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Extrait de l'arrêt n° 40/2022 du 17 mars 2022 Numéro du rôle : 7436 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 541 du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première instance de Liège, division de Liège. La Cour constitutionnelle, composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, des juges J.-P. Moe(...) Extrait de l'arrêt n° 40/2022 du 17 mars 2022 Numéro du rôle : 7436 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 541 du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première instance de Liège, division de Liège. La Cour constitutionnelle, composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, des juges J.-P. Moe(...)
COUR CONSTITUTIONNELLE COUR CONSTITUTIONNELLE
Extrait de l'arrêt n° 40/2022 du 17 mars 2022 Extrait de l'arrêt n° 40/2022 du 17 mars 2022
Numéro du rôle : 7436 Numéro du rôle : 7436
En cause : la question préjudicielle relative à l'article 541 du Code En cause : la question préjudicielle relative à l'article 541 du Code
des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première
instance de Liège, division de Liège. instance de Liège, division de Liège.
La Cour constitutionnelle, La Cour constitutionnelle,
composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, des juges J.-P. composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, des juges J.-P.
Moerman, Y. Kherbache, T. Detienne et D. Pieters, et, conformément à Moerman, Y. Kherbache, T. Detienne et D. Pieters, et, conformément à
l'article 60bis de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour l'article 60bis de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour
constitutionnelle, de la juge émérite R. Leysen, assistée du greffier constitutionnelle, de la juge émérite R. Leysen, assistée du greffier
P.-Y. Dutilleux, présidée par le président P. Nihoul, P.-Y. Dutilleux, présidée par le président P. Nihoul,
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant :
I. Objet de la question préjudicielle et procédure I. Objet de la question préjudicielle et procédure
Par jugement du 7 septembre 2020, dont l'expédition est parvenue au Par jugement du 7 septembre 2020, dont l'expédition est parvenue au
greffe de la Cour le 24 septembre 2020, le Tribunal de première greffe de la Cour le 24 septembre 2020, le Tribunal de première
instance de Liège, division de Liège, a posé la question préjudicielle instance de Liège, division de Liège, a posé la question préjudicielle
suivante : suivante :
« L'article 541 C.I.R. 92 viole-t-il les articles 10, 11 et 23 de la « L'article 541 C.I.R. 92 viole-t-il les articles 10, 11 et 23 de la
Constitution interprété en ce sens qu'un contribuable qui lors de Constitution interprété en ce sens qu'un contribuable qui lors de
l'approbation de ses bilans au 31/12/2012 et 31/12/2013 n'a pas l'approbation de ses bilans au 31/12/2012 et 31/12/2013 n'a pas
distribué tout ou partie du bénéfice comptable de ces années mais a distribué tout ou partie du bénéfice comptable de ces années mais a
précisé distribuer du bénéfice antérieur à 2012 pouvait constituer une précisé distribuer du bénéfice antérieur à 2012 pouvait constituer une
réserve spéciale à hauteur du bénéfice comptable après impôt des réserve spéciale à hauteur du bénéfice comptable après impôt des
exercices de référence alors qu'un contribuable qui a distribué le exercices de référence alors qu'un contribuable qui a distribué le
bénéfice comptable de ses bilans au 31/12/2012 et au 31/12/2013 bénéfice comptable de ses bilans au 31/12/2012 et au 31/12/2013
pouvait constituer une réserve spéciale de liquidation à hauteur du pouvait constituer une réserve spéciale de liquidation à hauteur du
bénéfice comptable après impôt des exercices de référence mais sous bénéfice comptable après impôt des exercices de référence mais sous
déduction du bénéfice distribué au cours des deux exercices de déduction du bénéfice distribué au cours des deux exercices de
référence ? ». référence ? ».
(...) (...)
III. En droit III. En droit
(...) (...)
B.1.1. La question préjudicielle porte sur l'article 541 du Code des B.1.1. La question préjudicielle porte sur l'article 541 du Code des
impôts sur les revenus 1992 (ci-après : le CIR 1992), qui dispose : impôts sur les revenus 1992 (ci-après : le CIR 1992), qui dispose :
« § 1er. Une société peut également constituer une réserve de « § 1er. Une société peut également constituer une réserve de
liquidation dans un ou plusieurs comptes distincts dans le passif à liquidation dans un ou plusieurs comptes distincts dans le passif à
concurrence d'une partie ou de la totalité du bénéfice comptable après concurrence d'une partie ou de la totalité du bénéfice comptable après
impôt de l'exercice comptable qui se rattache à l'exercice impôt de l'exercice comptable qui se rattache à l'exercice
d'imposition 2013, pour autant que les conditions suivantes soient d'imposition 2013, pour autant que les conditions suivantes soient
respectées : respectées :
