GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 180/2021 van 9 december 2021 Rolnummer 7462 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 2.7.1.0.6 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters L. Lavrysen en P. Nihoul, en de rechters J.-P. Moerman, T. Giet, R. Leysen, J. Moerman, M. Pâques, Y. Kherbache, T. Detienne en D. Pieters, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter L. Lavrysen, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 19 oktober 2020, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 9 november 2020, heeft de Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 2.7.1.0.6 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, met name in zoverre het een discriminatie teweegbrengt tussen enerzijds de belastingplichtigen aan wie (de rechten verbonden aan) een levensverzekeringsovereenkomst werd(en) geschonken en die hierop de schenkbelasting hebben voldaan en die, bij het overlijden van de verzekerde-schenker erfbelasting verschuldigd zijn op de volledige uitkering op basis van deze levensverzekeringsovereenkomst, en anderzijds, de belastingplichtigen die een schenking van andere goederen ontvingen en die hierop de schenkbelasting hebben voldaan en die bij het overlijden van de schenker geen erfbelasting verschuldigd zijn op deze geschonken goederen ? ». (...) III. In rechte (...) Ten aanzien van de in het geding zijnde bepaling en de context ervan B.1.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op de belastbaarheid, in de erfbelasting, van de uitkering van de prestaties uit een levensverzekeringsovereenkomst, wanneer die overeenkomst door de erflater-verzekeringnemer werd geschonken aan de begunstigde en daarop schenkbelasting werd betaald.

B.1.2. Het Hof wordt meer bepaald ondervraagd over artikel 2.7.1.0.6 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013 (hierna : de Vlaamse Codex Fiscaliteit), vóór de wijziging ervan bij artikel 34 van het Vlaamse decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten « houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen » (hierna : het decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten).

De in het geding zijnde bepaling luidt : « § 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen, hetzij binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, hetzij na het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste en het tweede lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een contract dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten. § 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs.

Dit artikel is niet van toepassing op : 1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen ». B.2.1. Via een akte kan de erflater, voor de tijd dat hij niet meer in leven zal zijn, een uiterste wilsbeschikking maken in de vorm van een legaat teneinde over het geheel of een deel van zijn goederen te beschikken (artikelen 895 en 967 van het oud Burgerlijk Wetboek). De goederen die aldus door een derde-begunstigde worden verkregen, zijn onderworpen aan de erfbelasting (artikel 2.7.1.0.2 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit).

B.2.2. Een levensverzekeringsovereenkomst omvat verschillende rechtsverhoudingen tussen onderscheiden actoren.

Uit die rechtsverhoudingen blijkt dat de verzekeraar aan de begunstigde slechts verzekeringsprestaties uitkeert wegens het overlijden en dat die prestaties dus niet rechtstreeks uit de nalatenschap van de verzekeringnemer worden verkregen. Opdat de prestaties uit levensverzekeringen niet zouden ontsnappen aan de successierechten werd voorzien in een regeling om zulke levensverzekeringsprestaties aan de erfbelasting te kunnen onderwerpen.

B.2.3. Zo bevatte artikel 8 van het Wetboek der successierechten een fictiebepaling om het op basis van een derdenbeding kosteloos laten toekomen van sommen aan een begunstigde aan de erfbelasting te onderwerpen door de uitkering ervan gelijk te stellen met een legaat uit de nalatenschap van de erflater. De fictiebepaling houdt in dat prestaties aan de nalatenschap van de erflater worden toegevoegd, indien zij de sommen, renten of waarden betreffen die ingevolge bedingen ten behoeve van derden kosteloos van een erflater worden verkregen.

Bij het decreet van het Vlaamse Gewest van 19 december 2014 « tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013 » werden de bestaande regels inzake de successierechten door de decreetgever gecodificeerd, met het oog op een betere stroomlijning van de structuur van de Vlaamse Codex Fiscaliteit en met het oog op taalkundige aanpassingen, zonder dat de materieelrechtelijke bepalingen inhoudelijk werden gewijzigd. Zo werd artikel 8 van het Wetboek der successierechten overgenomen in de artikelen 2.7.1.0.6 en 2.7.3.2.8 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit.

