor ne dépasse pas le montant du bénéfice comptable après impôt de la
het belastbaar tijdperk verbonden met het aanslagjaar 2014 niet; période imposable qui se rattache à l'exercice d'imposition 2014;
5° het bedrag van de in deze paragraaf bedoelde liquidatiereserve is 5° le montant de la réserve de liquidation visée au présent paragraphe
beperkt tot de in 4° bedoelde bedragen die nog steeds in de reserves est limité au montant visé au 4° qui est toujours comptabilisé en
zijn geboekt bij het begin van het boekjaar waarin de in 2° bedoelde réserve au début de l'exercice comptable au cours duquel le paiement
bijzondere aanslag werd betaald; de la cotisation spéciale visée au 2° a été effectué;
6° de aanleg van de in deze paragraaf bedoelde liquidatiereserve 6° les opérations de constitution de la réserve de liquidation visée
gebeurt met inachtneming van de wettelijke en eventuele statutaire verplichtingen; au présent paragraphe sont effectuées dans le respect des obligations
7° de vennootschap dient ten laatste op de datum van de betaling van légales et des obligations statutaires éventuelles;
de in 2° bedoelde bijzondere aanslag, bij de bevoegde dienst van de 7° la société dépose au service compétent de l'administration en
administratie die belast is met de inning en invordering, een charge de la perception et du recouvrement, au plus tard à la date du
bijzondere aangifte in waarbij ze de administratie in kennis stelt van paiement de la cotisation spéciale visée au 2°, une déclaration
haar benaming en haar fiscaal identificatienummer evenals van de spéciale faisant connaître sa dénomination et son numéro fiscal
belastbare grondslag, het tarief, het bedrag van de hiervoor vermelde d'identification ainsi que la base imposable, le taux et le montant de
bijzondere aanslag en de bevestiging van het feit dat de vennootschap la cotisation spéciale susvisée et confirmant le fait que la société
aan alle voorwaarden van artikel 15 van het Wetboek van réunissait les conditions visées à l'article 15 du Code des sociétés
vennootschappen voldeed voor het boekjaar dat verbonden is met het pour l'exercice comptable qui se rattache à l'exercice d'imposition
aanslagjaar 2014; 2014;
8° de vennootschap voegt een kopie van de in 7° bedoelde bijzondere 8° la société joint une copie de la déclaration spéciale visée au 7° à
aangifte bij de aangifte in de vennootschapsbelasting voor het la déclaration à l'impôt des sociétés relative à l'exercice
aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbaar tijdperk waarin de d'imposition qui se rapporte à la période imposable au cours de
bijzondere aanslag werd betaald; laquelle le paiement de la cotisation spéciale a été effectué;
9° de jaarrekeningen met betrekking tot het boekjaar verbonden aan het 9° les comptes annuels relatifs à l'exercice comptable se rattachant à
aanslagjaar 2014 zijn ofwel neergelegd op datum van 31 maart 2015 of, l'exercice d'imposition 2014 soit ont été déposés à la date du 31 mars
wat de vennootschappen betreft die hun boekhouding afsluiten op een 2015 ou, en ce qui concerne les sociétés qui clôturent leurs comptes
datum die valt van 1 september 2014 tot en met 30 december 2014, ten annuels à partir du 1er septembre 2014 jusqu'au 30 décembre 2014
laatste zeven maanden na de datum van afsluiting van het boekjaar, inclus, au plus tard sept mois après la date de clôture de l'exercice
ofwel, wat [de] in artikel 97 van het Wetboek van [...] comptable, soit, en ce qui concerne les sociétés visées à l'article 97
vennootschappen bedoelde vennootschappen betreft, goedgekeurd door de du Code des sociétés, ont été approuvés par l'assemblée générale
algemene vergadering overeenkomstig artikel 92 van dat Wetboek en conformément à l'article 92 du même Code et introduits avec la
samen met de aangifte in de vennootschapsbelasting ingediend voor het déclaration à l'impôt des sociétés pour l'exercice d'imposition
betrokken aanslagjaar. concerné.
[...] ». [...] ».