1° la société est considérée comme petite société sur la base de 1° la société est considérée comme petite société sur la base de
l'article 15 du Code des sociétés pour l'exercice comptable qui se l'article 15 du Code des sociétés pour l'exercice comptable qui se
rattache à l'exercice d'imposition 2013; rattache à l'exercice d'imposition 2013;
2° la société paie au plus tard le 30 novembre 2015 une cotisation 2° la société paie au plus tard le 30 novembre 2015 une cotisation
spéciale de 10 p.c., qui est assimilée à la cotisation distincte visée spéciale de 10 p.c., qui est assimilée à la cotisation distincte visée
à l'article 219quater pour l'application du présent Code, dont la base à l'article 219quater pour l'application du présent Code, dont la base
ainsi que les modalités d'application et de paiement sont déterminées ainsi que les modalités d'application et de paiement sont déterminées
aux §§ 3 et 4; aux §§ 3 et 4;
3° la réserve de liquidation est comptabilisée à un ou plusieurs 3° la réserve de liquidation est comptabilisée à un ou plusieurs
comptes distincts du passif au plus tard à la date de clôture de comptes distincts du passif au plus tard à la date de clôture de
l'exercice comptable au cours duquel la cotisation spéciale visée au l'exercice comptable au cours duquel la cotisation spéciale visée au
2° est payée; 2° est payée;
4° le montant de la réserve de liquidation visée au présent paragraphe 4° le montant de la réserve de liquidation visée au présent paragraphe
ne dépasse pas le montant du bénéfice comptable après impôt de la ne dépasse pas le montant du bénéfice comptable après impôt de la
période imposable qui se rattache à l'exercice d'imposition 2013; période imposable qui se rattache à l'exercice d'imposition 2013;
5° le montant de la réserve de liquidation visée au présent paragraphe 5° le montant de la réserve de liquidation visée au présent paragraphe
est limité au montant visé au 4° qui est toujours comptabilisé en est limité au montant visé au 4° qui est toujours comptabilisé en
réserve au début de l'exercice comptable au cours duquel le paiement réserve au début de l'exercice comptable au cours duquel le paiement
de la cotisation spéciale visée au 2° a été effectué; de la cotisation spéciale visée au 2° a été effectué;
6° les opérations de constitution de la réserve de liquidation visée 6° les opérations de constitution de la réserve de liquidation visée
au présent paragraphe sont effectuées dans le respect des obligations au présent paragraphe sont effectuées dans le respect des obligations
légales et des obligations statutaires éventuelles; légales et des obligations statutaires éventuelles;
7° la société dépose au service compétent de l'administration en 7° la société dépose au service compétent de l'administration en
charge de la perception et du recouvrement, au plus tard à la date du charge de la perception et du recouvrement, au plus tard à la date du
paiement de la cotisation spéciale visée au 2°, une déclaration paiement de la cotisation spéciale visée au 2°, une déclaration
spéciale faisant connaître sa dénomination et son numéro fiscal spéciale faisant connaître sa dénomination et son numéro fiscal
d'identification ainsi que la base imposable, le taux, le montant de d'identification ainsi que la base imposable, le taux, le montant de
la cotisation spéciale susvisée et confirmant le fait que la société la cotisation spéciale susvisée et confirmant le fait que la société
réunissait toutes les conditions visées à l'article 15 du Code des réunissait toutes les conditions visées à l'article 15 du Code des
sociétés pour l'exercice comptable qui se rattache à l'exercice sociétés pour l'exercice comptable qui se rattache à l'exercice
d'imposition 2013; d'imposition 2013;
8° la société joint une copie de la déclaration spéciale visée au 7° à 8° la société joint une copie de la déclaration spéciale visée au 7° à
la déclaration à l'impôt des sociétés relative à l'exercice la déclaration à l'impôt des sociétés relative à l'exercice
d'imposition qui se rapporte à la période imposable au cours de d'imposition qui se rapporte à la période imposable au cours de
laquelle le paiement de la cotisation spéciale a été effectué; laquelle le paiement de la cotisation spéciale a été effectué;
9° les comptes annuels relatifs aux exercices comptables se rattachant 9° les comptes annuels relatifs aux exercices comptables se rattachant
à l'exercice d'imposition 2013 soit ont été déposés à la date du 31 à l'exercice d'imposition 2013 soit ont été déposés à la date du 31
mars 2015 soit, en ce qui concerne les sociétés visées à l'article 97 mars 2015 soit, en ce qui concerne les sociétés visées à l'article 97
du Code des sociétés, ont été approuvés par l'assemblée générale du Code des sociétés, ont été approuvés par l'assemblée générale
conformément à l'article 92 du même Code et introduits avec la conformément à l'article 92 du même Code et introduits avec la
déclaration à l'impôt des sociétés pour l'exercice d'imposition déclaration à l'impôt des sociétés pour l'exercice d'imposition
concerné. concerné.