Een levensverzekeringsovereenkomst met een verzekeraar bevat doorgaans een door de verzekeringnemer gemaakt beding ten behoeve van een derde-begunstigde, dat bepaalt dat bij het overlijden van de verzekeringnemer de begunstigde zonder enige tegenprestatie gelden verkrijgt. Aldus worden levensverzekeringsprestaties krachtens de fictiebepaling in beginsel aan de erfbelasting onderworpen.

B.2.4. Om aan de voormelde fictiebepaling te ontkomen, dient de begunstigde aan te tonen dat hij de levensverzekeringsprestaties onder bezwarende titel heeft verkregen of dat er geen sprake is van een beding ten behoeve van een derde.

B.2.5. De federale belastingadministratie oordeelde bij brief nr.

EE/105.349 van 9 april 2013 dat bij een schenking van de levensverzekering door de verzekeringnemer de prestaties die de begunstigde bij het overlijden van de schenker verkrijgt geen legaat zijn in de zin van artikel 8 van het Wetboek der successierechten omdat ingevolge de schenking van de polis het beding ten behoeve van een derde werd omgezet in een beding ten behoeve van zichzelf. De federale rulingdienst bevestigde dat standpunt in zijn ruling nr. 2016.813 van 6 juli 2017.

B.2.6. De Vlaamse Belastingdienst deelde de in B.2.5 vermelde zienswijze niet en kwam in zijn standpunten nr. 15133 van 12 oktober 2015 en nr. 15142 van 21 december 2015 tot een ander oordeel. Zo zou een in het Vlaamse Gewest fiscaal gelokaliseerde schenking van een levensverzekeringovereenkomst, zelfs indien die ter registratie werd aangeboden en aan een schenkbelasting werd onderworpen, niet verhinderen dat de levensverzekeringsprestaties onder de toepassing van de fictiebepalingen vallen. Een schenking zou evenmin afbreuk doen aan het feit dat er nog steeds sprake is van een prestatie ingevolge het door de oorspronkelijke verzekeringnemer in het voordeel van de begunstigde gemaakte beding. De Vlaamse Belastingdienst is van oordeel dat de schenking buiten beschouwing dient te worden gelaten. Artikel 2.7.1.0.6, § 2, derde lid, 1°, van de Vlaamse Codex Fiscaliteit zou niet van toepassing zijn en de uitgekeerde verzekeringsprestaties zouden ook moeten worden toegevoegd aan de vererfde massa. Zij zouden derhalve zijn onderworpen aan de erfbelasting, zelfs indien er schenkbelasting op de schenking van de levensverzekeringsovereenkomst werd geheven.

B.2.7. Bij artikel 34, 2°, van het decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten heeft de decreetgever vervolgens bepaald dat « de persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs.

Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon » (artikel 2.7.1.0.6, § 2, tweede lid, van de Vlaamse Codex Fiscaliteit). Hij heeft eveneens bepaald, bij artikel 35 van het decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten, dat de verzekeringsprestaties aan de erfbelasting worden onderworpen, ook als de schenking van de levensverzekering reeds werd onderworpen aan de schenkbelasting (artikel 2.7.3.2.8, § 2, van de Vlaamse Codex Fiscaliteit, in samenhang gelezen met artikel 2.7.1.0.6 van dezelfde Codex).

De decreetgever beoogde aldus de discussies en de onzekerheid te beëindigen die waren gerezen omtrent het in B.2.6 vermelde standpunt van de Vlaamse Belastingdienst dat door de begunstigde van de uitkering bij het overlijden van de verzekeringnemer in het geval van een verzekeringsgift aan die begunstigde, nog steeds erfbelasting diende te worden betaald, zelfs indien de gift eerder onderworpen is geweest aan de schenkbelasting (Parl. St., Vlaams Parlement, 2016-2017, nr. 928/1, p. 19; ibid., nr. 928/3, p. 8). Hij besloot het voormelde standpunt decretaal te verankeren (artikel 34, 2°, van het decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten). De decreetgever beoogde, gelet op hetgeen in B.2.5 is vermeld, ook te verhinderen dat aan de erfbelasting op levensverzekeringsprestaties zou kunnen worden ontkomen via een levensverzekeringsgift. In dat opzicht wou hij alle belastingplichtigen-begunstigden met betrekking tot de verzekeringsprestaties, ongeacht of er een schenking van de levensverzekering is geweest, op gelijke wijze aan de erfbelasting onderwerpen. Met artikel 35 van het decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten beoogde hij tegelijkertijd om redenen van billijkheid en redelijkheid de gevolgen van de eventuele economische dubbele belasting te vermijden doordat slechts erfbelasting verschuldigd is op het verschil tussen de uitkering bij overlijden en de waarde van de levensverzekeringspolis op het ogenblik van de schenking (Parl. St., Vlaams Parlement, 2016-2017, nr. 928/3, pp. 8-9).

