Extrait de l'arrêt n° 124/2023 du 21 septembre 2023 Numéro du rôle : 7852 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 90, alinéa 1er, 9°, du Code des impôts sur les revenus 1992, junctis les articles 97, 102 et 103 du même Code, posée par le Tribunal de première instance d'Anvers, division d'Anvers.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents L. Lavrysen et P. Nihoul, et des juges T. Giet, Y. Kherbache, D. Pieters, S. de Bethune et K. Jadin, assistée du greffier N. Dupont, présidée par le président L. Lavrysen, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par jugement du 29 juin 2022, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 8 septembre 2022, le Tribunal de première instance d'Anvers, division d'Anvers, a posé une question préjudicielle qui, par ordonnance de la Cour du 12 octobre 2022, a été reformulée comme suit : « L'article 90, alinéa 1er, 9°, lu en combinaison avec les articles 97, 102 et 103 du Code des impôts sur les revenus 1992 viole-t-il les articles 10, 11 et 172 de la Constitution, en ce qu'il fait naître une différence de traitement entre, d'une part, les contribuables qui réalisent des bénéfices et des profits résultant de la gestion [a]normale d'un patrimoine privé au sens de l'article 90, alinéa 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, qui, après déduction des frais exposés pour cette opération, sont imposés sur le montant net et qui peuvent imputer sur les autres revenus visés à l'article 90, alinéa 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 les pertes relatives à ces opérations et éprouvées au cours des cinq périodes imposables antérieures et, d'autre part, les contribuables qui réalisent des plus-values sur actions résultant de la gestion anormale d'un patrimoine privé au sens de l'article 90, alinéa 1er, 9°, du Code des impôts sur les revenus 1992, qui, sans déduction des frais exposés pour cette opération, sont imposés sur le montant brut et qui ne peuvent pas, au cours des cinq périodes imposables suivantes, imputer sur les autres revenus visés à l'article 90, alinéa 1er, 9°, du Code des impôts sur les revenus 1992 les pertes relatives à de telles opérations ? ». (...) III. En droit (...) B.1. La juridiction a quo interroge la Cour sur la compatibilité des articles 90, alinéa 1er, 9°, 97, 102 et 103 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : le CIR 1992) avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution, en ce qu'ils font naître une différence de traitement entre les contribuables qui réalisent des plus-values sur actions ou parts résultant de la gestion anormale d'un patrimoine privé au sens de l'article 90, alinéa 1er, 9°, du CIR 1992 et les contribuables qui réalisent des bénéfices ou des profits résultant de la gestion anormale d'un patrimoine privé au sens de l'article 90, alinéa 1er, 1°, du CIR 1992. Selon la juridiction a quo, les contribuables de la première catégorie sont imposés sur le montant brut sans la moindre déduction de frais ou de pertes antérieures, alors que les contribuables de la seconde catégorie peuvent déduire des frais et peuvent imputer les pertes relatives aux opérations visées à l'article 90, alinéa 1er, 1°, du CIR 1992 et éprouvées au cours des cinq périodes imposables antérieures sur les autres revenus visés à l'article 90, alinéa 1er, 1°, du CIR 1992.

B.2.1. Il ressort du libellé de la question préjudicielle et de la motivation de la décision de renvoi que la question préjudicielle invite la Cour à comparer les contribuables auxquels est appliqué l'article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, en combinaison avec l'article 102, alinéa 1er, du CIR 1992 et les contribuables auxquels est appliqué l'article 90, alinéa 1er, 1°, en combinaison avec l'article 97, § 1er, et avec l'article 103, § 1er, du CIR 1992. Dans leur version applicable à l'exercice d'imposition 2017, ces articles disposent : «

Art. 90.Les revenus divers sont : 1° sans préjudice des dispositions du 1° bis, 8° et 10°, les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à l'exclusion des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers; [...] 9° les plus-values sur actions ou parts qui : - soit, sont réalisées à l'occasion de la cession à titre onéreux de ces actions ou parts, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à l'exclusion des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé ». «

Art. 97.§ 1er. Les revenus visés à l'article 90, alinéa 1er, 1°, s'entendent de leur montant net, c'est-à-dire de leur montant brut diminué des frais que le contribuable justifie avoir faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver ces revenus ». «

Art. 102.Les plus-values visées à l'article 90, alinéa 1er, 9°, s'entendent de la différence entre le prix reçu, en espèces, en titres ou sous toute autre forme, en rémunération des actions ou parts cédées et le prix auquel le contribuable ou son auteur a acquis, à titre onéreux, lesdites actions ou parts, ce prix étant éventuellement réévalué conformément à l'article 2, § 1er, 7° ». «

Art. 103.§ 1er. Les pertes éprouvées au cours des cinq périodes imposables antérieures dans l'exercice d'activités visées à l'article 90, alinéa 1er, 1°, ne sont déduites que des revenus résultant de telles activités.