§ 2. Une société peut également constituer une réserve de liquidation § 2. Une société peut également constituer une réserve de liquidation
dans un ou plusieurs comptes distincts du passif à concurrence d'une dans un ou plusieurs comptes distincts du passif à concurrence d'une
partie ou de la totalité du bénéfice comptable après impôt de partie ou de la totalité du bénéfice comptable après impôt de
l'exercice comptable qui se rattache à l'exercice d'imposition 2014, l'exercice comptable qui se rattache à l'exercice d'imposition 2014,
pour autant que les conditions suivantes soient respectées : pour autant que les conditions suivantes soient respectées :
1° la société est considérée comme petite société sur la base de 1° la société est considérée comme petite société sur la base de
l'article 15 du Code des sociétés pour l'exercice comptable qui se l'article 15 du Code des sociétés pour l'exercice comptable qui se
rattache à l'exercice d'imposition 2014; rattache à l'exercice d'imposition 2014;
2° la société paie au plus tard le 30 novembre 2016 une cotisation 2° la société paie au plus tard le 30 novembre 2016 une cotisation
spéciale de 10 p.c., qui est assimilée à la cotisation distincte visée spéciale de 10 p.c., qui est assimilée à la cotisation distincte visée
à l'article 219quater pour l'application du présent Code, dont la base à l'article 219quater pour l'application du présent Code, dont la base
ainsi que les modalités d'application et de paiement sont déterminées ainsi que les modalités d'application et de paiement sont déterminées
aux §§ 3 et 4; aux §§ 3 et 4;
3° la réserve de liquidation est comptabilisée à un ou plusieurs 3° la réserve de liquidation est comptabilisée à un ou plusieurs
comptes distincts du passif au plus tard à la date de clôture de comptes distincts du passif au plus tard à la date de clôture de
l'exercice comptable au cours duquel la cotisation spéciale visée au l'exercice comptable au cours duquel la cotisation spéciale visée au
2° est payée; 2° est payée;
4° le montant de la réserve de liquidation visée au présent paragraphe 4° le montant de la réserve de liquidation visée au présent paragraphe
ne dépasse pas le montant du bénéfice comptable après impôt de la ne dépasse pas le montant du bénéfice comptable après impôt de la
période imposable qui se rattache à l'exercice d'imposition 2014; période imposable qui se rattache à l'exercice d'imposition 2014;
5° le montant de la réserve de liquidation visée au présent paragraphe 5° le montant de la réserve de liquidation visée au présent paragraphe
est limité au montant visé au 4° qui est toujours comptabilisé en est limité au montant visé au 4° qui est toujours comptabilisé en
réserve au début de l'exercice comptable au cours duquel le paiement réserve au début de l'exercice comptable au cours duquel le paiement
de la cotisation spéciale visée au 2° a été effectué; de la cotisation spéciale visée au 2° a été effectué;
6° les opérations de constitution de la réserve de liquidation visée 6° les opérations de constitution de la réserve de liquidation visée
au présent paragraphe sont effectuées dans le respect des obligations au présent paragraphe sont effectuées dans le respect des obligations
légales et des obligations statutaires éventuelles; légales et des obligations statutaires éventuelles;
7° la société dépose au service compétent de l'administration en 7° la société dépose au service compétent de l'administration en
charge de la perception et du recouvrement, au plus tard à la date du charge de la perception et du recouvrement, au plus tard à la date du
paiement de la cotisation spéciale visée au 2°, une déclaration paiement de la cotisation spéciale visée au 2°, une déclaration
spéciale faisant connaître sa dénomination et son numéro fiscal spéciale faisant connaître sa dénomination et son numéro fiscal
d'identification ainsi que la base imposable, le taux et le montant de d'identification ainsi que la base imposable, le taux et le montant de
la cotisation spéciale susvisée et confirmant le fait que la société la cotisation spéciale susvisée et confirmant le fait que la société
réunissait les conditions visées à l'article 15 du Code des sociétés réunissait les conditions visées à l'article 15 du Code des sociétés
pour l'exercice comptable qui se rattache à l'exercice d'imposition pour l'exercice comptable qui se rattache à l'exercice d'imposition
2014; 2014;
8° la société joint une copie de la déclaration spéciale visée au 7° à 8° la société joint une copie de la déclaration spéciale visée au 7° à
la déclaration à l'impôt des sociétés relative à l'exercice la déclaration à l'impôt des sociétés relative à l'exercice
d'imposition qui se rapporte à la période imposable au cours de d'imposition qui se rapporte à la période imposable au cours de
laquelle le paiement de la cotisation spéciale a été effectué; laquelle le paiement de la cotisation spéciale a été effectué;
9° les comptes annuels relatifs à l'exercice comptable se rattachant à 9° les comptes annuels relatifs à l'exercice comptable se rattachant à
l'exercice d'imposition 2014 soit ont été déposés à la date du 31 mars l'exercice d'imposition 2014 soit ont été déposés à la date du 31 mars
2015 ou, en ce qui concerne les sociétés qui clôturent leurs comptes 2015 ou, en ce qui concerne les sociétés qui clôturent leurs comptes
annuels à partir du 1er septembre 2014 jusqu'au 30 décembre 2014 annuels à partir du 1er septembre 2014 jusqu'au 30 décembre 2014
inclus, au plus tard sept mois après la date de clôture de l'exercice inclus, au plus tard sept mois après la date de clôture de l'exercice
comptable, soit, en ce qui concerne les sociétés visées à l'article 97 comptable, soit, en ce qui concerne les sociétés visées à l'article 97
du Code des sociétés, ont été approuvés par l'assemblée générale du Code des sociétés, ont été approuvés par l'assemblée générale
conformément à l'article 92 du même Code et introduits avec la conformément à l'article 92 du même Code et introduits avec la
déclaration à l'impôt des sociétés pour l'exercice d'imposition déclaration à l'impôt des sociétés pour l'exercice d'imposition
concerné. concerné.
[...] ». [...] ».
B.1.2. Cette disposition a été introduite dans le CIR 1992 par B.1.2. Cette disposition a été introduite dans le CIR 1992 par
l'article 82 de la loi-programme du 10 août 2015. Par son arrêt n° l'article 82 de la loi-programme du 10 août 2015. Par son arrêt n°
20/2017 du 16 février 2017, la Cour a annulé cette disposition en ce 20/2017 du 16 février 2017, la Cour a annulé cette disposition en ce
qu'elle « ne porte pas sur les comptes annuels relatifs à l'exercice qu'elle « ne porte pas sur les comptes annuels relatifs à l'exercice
comptable rattaché à l'exercice d'imposition 2012, lorsque les comptable rattaché à l'exercice d'imposition 2012, lorsque les
réserves imposées de cet exercice d'imposition, eu égard à la date de réserves imposées de cet exercice d'imposition, eu égard à la date de
l'assemblée générale, n'entraient pas en considération pour le régime l'assemblée générale, n'entraient pas en considération pour le régime
de la ' liquidation interne ' ». de la ' liquidation interne ' ».
