GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 31/2022 van 24 februari 2022 Rolnummer 7594 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 90, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van Cassatie.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters L. Lavrysen en P. Nihoul, en de rechters J.-P. Moerman, T. Giet, R. Leysen, J. Moerman, M. Pâques, Y. Kherbache, T. Detienne, D. Pieters, S. de Bethune en E. Bribosia, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter L. Lavrysen, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij arrest van 21 mei 2021, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 4 juni 2021, heeft het Hof van Cassatie de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 90, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992 en bekrachtigd bij wet van 12 juni 1992, het grondwettelijk legaliteitsbeginsel en/of gelijkheidsbeginsel vervat in de artikelen 170 en 172 van de Grondwet in zoverre het buiten de uitoefening van een beroepswerkzaamheid verkregen winst of baten belastbaar stelt, tenzij de winst of baten voortkomen uit normale verrichtingen van beheer van een privévermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 90, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : het WIB 1992), in de versie ervan die van toepassing is op het aanslagjaar 2010, dat bepaalt : « Diverse inkomsten zijn : 1° onverminderd het bepaalde in 8° en 10°, winst of baten, hoe ook genaamd, die zelfs occasioneel of toevallig, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden, daaronder niet begrepen normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen; [...] ».

B.2. Het verwijzende rechtscollege wenst te vernemen of artikel 90, 1°, van het WIB 1992 bestaanbaar is met de artikelen 170 en 172 van de Grondwet, en meer in het bijzonder of het begrip « normale verrichtingen van beheer van een privévermogen » bestaanbaar is met de bij die grondwetsbepalingen gewaarborgde beginselen inzake wettigheid en gelijkheid in fiscale zaken.

B.3.1. Artikel 170, § 1, van de Grondwet bepaalt : « Geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet ».

Artikel 172 van de Grondwet bepaalt : « Inzake belastingen kunnen geen voorrechten worden ingevoerd.

Geen vrijstelling of vermindering van belasting kan worden ingevoerd dan door een wet ».

B.3.2. Uit die bepalingen blijkt dat de essentiële elementen van elke belasting die wordt ingevoerd ten behoeve van de federale overheid, in beginsel door een democratisch verkozen beraadslagende vergadering moeten worden vastgelegd en dat die elementen in de wet moeten worden vermeld door middel van nauwkeurige, ondubbelzinnige en duidelijke bewoordingen.

Tot de essentiële elementen van de belasting behoren de aanwijzing van de belastingplichtigen, de belastbare materie, de belastbare grondslag, de aanslagvoet en de eventuele belastingvrijstellingen en -verminderingen.

B.3.3. Het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken vereist aldus dat de wetgever in voldoende duidelijke, nauwkeurige en ondubbelzinnige bewoordingen bepaalt welke handelingen belastbaar zijn zodat, enerzijds, eenieder - desnoods met gepast advies - in de gegeven context in redelijke mate de fiscale gevolgen van zijn handelen kan voorzien zonder te vervallen in overdreven rigiditeit die zou verhinderen om bij de interpretatie of toepassing van een fiscale norm rekening te houden met veranderende omstandigheden of opvattingen en, anderzijds, aan de fiscale administratie en de rechter geen al te grote beoordelingsbevoegdheid wordt gelaten.

Het wettigheidsbeginsel staat er niet aan in de weg dat een beoordelingsbevoegdheid wordt toegekend aan de fiscale administratie onder toezicht van de rechtscolleges. Zulks betekent niet dat de in het geding zijnde bepaling niet beantwoordt aan de vereiste van voorspelbaarheid.

Aan de vereiste van voorspelbaarheid is voldaan wanneer de belastingplichtige, op basis van de bewoordingen van de wetsbepalingen en, indien nodig, met behulp van de interpretatie daarvan door de rechtscolleges, kan weten welke handelingen aan de belasting zijn onderworpen.

B.4. Artikel 172, eerste lid, van de Grondwet vormt, in fiscale aangelegenheden, een bijzondere toepassing van het in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet vervatte beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie.

Die grondwetsbepaling verzet zich tegen een niet te verantwoorden verschil in behandeling tussen twee categorieën van belastingplichtigen : enerzijds, diegenen die de waarborg genieten dat niemand kan worden onderworpen aan een belasting die niet aan het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken voldoet en, anderzijds, diegenen aan wie die grondwettelijke waarborg wordt ontzegd.

B.5.1. De in het geding zijnde bepaling neemt de inhoud over van artikel 67, 1°, van het WIB 1964, dat zelf de inhoud overnam van artikel 17, § 1, 1°, van de wet van 20 november 1962 « houdende hervorming van de inkomstenbelastingen » (hierna : de wet van 20 november 1962).