Les pertes sont successivement déduites des revenus de chacune des périodes imposables suivantes ».

B.2.2. Ces dispositions qualifient deux catégories de revenus comme étant des revenus divers imposables et indiquent la base imposable pour les deux catégories de revenus divers.

En vertu de l'article 90, alinéa 1er, 1°, du CIR 1992, les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, constituent des revenus divers s'ils résultent de la gestion anormale d'un patrimoine privé.

Conformément à l'article 97, § 1er, du CIR 1992, ces revenus s'entendent de leur montant net, c'est-à-dire de leur montant brut diminué des frais que le contribuable justifie avoir faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver ces revenus. Conformément à l'article 103, § 1er, du CIR 1992, de ces revenus sont en outre déduites les pertes éprouvées au cours des cinq périodes imposables antérieures dans l'exercice d'activités visées à l'article 90, alinéa 1er, 1°, du CIR 1992.

En vertu de l'article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, du CIR 1992, les plus-values sur actions ou parts réalisées à l'occasion de la cession à titre onéreux de ces actions ou parts en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle constituent des revenus divers si elles résultent de la gestion anormale d'un patrimoine privé. De telles plus-values s'entendent d'un montant égal à la différence entre le prix reçu et le prix d'acquisition, éventuellement réévalué. Il n'est pas prévu de déduction des frais ni des pertes pour ces revenus divers.

C'est cette différence de traitement qui fait l'objet de la question préjudicielle.

B.3.1. Le Conseil des ministres fait valoir que la question préjudicielle n'appelle pas de réponse en ce qu'elle porte sur la déductibilité de pertes. Selon le Conseil des ministres, les parties demanderesses devant la juridiction a quo ne peuvent en tout cas pas se prévaloir de l'article 103 du CIR 1992, étant donné qu'elles n'ont pas subi de pertes.

B.3.2. C'est en règle à la juridiction a quo qu'il appartient d'apprécier si la réponse à la question préjudicielle est utile à la solution du litige. Ce n'est que lorsque tel n'est manifestement pas le cas que la Cour peut décider que la question n'appelle pas de réponse.

B.3.3. L'article 103, § 1er, du CIR 1992 dispose que les pertes éprouvées au cours des cinq périodes imposables antérieures dans l'exercice d'activités visées à l'article 90, alinéa 1er, 1°, peuvent être déduites des revenus résultant de telles activités. Contrairement à ce que soutiennent les parties demanderesses devant la juridiction a quo, des dépenses exposées pour réaliser une plus-value sur actions ou parts lors de la vente de celles-ci, telles que des frais d'avocat, ne peuvent être considérées comme des pertes qui pourraient, le cas échéant, être déduites en vertu de cette disposition. En revanche, des dépenses de cette sorte peuvent être considérées comme étant des frais que le contribuable a faits ou supportés en vue d'acquérir ou de conserver la plus-value sur actions ou parts et pourraient donc être déduites de la plus-value imposable si l'article 97, § 1er, du CIR 1992 ou une disposition similaire était applicable aux revenus visés à l'article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret. La réponse à la question préjudicielle, en ce qu'elle se réfère à l'article 103 du CIR 1992, n'est dès lors pas utile à la solution du litige pendant devant la juridiction a quo.

En ce qu'elle vise l'article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, lu en combinaison avec l'article 103 du CIR 1992, la question préjudicielle n'appelle pas de réponse.

B.4.1. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée.

L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d'égalité et de non-discrimination est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé.

B.4.2. L'article 172, alinéa 1er, de la Constitution constitue une application particulière, en matière fiscale, du principe d'égalité et de non-discrimination inscrit aux articles 10 et 11 de la Constitution.