B.1.2. Die bepaling werd in het WIB 1992 ingevoegd bij artikel 82 van B.1.2. Cette disposition a été introduite dans le CIR 1992 par
de programmawet van 10 augustus 2015. Bij zijn arrest nr. 20/2017 van l'article 82 de la loi-programme du 10 août 2015. Par son arrêt n°
16 februari 2017 heeft het Hof die bepaling vernietigd in zoverre zij 20/2017 du 16 février 2017, la Cour a annulé cette disposition en ce
« geen betrekking heeft op de jaarrekeningen met betrekking tot het qu'elle « ne porte pas sur les comptes annuels relatifs à l'exercice
boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2012 wanneer de belaste comptable rattaché à l'exercice d'imposition 2012, lorsque les
reserves van dat aanslagjaar, gelet op de datum van de algemene réserves imposées de cet exercice d'imposition, eu égard à la date de
vergadering, niet in aanmerking kwamen voor de regeling van de ' l'assemblée générale, n'entraient pas en considération pour le régime
interne liquidatie ' ». de la ' liquidation interne ' ».
Bij artikel 18, 3°, van de wet van 25 december 2017 « houdende diverse Par l'article 18, 3°, de la loi du 25 décembre 2017 « portant des
fiscale bepalingen IV » heeft de wetgever de in het geding zijnde dispositions fiscales diverses IV », le législateur a complété la
bepaling aangevuld met een paragraaf 2/1, die de regeling van de « disposition en cause par un paragraphe 2/1, qui élargit le régime de
bijzondere liquidatiereserve » uitbreidt tot de vennootschappen die la « réserve de liquidation spéciale » aux sociétés qui ne tiennent
niet per kalenderjaar boekhouden en waarvan de belaste reserves van pas leur comptabilité par année civile et dont les réserves taxées de
het aanslagjaar 2012, rekening houdend met de datum van de algemene l'exercice d'imposition 2012, compte tenu de la date de l'assemblée
vergadering, niet in aanmerking kwamen voor de « interne liquidatie » générale, n'entraient pas en considération pour la « liquidation
bedoeld in artikel 537 van het WIB 1992. interne » visée à l'article 537 du CIR 1992.
Die gedeeltelijke vernietiging en die wetswijziging hebben geen Cette annulation partielle et cette modification législative n'ont pas
weerslag op het onderwerp van de prejudiciële vraag. d'incidence sur l'objet de la question préjudicielle.
B.2.1. Het in het geding zijnde artikel 541 van het WIB 1992 betreft B.2.1. L'article 541, en cause, du CIR 1992 concerne la taxation des «
de belasting van de « liquidatieboni » en voorziet voor de kleine bonis de liquidation » et prévoit, pour les petites sociétés au sens
vennootschappen in de zin van artikel 15 van het oud Wetboek van de l'article 15 de l'ancien Code des sociétés, la possibilité de
vennootschappen in de mogelijkheid om een « bijzondere constituer une « réserve de liquidation spéciale ». Ce faisant, il
liquidatiereserve » aan te leggen. Zodoende beoogt het een overgang te
verzekeren tussen de regeling van de « interne liquidatie » en de vise à assurer une transition entre le régime de la « liquidation
regeling van de « liquidatiereserve ». interne » et le régime de la « réserve de liquidation ».
B.2.2. Bij wet van 24 december 2002 werden een inkomstenbelasting en B.2.2. La loi du 24 décembre 2002 a instauré un impôt sur les revenus
een roerende voorheffing van 10 % ingevoerd op de uitkeringen bij de et un précompte mobilier de 10 % sur les allocations versées en cas de
gehele of gedeeltelijke vereffening van een vennootschap. liquidation totale ou partielle d'une société. De ce fait, il n'était
Gereserveerde winsten van vennootschappen konden daardoor niet langer plus possible de distribuer en exonération d'impôt les bénéfices
belastingvrij worden uitgekeerd. Bij wet van 28 juni 2013 werd de réservés de sociétés. La loi du 28 juin 2013 a augmenté le taux
aanslagvoet verhoogd naar 25 %, met ingang van 1 oktober 2014. Bij wet d'imposition à 25 %, à partir du 1er octobre 2014. La loi du 26
van 26 december 2015 werd de aanslagvoet verder verhoogd naar 27 %, décembre 2015 a de nouveau augmenté le taux d'imposition, pour le
met ingang van 1 januari 2016. Bij de programmawet van 25 december porter à 27 % à partir du 1er janvier 2016. La loi-programme du 25
2016 werd de aanslagvoet vervolgens verhoogd naar 30 %, met ingang van décembre 2016 a ensuite porté le taux d'imposition à 30 %, à partir du
1 januari 2017. 1er janvier 2017.
