Uittreksel uit arrest nr. 124/2023 van 21 september 2023 Rolnummer 7852 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 90, eerste lid, 9°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, junctis de artikelen 97, 102 en 103 van hetzelfde Wetboek, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters L. Lavrysen en P. Nihoul, en de rechters T. Giet, Y. Kherbache, D. Pieters, S. de Bethune en K. Jadin, bijgestaan door de griffier N. Dupont, onder voorzitterschap van voorzitter L. Lavrysen, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 29 juni 2022, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 8 september 2022, heeft de Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen, een prejudiciële vraag gesteld die bij beschikking van het Hof van 12 oktober 2022 als volgt werd geherformuleerd : « Schenden de artikelen 90, eerste lid, 9° juncto 97, 102 en 103 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, doordat deze een verschil in behandeling creëren tussen, enerzijds, de belastingplichtigen die winsten en baten verkrijgen uit een [ab]normaal beheer van privévermogen bedoeld in artikel 90, eerste lid, 1° WIB 92, die na aftrek van de voor deze verrichting gemaakte kosten belast worden op het netto-bedrag en de verliezen uit deze verrichtingen geleden in de vijf vorige belastbare tijdperken kunnen afzetten tegen andere inkomsten uit artikel 90, eerste lid, 1° WIB 92 en, anderzijds, de belastingplichtigen die meerwaarden op aandelen verkrijgen uit een abnormaal beheer van privévermogen bedoeld in artikel 90, eerste lid, 9° WIB 92, die zonder aftrek van de voor deze verrichting gemaakte kosten belast worden op het bruto-bedrag en de verliezen uit zulke verrichtingen geleden in de vijf volgende belastbare tijdperken niet kunnen afzetten tegen andere inkomsten uit artikel 90, eerste lid, 9° WIB 92 ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. Het verwijzende rechtscollege stelt het Hof een vraag over de bestaanbaarheid van de artikelen 90, eerste lid, 9°, 97, 102 en 103 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : het WIB 1992) met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in zoverre zij een verschil in behandeling creëren tussen belastingplichtigen die meerwaarden op aandelen verkrijgen uit een abnormaal beheer van een privévermogen bedoeld in artikel 90, eerste lid, 9°, van het WIB 1992 en belastingplichtigen die winst of baten verkrijgen uit een abnormaal beheer van een privévermogen bedoeld in artikel 90, eerste lid, 1°, van het WIB 1992.De eerste categorie van belastingplichtigen wordt volgens het verwijzende rechtscollege belast op het brutobedrag zonder enige aftrek van kosten of eerdere verliezen, terwijl de tweede categorie van belastingplichtigen kosten kan aftrekken en de verliezen uit verrichtingen bedoeld in artikel 90, eerste lid, 1°, van het WIB 1992, geleden in de vijf vorige belastbare tijdperken, in mindering kan brengen van andere inkomsten die onder artikel 90, eerste lid, 1°, van het WIB 1992 vallen.

B.2.1. Uit de bewoordingen van de prejudiciële vraag en uit de motivering van de verwijzingsbeslissing blijkt dat het Hof in de prejudiciële vraag wordt verzocht de belastingplichtigen op wie artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, juncto artikel 102, eerste lid, van het WIB 1992 worden toegepast en de belastingplichtigen op wie artikel 90, eerste lid, 1°, junctis artikel 97, § 1, en artikel 103, § 1, van het WIB 1992 worden toegepast, met elkaar te vergelijken. Zoals van toepassing in het aanslagjaar 2017, bepalen die artikelen : «

Art. 90.Diverse inkomsten zijn : 1° onverminderd het bepaalde in 1° bis, 8° en 10° winst of baten, hoe ook genaamd, die zelfs occasioneel of toevallig, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden, daaronder niet begrepen normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen; [...] 9° meerwaarden op aandelen die : - ofwel, zijn verwezenlijkt naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel van die aandelen buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, daaronder niet begrepen normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen ». «

Art. 97.§ 1. De in artikel 90, eerste lid, 1°, vermelde inkomsten worden naar het netto bedrag ervan in aanmerking genomen, dit is het bruto bedrag verminderd met de kosten waarvan de belastingplichtige het bewijs levert dat zij tijdens het belastbare tijdperk zijn gedaan of gedragen om die inkomsten te verkrijgen of te behouden ». «

Art. 102.De in artikel 90, eerste lid, 9°, vermelde meerwaarden worden in aanmerking genomen naar het verschil tussen de in geld, in effecten of in enige andere vorm voor de overgedragen aandelen ontvangen prijs en de prijs waartegen de belastingplichtige of zijn rechtsvoorganger die aandelen onder bezwarende titel heeft verkregen; deze prijs wordt eventueel gerevaloriseerd overeenkomstig artikel 2, § 1, 7° ». «

Art. 103.§ 1. Verliezen die in de vijf vorige belastbare tijdperken zijn geleden bij het verrichten van handelingen als vermeld in artikel 90, eerste lid, 1°, worden alleen van de inkomsten uit zulke handelingen afgetrokken.