Par l'article 18, 3°, de la loi du 25 décembre 2017 « portant des Par l'article 18, 3°, de la loi du 25 décembre 2017 « portant des
dispositions fiscales diverses IV », le législateur a complété la dispositions fiscales diverses IV », le législateur a complété la
disposition en cause par un paragraphe 2/1, qui élargit le régime de disposition en cause par un paragraphe 2/1, qui élargit le régime de
la « réserve de liquidation spéciale » aux sociétés qui ne tiennent la « réserve de liquidation spéciale » aux sociétés qui ne tiennent
pas leur comptabilité par année civile et dont les réserves taxées de pas leur comptabilité par année civile et dont les réserves taxées de
l'exercice d'imposition 2012, compte tenu de la date de l'assemblée l'exercice d'imposition 2012, compte tenu de la date de l'assemblée
générale, n'entraient pas en considération pour la « liquidation générale, n'entraient pas en considération pour la « liquidation
interne » visée à l'article 537 du CIR 1992. interne » visée à l'article 537 du CIR 1992.
Cette annulation partielle et cette modification législative n'ont pas Cette annulation partielle et cette modification législative n'ont pas
d'incidence sur l'objet de la question préjudicielle. d'incidence sur l'objet de la question préjudicielle.
B.2.1. L'article 541, en cause, du CIR 1992 concerne la taxation des « B.2.1. L'article 541, en cause, du CIR 1992 concerne la taxation des «
bonis de liquidation » et prévoit, pour les petites sociétés au sens bonis de liquidation » et prévoit, pour les petites sociétés au sens
de l'article 15 de l'ancien Code des sociétés, la possibilité de de l'article 15 de l'ancien Code des sociétés, la possibilité de
constituer une « réserve de liquidation spéciale ». Ce faisant, il constituer une « réserve de liquidation spéciale ». Ce faisant, il
vise à assurer une transition entre le régime de la « liquidation vise à assurer une transition entre le régime de la « liquidation
interne » et le régime de la « réserve de liquidation ». interne » et le régime de la « réserve de liquidation ».
B.2.2. La loi du 24 décembre 2002 a instauré un impôt sur les revenus B.2.2. La loi du 24 décembre 2002 a instauré un impôt sur les revenus
et un précompte mobilier de 10 % sur les allocations versées en cas de et un précompte mobilier de 10 % sur les allocations versées en cas de
liquidation totale ou partielle d'une société. De ce fait, il n'était liquidation totale ou partielle d'une société. De ce fait, il n'était
plus possible de distribuer en exonération d'impôt les bénéfices plus possible de distribuer en exonération d'impôt les bénéfices
réservés de sociétés. La loi du 28 juin 2013 a augmenté le taux réservés de sociétés. La loi du 28 juin 2013 a augmenté le taux
d'imposition à 25 %, à partir du 1er octobre 2014. La loi du 26 d'imposition à 25 %, à partir du 1er octobre 2014. La loi du 26
décembre 2015 a de nouveau augmenté le taux d'imposition, pour le décembre 2015 a de nouveau augmenté le taux d'imposition, pour le
porter à 27 % à partir du 1er janvier 2016. La loi-programme du 25 porter à 27 % à partir du 1er janvier 2016. La loi-programme du 25
décembre 2016 a ensuite porté le taux d'imposition à 30 %, à partir du décembre 2016 a ensuite porté le taux d'imposition à 30 %, à partir du
1er janvier 2017. 1er janvier 2017.
Le législateur a donc graduellement mis fin au régime fiscal de faveur Le législateur a donc graduellement mis fin au régime fiscal de faveur
dont bénéficiaient les "bonis de liquidation", contrairement aux dont bénéficiaient les "bonis de liquidation", contrairement aux
dividendes. dividendes.
B.2.3. L'augmentation du taux à 25 %, opérée par la loi du 28 juin B.2.3. L'augmentation du taux à 25 %, opérée par la loi du 28 juin
2013, était assortie d'une mesure transitoire, dite « liquidation 2013, était assortie d'une mesure transitoire, dite « liquidation
interne ». Un nouvel article 537 du CIR 1992 prévoyait que les interne ». Un nouvel article 537 du CIR 1992 prévoyait que les
sociétés pouvaient distribuer au taux de 10 %, au cours de la dernière sociétés pouvaient distribuer au taux de 10 %, au cours de la dernière
période imposable prenant fin avant le 1er octobre 2014, les réserves période imposable prenant fin avant le 1er octobre 2014, les réserves
qui étaient inscrites dans les derniers comptes annuels qui avaient qui étaient inscrites dans les derniers comptes annuels qui avaient
été approuvés au plus tard le 31 mars 2013 par l'assemblée générale. été approuvés au plus tard le 31 mars 2013 par l'assemblée générale.
Pour pouvoir bénéficier de ce précompte réduit, il fallait notamment Pour pouvoir bénéficier de ce précompte réduit, il fallait notamment
que le montant perçu entre immédiatement et pour une certaine période que le montant perçu entre immédiatement et pour une certaine période
dans le capital de la société. dans le capital de la société.