B.4.3. Il appartient au législateur compétent d'établir la matière imposable, la base de l'impôt et le taux d'imposition. Il dispose en la matière d'un large pouvoir d'appréciation. En effet, les mesures fiscales constituent un élément essentiel de la politique socio-économique. Elles assurent non seulement une part substantielle des recettes qui doivent permettre la réalisation de cette politique, mais elles permettent également au législateur d'orienter certains comportements et d'adopter des mesures correctrices afin de donner corps à la politique sociale et économique.

Les choix sociaux qui doivent être réalisés lors de la collecte et de l'affectation des ressources relèvent par conséquent du pouvoir d'appréciation du législateur compétent. La Cour ne peut sanctionner un tel choix politique et les motifs qui le fondent que s'ils reposent sur une erreur manifeste ou s'ils sont déraisonnables.

B.5.1. Depuis la loi du 11 décembre 2008Documents pertinents retrouvés type loi prom. 11/12/2008 pub. 12/01/2009 numac 2009003004 source service public federal finances Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 en vue de le mettre en concordance avec la Directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents ainsi qu'au transfert de siège statutaire d'une SE ou dune SCE d'un Etat membre à un autre, modifiée par la Directive 2005/19/CE du Conseil du 17 février 2005 fermer « modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 en vue de le mettre en concordance avec la Directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents ainsi qu'au transfert de siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un Etat membre à un autre, modifiée par la Directive 2005/19/CE du Conseil du 17 février 2005 » (ci-après : la loi du 11 décembre 2008Documents pertinents retrouvés type loi prom. 11/12/2008 pub. 12/01/2009 numac 2009003004 source service public federal finances Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 en vue de le mettre en concordance avec la Directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents ainsi qu'au transfert de siège statutaire d'une SE ou dune SCE d'un Etat membre à un autre, modifiée par la Directive 2005/19/CE du Conseil du 17 février 2005 fermer), qui a inséré l'article 90, alinéa 1er, 9°, tel qu'il est applicable au litige au fond, les plus-values sur actions ou parts résultant de la gestion anormale d'un patrimoine privé constituent une catégorie distincte de revenus divers. Avant cette modification, elles étaient éventuellement imposables sur la base de l'article 90, alinéa 1er, 1°, du CIR 1992.

Il ressort des travaux préparatoires de la loi du 11 décembre 2008Documents pertinents retrouvés type loi prom. 11/12/2008 pub. 12/01/2009 numac 2009003004 source service public federal finances Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 en vue de le mettre en concordance avec la Directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents ainsi qu'au transfert de siège statutaire d'une SE ou dune SCE d'un Etat membre à un autre, modifiée par la Directive 2005/19/CE du Conseil du 17 février 2005 fermer que les plus-values sur actions ou parts résultant de la gestion anormale d'un patrimoine privé ont été intégrées dans le premier tiret de cette disposition dans le seul but « de faciliter le renvoi à ce type de revenu divers potentiel en rassemblant toutes les règles qui s'y appliquent » (Doc. parl., Chambre, 2007-2008, DOC 52-1398/001, p. 27).

Selon le législateur, cette mention « ne vise pas à rendre imposables des plus-values qui ne seraient pas déjà taxables le cas échéant sur base de l'article 90, 1°, CIR 92 (qui de manière générale vise tout revenu provenant de toute opération à l'exception de celles effectuées dans le cadre de la gestion normale du patrimoine privé) » (ibid.).

B.5.2. Toutefois, la loi du 11 décembre 2008Documents pertinents retrouvés type loi prom. 11/12/2008 pub. 12/01/2009 numac 2009003004 source service public federal finances Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 en vue de le mettre en concordance avec la Directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents ainsi qu'au transfert de siège statutaire d'une SE ou dune SCE d'un Etat membre à un autre, modifiée par la Directive 2005/19/CE du Conseil du 17 février 2005 fermer n'a pas modifié l'article 97, § 1er, du CIR 1992, qui prévoit une déduction des frais pour les revenus divers mentionnés à l'article 90, alinéa 1er, 1°, du CIR 1992, de sorte que cette disposition n'est pas applicable aux plus-values sur actions ou parts résultant de la gestion anormale d'un patrimoine privé mentionnées à l'article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, du CIR 1992. Au lieu de cela, l'article 102, alinéa 1er, du CIR 1992, qui ne prévoit pas de déduction des frais, est devenu applicable à ces revenus divers.