De verliezen worden achtereenvolgens afgetrokken van de inkomsten van elk volgende belastbare tijdperk ».

B.2.2. Deze bepalingen kwalificeren twee categorieën van inkomsten als belastbare diverse inkomsten en geven voor beide categorieën van diverse inkomsten de belastbare grondslag aan.

Krachtens artikel 90, eerste lid, 1°, van het WIB 1992 zijn winst of baten, hoe ook genaamd, die zelfs occasioneel of toevallig, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden, diverse inkomsten indien zij verkregen zijn uit een abnormaal beheer van een privévermogen. Zij worden overeenkomstig artikel 97, § 1, van het WIB 1992 voor hun nettobedrag in aanmerking genomen, zijnde het brutobedrag verminderd met de kosten waarvan de belastingplichtige het bewijs levert dat zij tijdens het belastbare tijdperk zijn gedaan of gedragen om die inkomsten te verkrijgen of te behouden.

Overeenkomstig artikel 103, § 1, van het WIB 1992 worden van die inkomsten voorts de verliezen afgetrokken die in de vijf vorige belastbare tijdperken zijn geleden bij het verrichten van handelingen zoals vermeld in artikel 90, eerste lid, 1°, van het WIB 1992.

Krachtens artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, van het WIB 1992 zijn meerwaarden op aandelen verwezenlijkt naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel van die aandelen buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, diverse inkomsten indien zij verkregen zijn uit een abnormaal beheer van een privévermogen.

Dergelijke meerwaarden worden in aanmerking genomen naar een bedrag dat gelijk is aan het verschil tussen de ontvangen prijs en de, eventueel gerevaloriseerde, prijs van verkrijging. In een kostenaftrek of verliesaftrek is voor die diverse inkomsten niet voorzien.

Het is dat verschil in behandeling dat het voorwerp uitmaakt van de prejudiciële vraag.

B.3.1. De Ministerraad voert aan dat de prejudiciële vraag geen antwoord behoeft in zoverre zij betrekking heeft op de aftrekbaarheid van verliezen. Volgens de Ministerraad kunnen de eisende partijen voor het verwijzende rechtscollege hoe dan ook geen beroep doen op artikel 103 van het WIB 1992 aangezien zij geen verliezen hebben geleden.

B.3.2. In de regel komt het het verwijzende rechtscollege toe te oordelen of het antwoord op de prejudiciële vraag nuttig is voor het oplossen van het geschil. Alleen indien dat klaarblijkelijk niet het geval is, kan het Hof beslissen dat de vraag geen antwoord behoeft.

B.3.3. Artikel 103, § 1, van het WIB 1992 bepaalt dat verliezen die in de vijf vorige belastbare tijdperken zijn geleden bij het verrichten van handelingen zoals vermeld in artikel 90, eerste lid, 1°, afgetrokken kunnen worden van de inkomsten die uit die handelingen voortvloeien. In tegenstelling tot hetgeen de eisende partijen voor het verwijzende rechtscollege aanvoeren, kunnen kosten die zijn gemaakt om een meerwaarde op aandelen te verwezenlijken bij de verkoop ervan, zoals advocatenkosten, niet worden beschouwd als verliezen die, in voorkomend geval, zouden kunnen worden afgetrokken op grond van die bepaling. Daarentegen kunnen dergelijke kosten worden beschouwd als kosten die de belastingplichtige heeft gemaakt of gedragen om de meerwaarde op aandelen te verkrijgen of te behouden en zouden zij dus kunnen worden afgetrokken van de belastbare meerwaarde indien artikel 97, § 1, van het WIB 1992 of een soortgelijke bepaling van toepassing was op de in artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, bedoelde inkomsten. Het antwoord op de prejudiciële vraag, in zoverre daarin wordt verwezen naar artikel 103 van het WIB 1992, is bijgevolg niet nuttig voor de oplossing van het voor het verwijzende rechtscollege hangende geschil.