Tegen de artikelen 34 en 35 van het decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten werd een beroep tot vernietiging ingesteld. Bij het arrest nr. 34/2019 van 28 februari 2019 heeft het Hof dat beroep verworpen.

Krachtens artikel 60 van het decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten heeft artikel 34 uitwerking voor overlijdens vanaf 1 januari 2017 en is artikel 35 in werking getreden op 9 januari 2017. Die bepalingen hebben dus geen rechtstreekse gevolgen voor het bodemgeschil, aangezien de overledene in dat geschil is overleden op 23 maart 2016.

Ten aanzien van de draagwijdte van de prejudiciële vraag B.3.1. Uit de motieven van de verwijzingsbeslissing blijkt dat het Hof wordt ondervraagd over artikel 2.7.1.0.6 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit, vóór de wijziging ervan bij artikel 34 van het decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten, in de interpretatie die eraan is gegeven in de in B.2.6 vermelde standpunten van de Vlaamse Belastingdienst. Die interpretatie houdt in dat de prestaties uit een levensverzekeringsovereenkomst moeten worden toegevoegd aan de vererfde massa en derhalve integraal zijn onderworpen aan de erfbelasting, ook al heeft er een schenking van de levensverzekeringsovereenkomst aan de begunstigde plaatsgevonden en werd op die schenking schenkbelasting betaald.

Het Hof wijst in dat opzicht erop dat de prejudiciële vraag geen betrekking heeft op de interpretatie die aan de in het geding zijnde bepaling dient te worden gegeven, maar op de bestaanbaarheid van die bepaling met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet in zoverre zij, in de aan het Hof voorgelegde interpretatie, « een discriminatie teweegbrengt tussen enerzijds de belastingplichtigen aan wie (de rechten verbonden aan) een levensverzekeringsovereenkomst werd(en) geschonken en die hierop de schenkbelasting hebben voldaan en die, bij het overlijden van de verzekerde-schenker erfbelasting verschuldigd zijn op de volledige uitkering op basis van deze levensverzekeringsovereenkomst, en anderzijds, de belastingplichtigen die een schenking van andere goederen ontvingen en die hierop de schenkbelasting hebben voldaan en die bij het overlijden van de schenker geen erfbelasting verschuldigd zijn op deze geschonken goederen ».

B.3.2. Voor zover de eisende partijen voor de verwijzende rechter in hun memories eveneens de niet-bestaanbaarheid aanvoeren van de in het geding zijnde bepaling met de beginselen van wettigheid, voorzienbaarheid, rechtszekerheid en vertrouwen, en met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, merkt het Hof op dat de partijen de draagwijdte van de door de verwijzende rechter gestelde prejudiciële vraag niet vermogen te wijzigen of te laten wijzigen. Het komt aan de verwijzende rechter toe te oordelen welke prejudiciële vragen hij aan het Hof dient te stellen en daarbij de omvang van de saisine te bepalen. Het Hof beperkt zijn onderzoek tot het verschil in behandeling dat de in het geding zijnde bepaling, in de aan het Hof voorgelegde interpretatie, creëert tussen de in de prejudiciële vraag vermelde categorieën van belastingplichtigen.

Ten gronde B.4.1. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is.

Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

B.4.2. Artikel 172, eerste lid, van de Grondwet vormt, in fiscale aangelegenheden, een bijzondere toepassing van het in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet vervatte beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie.

B.4.3. Noch de artikelen 10 en 11, noch artikel 172, eerste lid, van de Grondwet bevatten een algemeen verbod op dubbele belasting.

B.5. Krachtens artikel 2.7.1.0.2, eerste lid, van de Vlaamse Codex Fiscaliteit is er in beginsel erfbelasting verschuldigd op de overgang van goederen uit een nalatenschap, ongeacht of ze door de belastingplichtige worden verkregen via wettelijke devolutie, legaten of contractuele erfstelling.

Wat die nalatenschap in het kader van de erfbelasting betreft, bepaalt artikel 2.7.1.0.5, § 1, van dezelfde Codex : « De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen ».