B.2.4. La loi-programme du 19 décembre 2014 a instauré la « réserve de B.2.4. La loi-programme du 19 décembre 2014 a instauré la « réserve de
liquidation ». Un nouvel article 184quater du CIR 1992 prévoit, pour liquidation ». Un nouvel article 184quater du CIR 1992 prévoit, pour
les petites sociétés au sens de l'article 15 de l'ancien Code des les petites sociétés au sens de l'article 15 de l'ancien Code des
sociétés, une possibilité permanente de faire bénéficier leurs sociétés, une possibilité permanente de faire bénéficier leurs
actionnaires ou associés de bonis de liquidation en exonération actionnaires ou associés de bonis de liquidation en exonération
d'impôt ou de dividendes à un taux de précompte réduit. A cette fin, d'impôt ou de dividendes à un taux de précompte réduit. A cette fin,
depuis l'exercice d'imposition 2015, ces petites sociétés peuvent depuis l'exercice d'imposition 2015, ces petites sociétés peuvent
réserver la totalité ou une partie du bénéfice comptable après impôt réserver la totalité ou une partie du bénéfice comptable après impôt
sur un compte distinct du passif. Cette mise en réserve de liquidation sur un compte distinct du passif. Cette mise en réserve de liquidation
entraîne le paiement immédiat par la société d'une cotisation entraîne le paiement immédiat par la société d'une cotisation
distincte de 10 % . Lors de la liquidation de la société, cette distincte de 10 % . Lors de la liquidation de la société, cette
réserve est distribuée sous forme de bonis de liquidation en réserve est distribuée sous forme de bonis de liquidation en
exonération d'impôt. En cas de distribution de cette réserve sous exonération d'impôt. En cas de distribution de cette réserve sous
forme de dividendes en dehors du cadre d'une liquidation, un précompte forme de dividendes en dehors du cadre d'une liquidation, un précompte
mobilier réduit à 5 % ou à 15 % reste dû, selon que la réserve de mobilier réduit à 5 % ou à 15 % reste dû, selon que la réserve de
liquidation a été maintenue plus ou moins de cinq ans dans la société. liquidation a été maintenue plus ou moins de cinq ans dans la société.
B.2.5. Le régime de la « liquidation interne » n'était applicable B.2.5. Le régime de la « liquidation interne » n'était applicable
qu'aux réserves imposées relevant de la dernière période imposable qu'aux réserves imposées relevant de la dernière période imposable
clôturée avant le 1er octobre 2014, telles qu'elles avaient été clôturée avant le 1er octobre 2014, telles qu'elles avaient été
approuvées par l'assemblée générale de la société au plus tard le 31 approuvées par l'assemblée générale de la société au plus tard le 31
mars 2013. Le régime de la « réserve de liquidation » n'est en mars 2013. Le régime de la « réserve de liquidation » n'est en
revanche applicable que depuis l'exercice d'imposition 2015. Les revanche applicable que depuis l'exercice d'imposition 2015. Les
réserves réalisées au cours des exercices comptables 2012 et 2013 réserves réalisées au cours des exercices comptables 2012 et 2013
n'entraient donc en considération dans aucun des deux régimes. n'entraient donc en considération dans aucun des deux régimes.
B.2.6. C'est pour assurer la transition entre ces deux régimes que le B.2.6. C'est pour assurer la transition entre ces deux régimes que le
législateur a prévu, par la disposition en cause, une « réserve de législateur a prévu, par la disposition en cause, une « réserve de
liquidation spéciale » : liquidation spéciale » :
« Dès lors, pour les sociétés qui, sur la base de l'article 15 du Code « Dès lors, pour les sociétés qui, sur la base de l'article 15 du Code
des sociétés, sont considérées comme petites sociétés, le gouvernement des sociétés, sont considérées comme petites sociétés, le gouvernement
a décidé d'instaurer en 2015 un ' prélèvement anticipatif ' de 10 p.c. a décidé d'instaurer en 2015 un ' prélèvement anticipatif ' de 10 p.c.
sur le bénéfice comptable après impôt réalisé au cours de l'exercice sur le bénéfice comptable après impôt réalisé au cours de l'exercice
comptable 2012, et en 2016 un prélèvement de 10 p.c. sur le bénéfice comptable 2012, et en 2016 un prélèvement de 10 p.c. sur le bénéfice
comptable après impôt réalisé au cours de l'exercice comptable 2013, comptable après impôt réalisé au cours de l'exercice comptable 2013,
dans la mesure où ce bénéfice est repris dans une réserve de dans la mesure où ce bénéfice est repris dans une réserve de
liquidation spéciale. Les autres règles en matière de réserve de liquidation spéciale. Les autres règles en matière de réserve de
liquidation instaurées par la loi-programme du 19 décembre 2014 liquidation instaurées par la loi-programme du 19 décembre 2014
restent mutatis mutandis invariablement d'application pour restent mutatis mutandis invariablement d'application pour
l'application de cette nouvelle mesure. l'application de cette nouvelle mesure.
Il s'agit donc, comme pour les deux mesures visées aux articles Il s'agit donc, comme pour les deux mesures visées aux articles
184quater et 537, CIR 92, d'un régime facultatif dont l'application 184quater et 537, CIR 92, d'un régime facultatif dont l'application
implique, dans le chef des sociétés qui en feront le choix, qu'elles implique, dans le chef des sociétés qui en feront le choix, qu'elles
devront reprendre tout ou partie des bénéfices concernés de l'exercice devront reprendre tout ou partie des bénéfices concernés de l'exercice
comptable 2012 et de l'exercice comptable 2013 (ou de l'un de ces deux comptable 2012 et de l'exercice comptable 2013 (ou de l'un de ces deux
exercices comptables) dans une réserve de liquidation spéciale et que exercices comptables) dans une réserve de liquidation spéciale et que
ces sociétés devront s'acquitter respectivement en 2015 et en 2016, ces sociétés devront s'acquitter respectivement en 2015 et en 2016,
d'une cotisation spéciale de 10 p.c. sur ces bénéfices dans la mesure d'une cotisation spéciale de 10 p.c. sur ces bénéfices dans la mesure
où ils seront repris dans une réserve de liquidation spéciale pour où ils seront repris dans une réserve de liquidation spéciale pour
l'exercice comptable au cours duquel le paiement de la cotisation l'exercice comptable au cours duquel le paiement de la cotisation
distincte sera versée » (Doc. parl., Chambre, 2014-2015, DOC distincte sera versée » (Doc. parl., Chambre, 2014-2015, DOC
54-1125/001, pp. 92-93). 54-1125/001, pp. 92-93).