In zoverre zij betrekking heeft op artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, juncto artikel 103 van het WIB 1992, behoeft de prejudiciële vraag geen antwoord.

B.4.1. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is.

Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

B.4.2. Artikel 172, eerste lid, van de Grondwet vormt in fiscale aangelegenheden een bijzondere toepassing van het in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet vervatte beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie.

B.4.3. Het komt de bevoegde wetgever toe de belastbare materie, de grondslag en de aanslagvoet van de belasting vast te stellen. Hij beschikt ter zake over een ruime beoordelingsbevoegdheid. Fiscale maatregelen maken immers een wezenlijk onderdeel uit van het sociaal-economische beleid. Zij zorgen niet alleen voor een substantieel deel van de inkomsten die de verwezenlijking van dat beleid mogelijk moeten maken, maar zij laten de bevoegde wetgever ook toe om sturend en corrigerend op te treden en op die manier het sociale en economische beleid vorm te geven.

De maatschappelijke keuzen die bij het inzamelen en het inzetten van middelen moeten worden gemaakt, behoren derhalve tot de beoordelingsbevoegdheid van de bevoegde wetgever. Het Hof vermag een dergelijke beleidskeuze, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een manifeste vergissing zouden berusten of indien zij kennelijk onredelijk zouden zijn.

B.5.1. Meerwaarden op aandelen uit abnormaal beheer van een privévermogen vormen sinds de wet van 11 december 2008Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/12/2008 pub. 12/01/2009 numac 2009003004 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde het in overeenstemming te brengen met de Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat, gewijzigd bij de Richtlijn 2005/19/EEG van de Raad van 17 februari 2005 sluiten « houdende wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde het in overeenstemming te brengen met de Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat, gewijzigd bij de Richtlijn 2005/19/EEG van de Raad van 17 februari 2005 » (hierna : de wet van 11 december 2008Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/12/2008 pub. 12/01/2009 numac 2009003004 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde het in overeenstemming te brengen met de Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat, gewijzigd bij de Richtlijn 2005/19/EEG van de Raad van 17 februari 2005 sluiten), die artikel 90, eerste lid, 9°, zoals het van toepassing is in het bodemgeschil, heeft ingevoegd, een afzonderlijke categorie van diverse inkomsten. Daarvóór waren zij eventueel belastbaar op grond van artikel 90, eerste lid, 1°, van het WIB 1992.

Uit de parlementaire voorbereiding van de wet van 11 december 2008Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/12/2008 pub. 12/01/2009 numac 2009003004 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde het in overeenstemming te brengen met de Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat, gewijzigd bij de Richtlijn 2005/19/EEG van de Raad van 17 februari 2005 sluiten blijkt dat meerwaarden op aandelen uit abnormaal beheer van een privévermogen opgenomen zijn in het eerste streepje van die bepaling enkel om « een verwijzing naar deze eventuele diverse inkomsten te vergemakkelijken door alle daarop van toepassing zijnde regels te groeperen » (Parl. St., Kamer, 2007-2008, DOC 52-1398/001, p. 27). De vermelding heeft volgens de wetgever niet tot doel om « enige meerwaarde belastbaar te stellen die niet thans reeds eventueel belastbaar zou zijn op grond van artikel 90, 1°, WIB 92, (dat in het algemeen elke opbrengst van alle verrichtingen viseert behalve indien deze worden gesteld in het kader van het normale beheer van het privé-vermogen) » (ibid.).

B.5.2. De wet van 11 december 2008Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/12/2008 pub. 12/01/2009 numac 2009003004 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde het in overeenstemming te brengen met de Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat, gewijzigd bij de Richtlijn 2005/19/EEG van de Raad van 17 februari 2005 sluiten heeft evenwel artikel 97, § 1, van het WIB 1992, dat in een kostenaftrek voorziet voor de diverse inkomsten vermeld in artikel 90, eerste lid, 1°, van het WIB 1992, niet gewijzigd, waardoor die bepaling niet van toepassing is op de meerwaarden op aandelen uit abnormaal beheer van een privévermogen vermeld in artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, van het WIB 1992. In plaats daarvan is artikel 102, eerste lid, van het WIB 1992, dat niet in een kostenaftrek voorziet, op die diverse inkomsten van toepassing geworden. Een amendement dat artikel 97, § 1, van het WIB 1992 van toepassing wilde maken op de meerwaarden op aandelen uit artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, van het WIB 1992, zodat het belastbare bedrag na de wetswijziging op dezelfde wijze zou worden berekend, werd ingetrokken na een tussenkomst van de minister. De minister merkte op dat « voor wat betreft de vaststelling van het netto-inkomen voor diverse inkomsten reeds in een specifiek artikel is voorzien over de meerwaarde op aandelen, namelijk artikel 102 » (Parl. St., Kamer, 2007-2008, DOC 52-1398/004, p. 16).