De wetgever heeft aldus geleidelijk een einde gemaakt aan de fiscale Le législateur a donc graduellement mis fin au régime fiscal de faveur
gunstregeling die de zogenaamde « liquidatieboni », in tegenstelling dont bénéficiaient les "bonis de liquidation", contrairement aux
tot dividenden, genoten. dividendes.
B.2.3. De verhoging van het tarief naar 25 %, bij de wet van 28 juni B.2.3. L'augmentation du taux à 25 %, opérée par la loi du 28 juin
2013, ging gepaard met een overgangsmaatregel, de zogenaamde « interne 2013, était assortie d'une mesure transitoire, dite « liquidation
liquidatie ». Een nieuw artikel 537 van het WIB 1992 voorzag voor interne ». Un nouvel article 537 du CIR 1992 prévoyait que les
vennootschappen in de mogelijkheid om in het laatste belastbaar sociétés pouvaient distribuer au taux de 10 %, au cours de la dernière
tijdperk dat afsloot vóór 1 oktober 2014 de reserves die ingeschreven période imposable prenant fin avant le 1er octobre 2014, les réserves
qui étaient inscrites dans les derniers comptes annuels qui avaient
waren op de laatste jaarrekening die uiterlijk op 31 maart 2013 door été approuvés au plus tard le 31 mars 2013 par l'assemblée générale.
de algemene vergadering was goedgekeurd, uit te keren tegen 10 % . Als Pour pouvoir bénéficier de ce précompte réduit, il fallait notamment
voorwaarde voor die verlaagde voorheffing gold dat het verkregen que le montant perçu entre immédiatement et pour une certaine période
bedrag onmiddellijk en voor een zekere periode in het kapitaal van de dans le capital de la société.
vennootschap werd opgenomen.
B.2.4. Bij de programmawet van 19 december 2014 werd de zogenaamde « B.2.4. La loi-programme du 19 décembre 2014 a instauré la « réserve de
liquidatiereserve » ingevoerd. Een nieuw artikel 184quater van het WIB liquidation ». Un nouvel article 184quater du CIR 1992 prévoit, pour
1992 voorziet voor de kleine vennootschappen in de zin van artikel 15 les petites sociétés au sens de l'article 15 de l'ancien Code des
van het oud Wetboek van vennootschappen in een permanente mogelijkheid sociétés, une possibilité permanente de faire bénéficier leurs
om hun aandeelhouders of vennoten liquidatieboni met vrijstelling van actionnaires ou associés de bonis de liquidation en exonération
belasting of dividenden tegen een verlaagd voorheffingstarief te laten d'impôt ou de dividendes à un taux de précompte réduit. A cette fin,
genieten. Daartoe kunnen die kleine vennootschappen, sinds het depuis l'exercice d'imposition 2015, ces petites sociétés peuvent
aanslagjaar 2015, het geheel of een deel van de boekhoudkundige winst réserver la totalité ou une partie du bénéfice comptable après impôt
na belasting reserveren op een afzonderlijke passiefrekening. Die sur un compte distinct du passif. Cette mise en réserve de liquidation
reservering in de liquidatiereserve leidt tot de onmiddellijke entraîne le paiement immédiat par la société d'une cotisation
betaling, door de vennootschap, van een afzonderlijke aanslag van 10 % distincte de 10 % . Lors de la liquidation de la société, cette
. Bij de vereffening van de vennootschap wordt die reserve uitgekeerd réserve est distribuée sous forme de bonis de liquidation en
in de vorm van liquidatieboni met vrijstelling van belasting. Indien exonération d'impôt. En cas de distribution de cette réserve sous
die reserve wordt uitgekeerd in de vorm van dividenden buiten het forme de dividendes en dehors du cadre d'une liquidation, un précompte
kader van een vereffening, blijft een roerende voorheffing
verschuldigd die is verlaagd tot 5 % of tot 15 %, naargelang de mobilier réduit à 5 % ou à 15 % reste dû, selon que la réserve de
liquidatiereserve meer of minder dan vijf jaar in de vennootschap werd liquidation a été maintenue plus ou moins de cinq ans dans la société.