B.3.1. La question préjudicielle invite la Cour à examiner la B.3.1. La question préjudicielle invite la Cour à examiner la
compatibilité de l'article 541 du CIR 1992 avec les articles 10, 11 et compatibilité de l'article 541 du CIR 1992 avec les articles 10, 11 et
23 de la Constitution, dans l'interprétation selon laquelle la partie 23 de la Constitution, dans l'interprétation selon laquelle la partie
du bénéfice comptable des années 2012 et 2013 qui a été distribuée du bénéfice comptable des années 2012 et 2013 qui a été distribuée
sous forme de dividendes au cours de ces exercices ne peut entrer en sous forme de dividendes au cours de ces exercices ne peut entrer en
considération pour la constitution de la réserve de liquidation considération pour la constitution de la réserve de liquidation
spéciale. spéciale.
B.3.2. La juridiction a quo n'indique pas en quoi la disposition en B.3.2. La juridiction a quo n'indique pas en quoi la disposition en
cause ne serait pas compatible avec l'article 23 de la Constitution. cause ne serait pas compatible avec l'article 23 de la Constitution.
En ce qu'elle vise cette disposition, la question préjudicielle n'est En ce qu'elle vise cette disposition, la question préjudicielle n'est
pas recevable. pas recevable.
B.4. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas B.4. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas
qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de
personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et
qu'elle soit raisonnablement justifiée. qu'elle soit raisonnablement justifiée.
L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant
compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la
nature des principes en cause; le principe d'égalité et de nature des principes en cause; le principe d'égalité et de
non-discrimination est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas non-discrimination est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas
de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés
et le but visé. et le but visé.
B.5.1. La juridiction a quo invite la Cour à comparer la situation B.5.1. La juridiction a quo invite la Cour à comparer la situation
d'une petite société qui, au cours des exercices comptables 2012 et d'une petite société qui, au cours des exercices comptables 2012 et
2013, a distribué une partie des bénéfices imposés réalisés au cours 2013, a distribué une partie des bénéfices imposés réalisés au cours
de l'année correspondante à ses actionnaires sous la forme de de l'année correspondante à ses actionnaires sous la forme de
dividendes à celle d'une société qui, au cours des mêmes exercices dividendes à celle d'une société qui, au cours des mêmes exercices
comptables, a distribué à ses actionnaires des dividendes puisés dans comptables, a distribué à ses actionnaires des dividendes puisés dans
des réserves constituées de bénéfices réalisés au cours d'années des réserves constituées de bénéfices réalisés au cours d'années
antérieures à 2012. En vertu de la disposition en cause, telle qu'elle antérieures à 2012. En vertu de la disposition en cause, telle qu'elle
est interprétée par la juridiction a quo, la première société ne peut est interprétée par la juridiction a quo, la première société ne peut
utiliser que la partie de son bénéfice imposé excédant les dividendes utiliser que la partie de son bénéfice imposé excédant les dividendes
distribués pour constituer la réserve de liquidation spéciale, alors distribués pour constituer la réserve de liquidation spéciale, alors
que la seconde pourrait utiliser tout le bénéfice imposé réalisé au que la seconde pourrait utiliser tout le bénéfice imposé réalisé au
cours de l'année considérée pour constituer la réserve de liquidation cours de l'année considérée pour constituer la réserve de liquidation
spéciale. spéciale.
B.5.2. Bien que la situation à laquelle la société demanderesse devant B.5.2. Bien que la situation à laquelle la société demanderesse devant
la juridiction a quo entend comparer sa propre situation soit la juridiction a quo entend comparer sa propre situation soit
probablement rare, il n'apparaît pas, contrairement à ce que le probablement rare, il n'apparaît pas, contrairement à ce que le
Conseil des ministres soutient, que la Cour ne pourrait pas examiner Conseil des ministres soutient, que la Cour ne pourrait pas examiner
la comparaison qui lui est soumise par la juridiction a quo. la comparaison qui lui est soumise par la juridiction a quo.
B.6. La différence de traitement entre les sociétés qui se trouvent B.6. La différence de traitement entre les sociétés qui se trouvent
dans les situations comparées repose sur un critère objectif, à savoir dans les situations comparées repose sur un critère objectif, à savoir
le fait d'avoir distribué ou non une partie du bénéfice imposable le fait d'avoir distribué ou non une partie du bénéfice imposable
réalisé au cours des exercices comptables 2012 et 2013, sous la forme réalisé au cours des exercices comptables 2012 et 2013, sous la forme
de dividendes ou non. La Cour doit examiner si ce critère est de dividendes ou non. La Cour doit examiner si ce critère est
pertinent et si la mesure ne produit pas des effets disproportionnés pertinent et si la mesure ne produit pas des effets disproportionnés
pour les sociétés qui, parce qu'elles ont distribué une partie de leur pour les sociétés qui, parce qu'elles ont distribué une partie de leur
bénéfice à leurs actionnaires ou associés, ne peuvent plus utiliser le bénéfice à leurs actionnaires ou associés, ne peuvent plus utiliser le
bénéfice distribué pour constituer une réserve de liquidation bénéfice distribué pour constituer une réserve de liquidation
spéciale. spéciale.