B.5.2.1. Uit de parlementaire voorbereiding van artikel 17 van de wet van 20 november 1962 blijkt dat de wetgever de verrichtingen met betrekking tot het normale beheer van een privévermogen van de belasting heeft willen uitsluiten : « Feitelijk wijkt het beheer van een vermogen af van de uitoefening van een winstgevende betrekking of van de speculatie, zowel door de aard van de goederen - d.z. onroerende goederen, waarden in portefeuille, roerende voorwerpen (allemaal goederen die normalerwijze een privaat vermogen uitmaken) - als door de aard van de daden die met betrekking tot die goederen verricht worden : daden die een goed huisvader verricht voor het dagelijks beheer, maar tevens met het oog op het winstgevend maken, de tegeldemaking en de wederbelegging van bestanddelen van een vermogen, d.i. van goederen die hij heeft verkregen door erfopvolging, schenking of door eigen sparen, of nog als wederbelegging van vervreemde goederen » (Parl. St., Senaat, 1961-1962, nr. 366, p. 147).

De « onroerende goederen, waarden in portefeuille en roerende voorwerpen », waarnaar artikel 17, § 1, 1°, in fine, van de voormelde wet van 20 november 1962 verwijst, worden door de fiscale wetgever dan ook opgevat als « allemaal goederen die normalerwijze een privaat vermogen uitmaken » (ibid.).

B.5.2.2. Artikel 17, § 1, 1°, van de wet van 20 november 1962 voorzag daarentegen in het belasten van « de winsten of baten van alleenstaande winstgevende verrichtingen die buiten het kader van het gewoon beheer van een vermogen vallen » (ibid., p. 148), die voordien niet belastbaar waren : « De beoogde inkomsten bestaan voornamelijk uit baten van verrichtingen die slechts occasioneel, toevallig of niet dikwijls genoeg voorkomen om een werkelijke bezigheid uit te maken.

Deze verrichtingen kunnen bijzonder winstgevend zijn en het zou onbillijk zijn dat, in een systeem van een enige belasting, de netto-opbrengst van zulke verrichtingen aan elke heffing zou ontkomen, des te min daar sommige van deze verrichtingen weinig belangstelling verdienen, vooral dan op het gebied van de speculatie.

De beschouwde inkomsten kunnen van verschillende bronnen voortkomen : prestaties voor derden, verrichtingen van commerciële of industriële aard, speculaties op goederen, toevallige adviezen, enz., verstaan zijnde dat de winsten of baten van verrichtingen die ingeschakeld zijn in een regelmatige bedrijfsactiviteit terzake niet worden beoogd.

Anderzijds wordt met klem onderstreept dat de resultaten van het normale beheer van een privaat vermogen, bestaande uit onroerende goederen, waarden in portefeuille en roerende voorwerpen, niet door de belasting zullen worden getroffen.

Te dezen wordt niets aan het huidige regime gewijzigd » (Parl. St., Kamer, 1961-1962, nr. 264/1, p. 77).

B.5.2.3. Daaruit vloeit voort dat artikel 17 van de wet van 20 november 1962 : « 1° de baten treft uit verrichtingen die aan de belasting ontsnappen omdat ze occasioneel of toevallig waren terwijl de huidige wet slechts de winstgevende bezigheden treft; 2° uitdrukkelijk de vrijstelling bevestigt ten voordele van de verrichtingen van beheer van een privaat vermogen » (Parl.St., Kamer, 1961-1962, nr. 264/42, p. 104).

B.6. De belastbaarheid, als diverse inkomsten, van alle - zelfs occasionele of toevallige - winst of baten buiten het kader van een beroepswerkzaamheid, is ingevoerd bij artikel 17, § 1, 1°, van de wet van 20 november 1962, waarvan de inhoud is overgenomen in artikel 90, 1°, van het WIB 1992, waarbij die inkomsten in principe belastbaar zijn tegen een aanslagvoet van 33 %, overeenkomstig artikel 171, 1°, a), van het WIB 1992.

In de laatste woorden van artikel 90, 1°, van het WIB 1992 worden de occasionele winst of baten die voortkomen uit normale verrichtingen van beheer van een vermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen, evenwel uitgesloten van de kwalificatie als diverse inkomsten en, bijgevolg, vrijgesteld van belasting.

Die bepaling wijkt dan ook af van het in het eerste deel van artikel 90, 1°, van het WIB 1992 gestelde beginsel van het belasten van alle occasionele winst of baten als diverse inkomsten. Die uitzondering op de belasting dient strikt te worden geïnterpreteerd.