behouden. B.2.5. De regeling van de « interne liquidatie » was enkel van B.2.5. Le régime de la « liquidation interne » n'était applicable
toepassing op de belaste reserves die behoorden tot het laatste qu'aux réserves imposées relevant de la dernière période imposable
belastbaar tijdperk dat werd afgesloten vóór 1 oktober 2014, zoals zij clôturée avant le 1er octobre 2014, telles qu'elles avaient été
uiterlijk op 31 maart 2013 waren goedgekeurd door de algemene approuvées par l'assemblée générale de la société au plus tard le 31
vergadering van de vennootschap. De regeling van de « mars 2013. Le régime de la « réserve de liquidation » n'est en
liquidatiereserve » is daarentegen pas van toepassing sinds het revanche applicable que depuis l'exercice d'imposition 2015. Les
aanslagjaar 2015. De reserves die tijdens de boekjaren 2012 en 2013 réserves réalisées au cours des exercices comptables 2012 et 2013
zijn aangelegd, kwamen dus niet in aanmerking voor een van beide n'entraient donc en considération dans aucun des deux régimes.
regelingen. B.2.6. Teneinde de overgang tussen die twee regelingen te verzekeren, B.2.6. C'est pour assurer la transition entre ces deux régimes que le
heeft de wetgever, bij de in het geding zijnde bepaling, in een « législateur a prévu, par la disposition en cause, une « réserve de
bijzondere liquidatiereserve » voorzien : liquidation spéciale » :
« Vandaar dat de regering heeft beslist om, voor de vennootschappen
die op basis van artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen « Dès lors, pour les sociétés qui, sur la base de l'article 15 du Code
beschouwd worden als kleine vennootschappen, in 2015 een ' des sociétés, sont considérées comme petites sociétés, le gouvernement
anticipatieve heffing ' in te voeren van 10 pct. op de boekhoudkundige a décidé d'instaurer en 2015 un ' prélèvement anticipatif ' de 10 p.c.
winst na belasting, verwezenlijkt in de loop van het boekjaar 2012, en sur le bénéfice comptable après impôt réalisé au cours de l'exercice
in 2016 een heffing van 10 pct. op de boekhoudkundige winst na comptable 2012, et en 2016 un prélèvement de 10 p.c. sur le bénéfice
belasting verwezenlijkt in de loop van het boekjaar 2013, in de mate comptable après impôt réalisé au cours de l'exercice comptable 2013,
waarin deze winst werd opgenomen in een bijzondere liquidatiereserve. dans la mesure où ce bénéfice est repris dans une réserve de
De andere regels inzake liquidatiereserve ingesteld bij de liquidation spéciale. Les autres règles en matière de réserve de
programmawet van 19 december 2014 blijven mutatis mutandis liquidation instaurées par la loi-programme du 19 décembre 2014
onveranderlijk van toepassing voor de toepassing van deze nieuwe bepaling. restent mutatis mutandis invariablement d'application pour l'application de cette nouvelle mesure.
Het betreft dus, zoals voor de twee bepalingen bedoeld in de artikelen Il s'agit donc, comme pour les deux mesures visées aux articles
184quater en 537, WIB 92, een facultatief stelsel waarvan de 184quater et 537, CIR 92, d'un régime facultatif dont l'application
toepassing impliceert, in hoofde van de vennootschappen die ervoor implique, dans le chef des sociétés qui en feront le choix, qu'elles
kiezen, dat zij alles moeten opnemen als deel van de betrokken winsten devront reprendre tout ou partie des bénéfices concernés de l'exercice
van boekjaar 2012 en van boekjaar 2013 (of van een van deze twee comptable 2012 et de l'exercice comptable 2013 (ou de l'un de ces deux
boekjaren) in een bijzondere liquidatiereserve en dat deze exercices comptables) dans une réserve de liquidation spéciale et que
vennootschappen respectievelijk in 2015 en in 2016 zich moeten kwijten ces sociétés devront s'acquitter respectivement en 2015 et en 2016,
van een bijzondere aanslag van 10 pct. op deze winsten in de mate d'une cotisation spéciale de 10 p.c. sur ces bénéfices dans la mesure
waarin ze zullen worden opgenomen in een bijzondere liquidatiereserve où ils seront repris dans une réserve de liquidation spéciale pour
voor het boekjaar in de loop waarvan de betaling van de afzonderlijke l'exercice comptable au cours duquel le paiement de la cotisation
bijdrage zal worden gestort » (Parl. St., Kamer, 2014-2015, DOC distincte sera versée » (Doc. parl., Chambre, 2014-2015, DOC
54-1125/001, pp. 92-93). 54-1125/001, pp. 92-93).