B.7.1. La différence de traitement en cause trouve son origine dans B.7.1. La différence de traitement en cause trouve son origine dans
l'article 541, § 1er, 5°, et § 2, 5°, du CIR 1992, en ce que cette l'article 541, § 1er, 5°, et § 2, 5°, du CIR 1992, en ce que cette
disposition impose que le montant affecté à la constitution de la disposition impose que le montant affecté à la constitution de la
réserve spéciale de liquidation soit toujours comptabilisé en réserve réserve spéciale de liquidation soit toujours comptabilisé en réserve
au début de l'exercice comptable au cours duquel le paiement de la au début de l'exercice comptable au cours duquel le paiement de la
cotisation spéciale de 10 % est effectué. La juridiction a quo en cotisation spéciale de 10 % est effectué. La juridiction a quo en
déduit que la disposition en cause doit être interprétée comme ne déduit que la disposition en cause doit être interprétée comme ne
permettant pas aux sociétés qui souhaitent faire usage de la faculté permettant pas aux sociétés qui souhaitent faire usage de la faculté
offerte par l'article 541 du CIR 1992 de comptabiliser la partie de offerte par l'article 541 du CIR 1992 de comptabiliser la partie de
leur bénéfice imposé qu'elles ont distribuée sous la forme de leur bénéfice imposé qu'elles ont distribuée sous la forme de
dividendes dans la réserve de liquidation spéciale, même si elles dividendes dans la réserve de liquidation spéciale, même si elles
disposent d'un montant provenant de réserves antérieures pouvant disposent d'un montant provenant de réserves antérieures pouvant
compenser le montant du bénéfice distribué. compenser le montant du bénéfice distribué.
B.7.2. L'interprétation de la disposition en cause par la juridiction B.7.2. L'interprétation de la disposition en cause par la juridiction
a quo est confirmée par une réponse du ministre des Finances à une a quo est confirmée par une réponse du ministre des Finances à une
question parlementaire : question parlementaire :
« Les bénéfices de l'exercice comptable liés à l'exercice d'imposition « Les bénéfices de l'exercice comptable liés à l'exercice d'imposition
2013 versés dans le cadre de l'affectation des bénéfices de cette 2013 versés dans le cadre de l'affectation des bénéfices de cette
année ne peuvent jamais être pris en considération. Ces bénéfices année ne peuvent jamais être pris en considération. Ces bénéfices
n'ont en effet jamais été comptabilisés dans les réserves. Ils ont n'ont en effet jamais été comptabilisés dans les réserves. Ils ont
déjà été versés, de sorte qu'ils ne peuvent plus faire l'objet d'un déjà été versés, de sorte qu'ils ne peuvent plus faire l'objet d'un
versement lors de la liquidation. Il en va mutatis mutandis de même versement lors de la liquidation. Il en va mutatis mutandis de même
pour les bénéfices de l'exercice associés à l'exercice d'imposition pour les bénéfices de l'exercice associés à l'exercice d'imposition
2014 » (Doc. parl., Chambre, 2015-2016, CRIV 54, COM 258, p. 45). 2014 » (Doc. parl., Chambre, 2015-2016, CRIV 54, COM 258, p. 45).
B.8.1. Le mécanisme de la réserve de liquidation, qu'elle soit B.8.1. Le mécanisme de la réserve de liquidation, qu'elle soit
ordinaire ou spéciale, permet aux petites sociétés qui choisissent de ordinaire ou spéciale, permet aux petites sociétés qui choisissent de
faire usage de cette possibilité, moyennant le paiement d'une faire usage de cette possibilité, moyennant le paiement d'une
cotisation anticipative de 10 %, de distribuer, lors de la liquidation cotisation anticipative de 10 %, de distribuer, lors de la liquidation
ultérieure, les bénéfices imposés mis en réserve sous la forme de ultérieure, les bénéfices imposés mis en réserve sous la forme de
bonis de liquidation en exonération d'impôt ou, en dehors de bonis de liquidation en exonération d'impôt ou, en dehors de
l'hypothèse de la liquidation, sous la forme de dividendes imposés de l'hypothèse de la liquidation, sous la forme de dividendes imposés de
façon avantageuse, à condition que ces bénéfices soient demeurés en façon avantageuse, à condition que ces bénéfices soient demeurés en
réserve durant un certain temps. Ce système a donc pour effet de créer réserve durant un certain temps. Ce système a donc pour effet de créer
un avantage fiscal sur la distribution de bénéfices demeurés dans la un avantage fiscal sur la distribution de bénéfices demeurés dans la
société durant une période déterminée. société durant une période déterminée.
B.8.2. Au regard de cet objet, il est pertinent de limiter le montant B.8.2. Au regard de cet objet, il est pertinent de limiter le montant
qui peut être consacré à la réserve de liquidation spéciale créée par qui peut être consacré à la réserve de liquidation spéciale créée par
la disposition en cause aux bénéfices mis en réserve au cours des la disposition en cause aux bénéfices mis en réserve au cours des
exercices comptables 2012 et 2013 et maintenus en réserve jusqu'au exercices comptables 2012 et 2013 et maintenus en réserve jusqu'au
début de l'exercice comptable au cours duquel le paiement de la début de l'exercice comptable au cours duquel le paiement de la
cotisation spéciale est effectué et d'en exclure en conséquence la cotisation spéciale est effectué et d'en exclure en conséquence la
partie des bénéfices qui a été distribuée sous la forme de dividendes. partie des bénéfices qui a été distribuée sous la forme de dividendes.