Un amendement visant à rendre l'article 97, § 1er, du CIR 1992 applicable aux plus-values sur actions ou parts visées à l'article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, du CIR 1992, afin que le montant imposable soit calculé de la même manière après cette modification législative, a été retiré après une intervention du ministre. Ce dernier a observé « qu'en ce qui concerne la détermination du montant net du revenu pour revenus divers, le CIR 92 prévoit déjà un article spécifique relatif à la plus-value sur actions, à savoir l'article 102 » (Doc. parl., Chambre, 2007-2008, DOC 52-1398/004, p. 16).

Le fait qu'en conséquence, aucune déduction des frais n'est possible pour les plus-values sur actions ou parts résultant de la gestion anormale visées à l'article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, du CIR 1992 n'est pas expliqué. Les travaux préparatoires de la loi du 3 novembre 1976 « modifiant le Code des impôts sur les revenus », qui a instauré l'article 102 du CIR 1992 dans sa version originale, n'expliquent pas non plus pourquoi cette disposition ne prévoit pas de déduction des frais.

B.6.1. Le Conseil des ministres fait valoir que la différence de traitement est raisonnablement justifiée dès lors que les plus-values sur actions ou parts mentionnées à l'article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, du CIR 1992 découlent d'une activité passive qui ne nécessite pas de prestations, d'infrastructure, d'investissements ni d'autres frais spécifiques, alors que les bénéfices et les profits mentionnés à l'article 90, alinéa 1er, 1°, du CIR 1992 découlent d'une activité qui implique nécessairement des frais ou des investissements.

B.6.2. Ce point de vue ne saurait être suivi. Il ne saurait être a priori exclu que des frais doivent être exposés afin de réaliser les plus-values visées par l'article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, du CIR 1992 et rien ne permet de justifier que, si tel est le cas, ces frais ne puissent être déduits du revenu imposable alors que des frais de même nature peuvent être déduits du revenu imposable lorsque celui-ci est constitué par des bénéfices ou profits résultant de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers.

B.7. La différence de traitement mentionnée en B.1 et en B.2.2 n'est donc pas raisonnablement justifiée. L'article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, du CIR 1992, lu en combinaison avec les articles 97, § 1er, et 102, alinéa 1er du CIR 1992, dans leur version applicable à l'exercice d'imposition 2017, ne sont dès lors pas compatibles avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce qu'ils ne prévoient pas une déduction des frais pour les contribuables qui acquièrent des revenus divers constitués par des plus-values sur actions ou parts réalisées à l'occasion de leur cession à titre onéreux.

B.8. Dans l'attente d'une intervention du législateur, il appartient à la juridiction a quo de mettre fin à l'inconstitutionnalité constatée par la Cour, étant donné que ce constat est exprimé en des termes suffisamment clairs et complets pour permettre que les dispositions en cause soient appliquées dans le respect des articles 10, 11 et 172 de la Constitution. Plus spécifiquement, la juridiction a quo peut le faire en appliquant l'article 97, § 1er, du CIR 1992 aux plus-values mentionnées à l'article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, du CIR 1992.

B.9.1. Le Conseil des ministres demande enfin à la Cour de maintenir les effets des dispositions en cause durant une certaine période, afin que le législateur puisse remédier à l'inconstitutionnalité.

B.9.2. Il ressort du mémoire du Conseil des ministres que la demande de maintien des effets qu'il formule à titre subsidiaire concerne l'hypothèse où le constat d'inconstitutionnalité des dispositions en cause aurait pour conséquence qu'aucun impôt ne serait dû par les contribuables imposés sur la base de l'article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, du CIR 1992. Dès lors que le constat d'inconstitutionnalité qui a été fait en B.7 n'a pas une telle portée, la demande de maintien des effets est sans objet.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : L'article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, lu en combinaison avec les articles 97 et 102, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, dans leur version applicable à l'exercice d'imposition 2017, violent les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce qu'ils ne prévoient pas une déduction des frais exposés par les contribuables qui acquièrent des revenus divers mentionnés à l'article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, du CIR 1992.

Ainsi rendu en langue néerlandaise et en langue française, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 21 septembre 2023.

Le greffier, Le président, N. Dupont L. Lavrysen