B.3.1. Met de prejudiciële vraag wordt het Hof verzocht de B.3.1. La question préjudicielle invite la Cour à examiner la
bestaanbaarheid van artikel 541 van het WIB 1992 met de artikelen 10, compatibilité de l'article 541 du CIR 1992 avec les articles 10, 11 et
11 en 23 van de Grondwet te onderzoeken, in de interpretatie volgens 23 de la Constitution, dans l'interprétation selon laquelle la partie
welke het deel van de boekhoudkundige winst van de jaren 2012 en 2013 du bénéfice comptable des années 2012 et 2013 qui a été distribuée
dat werd uitgekeerd in de vorm van dividenden tijdens die boekjaren, sous forme de dividendes au cours de ces exercices ne peut entrer en
niet in aanmerking kan komen voor het aanleggen van de bijzondere considération pour la constitution de la réserve de liquidation
liquidatiereserve. spéciale.
B.3.2. Het verwijzende rechtscollege geeft niet aan in welk opzicht de B.3.2. La juridiction a quo n'indique pas en quoi la disposition en
in het geding zijnde bepaling niet bestaanbaar zou zijn met artikel 23 cause ne serait pas compatible avec l'article 23 de la Constitution.
van de Grondwet. In zoverre zij die bepaling beoogt, is de En ce qu'elle vise cette disposition, la question préjudicielle n'est
prejudiciële vraag niet ontvankelijk. pas recevable.
B.4. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet uit B.4. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas
dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de
ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et
en het redelijk verantwoord is. qu'elle soit raisonnablement justifiée.
Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant
rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la
en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van nature des principes en cause; le principe d'égalité et de
gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat non-discrimination est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas
er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés
aangewende middelen en het beoogde doel. et le but visé.
B.5.1. Het verwijzende rechtscollege verzoekt het Hof de situatie van B.5.1. La juridiction a quo invite la Cour à comparer la situation
een kleine vennootschap die, tijdens de boekjaren 2012 en 2013, een d'une petite société qui, au cours des exercices comptables 2012 et
deel van de belaste winst die tijdens het daarmee overeenstemmende 2013, a distribué une partie des bénéfices imposés réalisés au cours
jaar is gemaakt, heeft uitgekeerd aan haar aandeelhouders in de vorm de l'année correspondante à ses actionnaires sous la forme de
van dividenden, te vergelijken met die van een vennootschap die, dividendes à celle d'une société qui, au cours des mêmes exercices
tijdens dezelfde boekjaren, aan haar aandeelhouders dividenden heeft comptables, a distribué à ses actionnaires des dividendes puisés dans
uitgekeerd die zijn gehaald uit reserves die zijn samengesteld uit des réserves constituées de bénéfices réalisés au cours d'années
winst die is gemaakt tijdens jaren vóór 2012. Krachtens de in het antérieures à 2012. En vertu de la disposition en cause, telle qu'elle
geding zijnde bepaling, zoals geïnterpreteerd door het verwijzende est interprétée par la juridiction a quo, la première société ne peut
rechtscollege, kan de eerste vennootschap maar het deel van haar belaste winst dat de uitgekeerde dividenden overschrijdt, gebruiken om de bijzondere liquidatiereserve aan te leggen, terwijl de tweede alle belaste winst die tijdens het beschouwde jaar is gemaakt, zou kunnen gebruiken om de bijzondere liquidatiereserve aan te leggen. B.5.2. Hoewel de situatie waarmee de eisende vennootschap voor het verwijzende rechtscollege haar eigen situatie wenst te vergelijken, waarschijnlijk zeldzaam is, blijkt niet, in tegenstelling tot hetgeen de Ministerraad aanvoert, dat de vergelijking die door het verwijzende rechtscollege aan het Hof wordt voorgelegd, niet door het Hof kan worden onderzocht. B.6. Het verschil in behandeling tussen de vennootschappen die zich in de vergeleken situaties bevinden, berust op een objectief criterium, namelijk het feit of zij al dan niet een deel van de belaste winst die tijdens de boekjaren 2012 en 2013 is gemaakt, al dan niet in de vorm van dividenden hebben uitgekeerd. Het Hof dient te onderzoeken of dat utiliser que la partie de son bénéfice imposé excédant les dividendes distribués pour constituer la réserve de liquidation spéciale, alors que la seconde pourrait utiliser tout le bénéfice imposé réalisé au cours de l'année