B.7.1. Het begrip « normale verrichtingen van beheer », vermeld in artikel 90, 1°, van het WIB 1992, is één van de determinerende elementen om te bepalen of een bepaalde handeling belastbaar is of onder de voormelde uitzondering op de belasting ressorteert.

B.7.2. Zoals blijkt uit hetgeen in B.5.2.1 is vermeld, verwijst het begrip naar het handelen van een « goede huisvader », een begrip dat in het recht algemeen wordt begrepen als een « voorzichtig en redelijk persoon ». De wetgever heeft bijgevolg het begrip « normale verrichtingen van beheer » zelf nader gepreciseerd aan de hand van een ruim criterium waardoor de fiscale wet een minimum aan beoordelingsrichtlijnen bevat zodat de draagwijdte van de in het geding zijnde bepaling in zekere mate wordt afgebakend.

Er kan de wetgever overigens niet worden verweten, in naam van de rechtszekerheid, dat hij te dezen geen criteria heeft vastgesteld die dermate precies zijn dat de fiscale administratie en de rechter over geen enkele beoordelingsbevoegdheid meer zouden beschikken in een aangelegenheid die wordt gekenmerkt door zeer uiteenlopende situaties.

B.7.3. De wetgever heeft bovendien voorzien in bepaalde waarborgen ten gunste van de belastingplichtige, die hem beschermen tegen willekeur.

Krachtens de artikelen 20 en 23 van de wet van 24 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 bron ministerie van financien Wet tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken sluiten « tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken » (hierna : de wet van 24 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 bron ministerie van financien Wet tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken sluiten) kan elke belastingplichtige zich richten tot de fiscale administratie om, bij bindende beslissing, te laten beoordelen hoe de belastingwet zal worden toegepast op een specifieke situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De belastingplichtige is bijgevolg in staat om te bepalen of de door de in het geding zijnde bepaling beoogde handeling die hij overweegt te stellen, al dan niet de bij die bepaling vastgelegde uitzondering geniet.

Aangezien dergelijke beslissingen op geanonimiseerde wijze worden gepubliceerd (artikel 24 van de wet van 24 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 bron ministerie van financien Wet tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken sluiten), wordt de toepassing door de fiscale administratie op andere concrete gevallen ook beter voorspelbaar.

B.7.4. Bovendien dient de fiscale administratie bij de toepassing van artikel 90, 1°, van het WIB 1992 in een concreet geval de beginselen van behoorlijk bestuur te eerbiedigen.

B.7.5. Ten slotte kunnen de mogelijke uiteenlopende interpretaties die zouden kunnen voortvloeien uit het door de wetgever gekozen criterium om de uitzondering van de in het geding zijnde bepaling te kunnen genieten, in elk geval worden bijgestuurd door de beschikbare beroepen.

B.8. Hoewel door de wetgever aan de fiscale administratie en aan de rechter een zekere beoordelingsbevoegdheid wordt verleend bij de concrete toepassing van artikel 90, 1°, van het WIB 1992, in het bijzonder wat de invulling betreft van het begrip « normale verrichtingen van beheer » aan de hand van het criterium « voorzichtig en redelijk persoon », en die bevoegdheid eventuele discrepanties in de administratieve praktijk en de rechtspraak tot gevolg kan hebben, ontneemt die beoordelingsbevoegdheid, rekening houdend met hetgeen in B.7.1 tot B.7.5 is vermeld en met het gegeven dat dat begrip restrictief dient te worden ingevuld, zoals in B.6 is vermeld, aan de in het geding zijnde fiscale bepaling niet het voldoende nauwkeurige karakter om te voldoen aan het fiscaal wettigheidsbeginsel.

B.9. Er blijkt evenmin dat aan een bepaalde categorie van belastingplichtigen de waarborg van een voorspelbare fiscale wet wordt ontnomen, vermits uit hetgeen in B.7 en B.8 is vermeld, blijkt dat de in het geding zijnde bepaling niet onbestaanbaar is met het fiscale wettigheidsbeginsel.

B.10. Uit het voorgaande volgt dat artikel 90, 1°, van het WIB 1992 bestaanbaar is met de artikelen 170, § 1, en 172 van de Grondwet.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 90, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, in de versie ervan die van toepassing is op het aanslagjaar 2010, schendt de artikelen 170 en 172 van de Grondwet niet.

Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 24 februari 2022.

De griffier, De voorzitter, F. Meersschaut L. Lavrysen