Het feit dat daardoor geen kostenaftrek mogelijk is voor de meerwaarden op aandelen uit abnormaal beheer vermeld in artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, van het WIB 1992, is niet toegelicht.

Ook de parlementaire voorbereiding bij de wet van 3 november 1976 « tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen », die artikel 102 van het WIB 1992 in zijn oorspronkelijke versie heeft ingevoerd, verklaart niet waarom die bepaling niet voorziet in een kostenaftrek.

B.6.1. De Ministerraad voert aan dat het verschil in behandeling redelijk verantwoord is omdat meerwaarden op aandelen vermeld in artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, van het WIB 1992 voortvloeien uit een passieve activiteit waarvoor geen specifieke prestaties, infrastructuur, investeringen of andere kosten nodig zijn, terwijl de winst en baten vermeld in artikel 90, eerste lid, 1°, van het WIB 1992 voortvloeien uit een activiteit waarvoor men noodzakelijk kosten moet maken of investeringen moet doen.

B.6.2. Die zienswijze kan niet worden gevolgd. A priori kan niet worden uitgesloten dat er kosten moeten worden gemaakt om de in artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, van het WIB 1992 bedoelde meerwaarden te verwezenlijken en niets kan verantwoorden dat die kosten, indien dat het geval is, niet kunnen worden afgetrokken van het belastbaar inkomen, terwijl kosten van dezelfde aard kunnen worden afgetrokken van het belastbaar inkomen wanneer dat wordt gevormd door winst of baten die voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden.

B.7. Het in B.1 en B.2.2 vermelde verschil in behandeling is aldus zonder redelijke verantwoording. Artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, van het WIB 1992, junctis de artikelen 97, § 1, en 102, eerste lid, van het WIB 1992, zoals van toepassing in het aanslagjaar 2017, zijn bijgevolg niet bestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet in zoverre zij niet in een kostenaftrek voorzien voor de belastingplichtigen die diverse inkomsten verkrijgen die bestaan uit meerwaarden op aandelen die zijn verwezenlijkt naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel ervan.

B.8. In afwachting van het optreden van de wetgever staat het aan het verwijzende rechtscollege een einde te maken aan de door het Hof vastgestelde ongrondwettigheid, aangezien die vaststelling wordt uitgedrukt in voldoende duidelijke en volledige bewoordingen om toe te laten dat de in het geding zijnde bepalingen worden toegepast met inachtneming van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet. Het verwijzende rechtscollege kan dat meer bepaald doen door artikel 97, § 1, van het WIB 1992 toe te passen op de meerwaarden vermeld in artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, van het WIB 1992.

B.9.1. De Ministerraad verzoekt het Hof tot slot de gevolgen van de in het geding zijnde bepalingen te handhaven gedurende een bepaalde termijn zodat de wetgever de ongrondwettigheid kan verhelpen.

B.9.2. Uit de memorie van de Ministerraad blijkt dat het verzoek om de gevolgen te handhaven, geformuleerd in ondergeschikte orde, betrekking heeft op de hypothese dat de vaststelling van ongrondwettigheid van de in het geding zijnde bepalingen tot gevolg zou hebben dat geen enkele belasting verschuldigd zou zijn door belastingplichtigen die belast worden op grond van artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, van het WIB 1992. Daar de vaststelling van ongrondwettigheid in B.7 zulke draagwijdte niet heeft, is het verzoek om de gevolgen te handhaven zonder voorwerp.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, junctis de artikelen 97 en 102, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing in het aanslagjaar 2017, schenden de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet in zoverre zij niet voorzien in een aftrek van de kosten die zijn gemaakt door de belastingplichtigen die diverse inkomsten vermeld in artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, van het WIB 1992 verkrijgen.

Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 21 september 2023.

De griffier, De voorzitter, N. Dupont L. Lavrysen