En effet, la partie des bénéfices qui a été immédiatement distribuée En effet, la partie des bénéfices qui a été immédiatement distribuée
sous la forme de dividendes ne pourra plus l'être ultérieurement, que sous la forme de dividendes ne pourra plus l'être ultérieurement, que
ce soit sous la forme de dividendes ou sous la forme de bonis de ce soit sous la forme de dividendes ou sous la forme de bonis de
liquidation. liquidation.
B.9. La disposition en cause ne produit pas des effets B.9. La disposition en cause ne produit pas des effets
disproportionnés pour les sociétés qui ont distribué une partie de disproportionnés pour les sociétés qui ont distribué une partie de
leurs bénéfices au cours des exercices comptables 2012 et 2013 et qui leurs bénéfices au cours des exercices comptables 2012 et 2013 et qui
ne peuvent utiliser ni le montant distribué ni un montant équivalent ne peuvent utiliser ni le montant distribué ni un montant équivalent
puisé dans leurs réserves pour constituer une réserve de liquidation puisé dans leurs réserves pour constituer une réserve de liquidation
spéciale. En effet, ces sociétés ont pu, avant l'instauration du spéciale. En effet, ces sociétés ont pu, avant l'instauration du
régime de la « réserve de liquidation spéciale » bénéficier du régime régime de la « réserve de liquidation spéciale » bénéficier du régime
de la « liquidation interne », prévu à l'article 537 du CIR 1992, qui de la « liquidation interne », prévu à l'article 537 du CIR 1992, qui
avait précisément pour but de compenser l'effet de l'augmentation du avait précisément pour but de compenser l'effet de l'augmentation du
précompte mobilier sur les bonis de liquidation pour les sociétés qui précompte mobilier sur les bonis de liquidation pour les sociétés qui
avaient constitué des réserves destinées à être distribuées sous cette avaient constitué des réserves destinées à être distribuées sous cette
forme au moment de leur liquidation. forme au moment de leur liquidation.
Enfin, la disposition en cause ayant pour but, comme il est dit en Enfin, la disposition en cause ayant pour but, comme il est dit en
B.2.6, de pallier l'absence d'un régime de « réserve de liquidation » B.2.6, de pallier l'absence d'un régime de « réserve de liquidation »
pour les exercices comptables 2012 et 2013, le système qu'elle met en pour les exercices comptables 2012 et 2013, le système qu'elle met en
place est semblable à celui-ci. Il est dès lors raisonnablement place est semblable à celui-ci. Il est dès lors raisonnablement
justifié que, comme la « réserve de liquidation », la « réserve de justifié que, comme la « réserve de liquidation », la « réserve de
liquidation spéciale » ne puisse être constituée que par l'affectation liquidation spéciale » ne puisse être constituée que par l'affectation
du bénéfice comptable après impôt de l'exercice comptable clôturé et du bénéfice comptable après impôt de l'exercice comptable clôturé et
non par d'anciennes réserves imposées accumulées dans le passé. non par d'anciennes réserves imposées accumulées dans le passé.
B.10. L'article 541 du CIR 1992, interprété en ce sens qu'un B.10. L'article 541 du CIR 1992, interprété en ce sens qu'un
contribuable qui a distribué le bénéfice comptable de ses bilans au 31 contribuable qui a distribué le bénéfice comptable de ses bilans au 31
décembre 2012 et au 31 décembre 2013 ne pouvait constituer une réserve décembre 2012 et au 31 décembre 2013 ne pouvait constituer une réserve
de liquidation spéciale à hauteur du bénéfice comptable après impôt de liquidation spéciale à hauteur du bénéfice comptable après impôt
des exercices de référence que moyennant la déduction du bénéfice des exercices de référence que moyennant la déduction du bénéfice
distribué, n'est pas incompatible avec les articles 10 et 11 de la distribué, n'est pas incompatible avec les articles 10 et 11 de la
Constitution. Constitution.
Par ces motifs, Par ces motifs,
la Cour la Cour
dit pour droit : dit pour droit :
L'article 541 du Code des impôts sur les revenus 1992, interprété en L'article 541 du Code des impôts sur les revenus 1992, interprété en
ce sens qu'un contribuable qui a distribué le bénéfice comptable de ce sens qu'un contribuable qui a distribué le bénéfice comptable de
ses bilans au 31 décembre 2012 et au 31 décembre 2013 ne pouvait ses bilans au 31 décembre 2012 et au 31 décembre 2013 ne pouvait
constituer une réserve de liquidation spéciale à hauteur du bénéfice constituer une réserve de liquidation spéciale à hauteur du bénéfice
comptable après impôt des exercices de référence que moyennant la comptable après impôt des exercices de référence que moyennant la
déduction du bénéfice distribué, ne viole pas les articles 10 et 11 de déduction du bénéfice distribué, ne viole pas les articles 10 et 11 de
la Constitution. la Constitution.
Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise, Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise,
conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur
la Cour constitutionnelle, le 17 mars 2022. la Cour constitutionnelle, le 17 mars 2022.
Le greffier, Le président, Le greffier, Le président,
P.-Y. Dutilleux P. Nihoul P.-Y. Dutilleux P. Nihoul
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