considérée pour constituer la réserve de liquidation spéciale. B.5.2. Bien que la situation à laquelle la société demanderesse devant la juridiction a quo entend comparer sa propre situation soit probablement rare, il n'apparaît pas, contrairement à ce que le Conseil des ministres soutient, que la Cour ne pourrait pas examiner la comparaison qui lui est soumise par la juridiction a quo. B.6. La différence de traitement entre les sociétés qui se trouvent dans les situations comparées repose sur un critère objectif, à savoir le fait d'avoir distribué ou non une partie du bénéfice imposable réalisé au cours des exercices comptables 2012 et 2013, sous la forme de dividendes ou non. La Cour doit examiner si ce critère est
criterium pertinent is en of de maatregel geen onevenredige gevolgen pertinent et si la mesure ne produit pas des effets disproportionnés
heeft voor de vennootschappen die, omdat zij een deel van hun winst pour les sociétés qui, parce qu'elles ont distribué une partie de leur
hebben uitgekeerd aan hun aandeelhouders of vennoten, de uitgekeerde bénéfice à leurs actionnaires ou associés, ne peuvent plus utiliser le
winst niet meer kunnen gebruiken om een bijzondere liquidatiereserve bénéfice distribué pour constituer une réserve de liquidation
aan te leggen. spéciale.
B.7.1. Het in het geding zijnde verschil in behandeling vindt zijn B.7.1. La différence de traitement en cause trouve son origine dans
oorsprong in artikel 541, § 1, 5°, en § 2, 5°, van het WIB 1992, in l'article 541, § 1er, 5°, et § 2, 5°, du CIR 1992, en ce que cette
zoverre die bepaling de verplichting oplegt dat het bedrag dat is disposition impose que le montant affecté à la constitution de la
bestemd voor het aanleggen van de bijzondere liquidatiereserve, nog réserve spéciale de liquidation soit toujours comptabilisé en réserve
steeds in de reserves is geboekt bij het begin van het boekjaar waarin au début de l'exercice comptable au cours duquel le paiement de la
de bijzondere aanslag van 10 % wordt betaald. Het verwijzende cotisation spéciale de 10 % est effectué. La juridiction a quo en
rechtscollege leidt daaruit af dat de in het geding zijnde bepaling in déduit que la disposition en cause doit être interprétée comme ne
die zin moet worden geïnterpreteerd dat zij de vennootschappen die permettant pas aux sociétés qui souhaitent faire usage de la faculté
gebruik willen maken van de bij artikel 541 van het WIB 1992 geboden offerte par l'article 541 du CIR 1992 de comptabiliser la partie de
mogelijkheid, niet toestaat het deel van hun belaste winst dat zij in leur bénéfice imposé qu'elles ont distribuée sous la forme de
de vorm van dividenden hebben uitgekeerd, te boeken in de bijzondere dividendes dans la réserve de liquidation spéciale, même si elles
liquidatiereserve, ook al beschikken zij over een bedrag dat afkomstig
is uit vroegere reserves die het bedrag van de uitgekeerde winst disposent d'un montant provenant de réserves antérieures pouvant
kunnen compenseren. compenser le montant du bénéfice distribué.
B.7.2. De interpretatie van de in het geding zijnde bepaling door het B.7.2. L'interprétation de la disposition en cause par la juridiction
verwijzende rechtscollege wordt bevestigd door een antwoord van de a quo est confirmée par une réponse du ministre des Finances à une
minister van Financiën op een parlementaire vraag : question parlementaire :
« Het voorgaande in acht genomen, is het duidelijk dat de winsten van « Les bénéfices de l'exercice comptable liés à l'exercice d'imposition
het boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2013, die bij de 2013 versés dans le cadre de l'affectation des bénéfices de cette
resultaatverwerking van dat jaar worden uitgekeerd, nooit in année ne peuvent jamais être pris en considération. Ces bénéfices
aanmerking kunnen worden genomen. Die winsten werden immers nooit in n'ont en effet jamais été comptabilisés dans les réserves. Ils ont
de reserves geboekt, zodat zij er uiteraard niet in zijn kunnen déjà été versés, de sorte qu'ils ne peuvent plus faire l'objet d'un
behouden blijven. Zij werden overigens reeds uitgekeerd, zodat zij versement lors de la liquidation. Il en va mutatis mutandis de même
niet meer het voorwerp van een uitkering bij liquidatie kunnen
uitmaken. Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor de winsten van het boekjaar pour les bénéfices de l'exercice associés à l'exercice d'imposition
verbonden aan het aanslagjaar 2014 » (Parl. St., Kamer, 2015-2016, 2014 » (Doc. parl., Chambre, 2015-2016, CRIV 54, COM 258, p. 45).
CRIV 54, COM 258, p. 45).
B.8.1. Het mechanisme van de liquidatiereserve, ongeacht of het de B.8.1. Le mécanisme de la réserve de liquidation, qu'elle soit
gewone of de bijzondere liquidatiereserve betreft, maakt het de kleine ordinaire ou spéciale, permet aux petites sociétés qui choisissent de
vennootschappen die ervoor kiezen gebruik te maken van die faire usage de cette possibilité, moyennant le paiement d'une
mogelijkheid, mits een anticipatieve heffing van 10 % wordt betaald, cotisation anticipative de 10 %, de distribuer, lors de la liquidation
mogelijk om bij de latere vereffening de gereserveerde belaste winst ultérieure, les bénéfices imposés mis en réserve sous la forme de
uit te keren in de vorm van liquidatieboni met vrijstelling van bonis de liquidation en exonération d'impôt ou, en dehors de
belasting of, buiten het geval van de vereffening, in de vorm van l'hypothèse de la liquidation, sous la forme de dividendes imposés de
voordelig belaste dividenden, op voorwaarde dat die winst gedurende façon avantageuse, à condition que ces bénéfices soient demeurés en
een bepaalde tijd gereserveerd blijft. Dat systeem heeft dus tot
gevolg dat een belastingvoordeel in het leven wordt geroepen op de réserve durant un certain temps. Ce système a donc pour effet de créer
uitkering van winst die gedurende een bepaalde periode in de un avantage fiscal sur la distribution de bénéfices demeurés dans la
vennootschap is gebleven. société durant une période déterminée.
B.8.2. Ten aanzien van dat doel is het pertinent om het bedrag dat kan B.8.2. Au regard de cet objet, il est pertinent de limiter le montant
worden besteed aan de bijzondere liquidatiereserve die bij de in het qui peut être consacré à la réserve de liquidation spéciale créée par
geding zijnde bepaling in het leven is geroepen, te beperken tot de la disposition en cause aux bénéfices mis en réserve au cours des
winst die tijdens de boekjaren 2012 en 2013 is gereserveerd en exercices comptables 2012 et 2013 et maintenus en réserve jusqu'au
gereserveerd is gebleven tot het begin van het boekjaar waarin de début de l'exercice comptable au cours duquel le paiement de la
bijzondere aanslag wordt betaald en om het deel van de winst dat in de cotisation spéciale est effectué et d'en exclure en conséquence la
vorm van dividenden werd uitgekeerd, bijgevolg ervan uit te sluiten. partie des bénéfices qui a été distribuée sous la forme de dividendes.
Het deel van de winst dat onmiddellijk werd uitgekeerd in de vorm van En effet, la partie des bénéfices qui a été immédiatement distribuée
dividenden, zal later immers niet meer kunnen worden uitgekeerd, sous la forme de dividendes ne pourra plus l'être ultérieurement, que
ongeacht of dat in de vorm van dividenden of in de vorm van ce soit sous la forme de dividendes ou sous la forme de bonis de
liquidatieboni geschiedt. liquidation.
B.9. De in het geding zijnde bepaling heeft geen onevenredige gevolgen B.9. La disposition en cause ne produit pas des effets
voor de vennootschappen die een deel van hun winst tijdens de disproportionnés pour les sociétés qui ont distribué une partie de
boekjaren 2012 en 2013 hebben uitgekeerd en die noch het uitgekeerde leurs bénéfices au cours des exercices comptables 2012 et 2013 et qui
bedrag, noch een gelijkwaardig bedrag dat uit hun reserves is gehaald, ne peuvent utiliser ni le montant distribué ni un montant équivalent
kunnen gebruiken om een bijzondere liquidatiereserve aan te leggen. puisé dans leurs réserves pour constituer une réserve de liquidation
Die vennootschappen hebben immers, vóór de invoering van de regeling spéciale. En effet, ces sociétés ont pu, avant l'instauration du
van de « bijzondere liquidatiereserve », de regeling van de « interne régime de la « réserve de liquidation spéciale » bénéficier du régime
liquidatie », bedoeld in artikel 537 van het WIB 1992, kunnen de la « liquidation interne », prévu à l'article 537 du CIR 1992, qui
genieten, die net tot doel had het gevolg van de verhoging van de avait précisément pour but de compenser l'effet de l'augmentation du
roerende voorheffing op de liquidatieboni te compenseren voor de précompte mobilier sur les bonis de liquidation pour les sociétés qui
vennootschappen die reserves hadden aangelegd die waren bestemd om in avaient constitué des réserves destinées à être distribuées sous cette
die vorm te worden uitgekeerd op het ogenblik van hun vereffening. forme au moment de leur liquidation.
Ten slotte, aangezien de in het geding zijnde bepaling, zoals in B.2.6 Enfin, la disposition en cause ayant pour but, comme il est dit en
is vermeld, ertoe strekt de ontstentenis van een regeling inzake « B.2.6, de pallier l'absence d'un régime de « réserve de liquidation »
liquidatiereserve » voor de boekjaren 2012 en 2013 te verhelpen, is pour les exercices comptables 2012 et 2013, le système qu'elle met en
het systeem dat zij invoert, soortgelijk eraan. Het is bijgevolg place est semblable à celui-ci. Il est dès lors raisonnablement
redelijk verantwoord dat de « bijzondere liquidatiereserve », net justifié que, comme la « réserve de liquidation », la « réserve de
zoals de « liquidatiereserve », enkel kan worden aangelegd door het liquidation spéciale » ne puisse être constituée que par l'affectation
aanwenden van de boekhoudkundige winst na belasting van het afgesloten du bénéfice comptable après impôt de l'exercice comptable clôturé et
boekjaar en niet door middel van oude belaste reserves die in het non par d'anciennes réserves imposées accumulées dans le passé.
verleden zijn geaccumuleerd.
B.10. Artikel 541 van het WIB 1992, in die zin geïnterpreteerd dat een B.10. L'article 541 du CIR 1992, interprété en ce sens qu'un
belastingplichtige die de boekhoudkundige winst van zijn balansen op contribuable qui a distribué le bénéfice comptable de ses bilans au 31
31 december 2012 en op 31 december 2013 heeft uitgekeerd, enkel met décembre 2012 et au 31 décembre 2013 ne pouvait constituer une réserve
aftrek van de uitgekeerde winst een bijzondere liquidatiereserve kon de liquidation spéciale à hauteur du bénéfice comptable après impôt
aanleggen ten belope van de boekhoudkundige winst na belasting van de des exercices de référence que moyennant la déduction du bénéfice
referentieboekjaren, is niet onbestaanbaar met de artikelen 10 en 11 distribué, n'est pas incompatible avec les articles 10 et 11 de la
van de Grondwet. Constitution.
Om die redenen, Par ces motifs,
het Hof la Cour
zegt voor recht : dit pour droit :
Artikel 541 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, in die L'article 541 du Code des impôts sur les revenus 1992, interprété en
zin geïnterpreteerd dat een belastingplichtige die de boekhoudkundige ce sens qu'un contribuable qui a distribué le bénéfice comptable de
winst van zijn balansen op 31 december 2012 en op 31 december 2013 ses bilans au 31 décembre 2012 et au 31 décembre 2013 ne pouvait
heeft uitgekeerd, enkel met aftrek van de uitgekeerde winst een
bijzondere liquidatiereserve kon aanleggen ten belope van de constituer une réserve de liquidation spéciale à hauteur du bénéfice
boekhoudkundige winst na belasting van de referentieboekjaren, schendt comptable après impôt des exercices de référence que moyennant la
de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet. déduction du bénéfice distribué, ne viole pas les articles 10 et 11 de
Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel la Constitution. Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise,
65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur
op 17 maart 2022. la Cour constitutionnelle, le 17 mars 2022.
De griffier, De voorzitter, Le greffier, Le président,
P.-Y. Dutilleux P. Nihoul P.-Y. Dutilleux P. Nihoul
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