B.6.1. Uit artikel 2.7.1.0.5 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit volgt dat er bij een schenking van goederen (bijvoorbeeld geld, aandelen of een schilderij) in beginsel geen erfbelasting verschuldigd is indien op die schenking schenkbelasting werd betaald, en die belasting evenmin verschuldigd is op de aangroei van de waarde van het goed tussen het moment van de schenking en van het overlijden.

B.6.2. Ingevolge de in het geding zijnde bepaling, in de aan het Hof voorgelegde interpretatie, zijn bij een schenking van een levensverzekering de uitgekeerde verzekeringsprestaties daarentegen integraal aan erfbelasting onderworpen, zelfs indien er schenkbelasting werd betaald op de schenking van de levensverzekering.

B.7. De specifieke aard van het voorwerp van de schenking dient te dezen in acht te worden genomen. De specifieke aard van een levensverzekeringsovereenkomst als beleggingsproduct brengt met zich mee dat het voorwerp van de schenking ook na de schenking nog een voordeel blijft opbrengen dat de afkoopwaarde overstijgt, zelfs zonder dat de begunstigde van de schenking als verzekeringnemer zelf enige prestaties levert.

Zo verkrijgt de begiftigde van de schenking op het moment van de schenking de rechten uit de rechtsverhouding van de initiële verzekeringnemer waaronder het afkooprecht en het recht van aanwijzing of wijziging van een begunstigde. Voor de overdracht van die verzekeringsrechten wordt, indien die aan de schenkbelasting wordt onderworpen, de afkoopwaarde van de verzekeringsovereenkomst in aanmerking genomen. Die afkoopwaarde stemt overeen met het bedrag dat de verzekeringnemer wordt uitbetaald bij het vroegtijdig beëindigen van de overeenkomst.

De begunstigde van de levensverzekeringsovereenkomst verkrijgt pas bij het overlijden van de erflater-verzekeringnemer de prestaties, die voortvloeien uit de rechtsverhouding met de verzekeraar.

B.8.1. Bij het arrest nr. 34/2019 van 28 februari 2019 heeft het Hof geoordeeld dat het niet zonder redelijke verantwoording is dat de aangroei van de waarde tussen het ogenblik van de schenking en dat van de effectieve verrijking van de begunstigde van levensverzekeringsprestaties wordt onderworpen aan de erfbelasting, gelet op de in B.2.7 vermelde doelstellingen van gelijkheid, billijkheid en redelijkheid bij het onderwerpen van levensverzekeringsprestaties aan de erfbelasting.

B.8.2. Die doelstellingen kunnen evenwel niet verantwoorden dat de erfbelasting wordt vastgesteld op basis van de volledige waarde van de uitgekeerde verzekeringsprestaties, zonder dat de reeds op de verzekeringsgift geheven schenkbelasting in aanmerking wordt genomen bij de vaststelling van de erfbelasting.

De schenkbelasting inzake de gift van een levensverzekering wordt vastgesteld op basis van de afkoopwaarde ervan, met andere woorden de uitkering die de verzekeringnemer zou verkrijgen bij het vroegtijdig beëindigen van de levensverzekering. Te dezen wordt de levensverzekering niet vroegtijdig beëindigd, maar worden de verzekeringsprestaties uitgekeerd aan de begunstigde bij het overlijden van de oorspronkelijke verzekeringnemer. Op dat ogenblik wordt, volgens de aan het Hof voorgelegde interpretatie van de in het geding zijnde bepaling, eveneens erfbelasting verschuldigd, vastgesteld op basis van de volledige waarde van de uitgekeerde verzekeringsprestaties. Daaruit volgt dat de totale verschuldigde belasting aanzienlijk hoger kan liggen dan wanneer er geen levensverzekeringsgift zou hebben plaatsgevonden waarop schenkbelasting werd geheven.

In de aan het Hof voorgelegde interpretatie brengt de in het geding zijnde bepaling derhalve onevenredige gevolgen met zich mee ten aanzien van de belastingplichtigen die prestaties ontvangen uit een levensverzekeringsovereenkomst, wanneer die overeenkomst aan hen werd geschonken en daarop schenkbelasting werd geheven. Het feit dat het voorwerp van de schenkbelasting (de overdracht van de rechten uit de rechtsverhouding van de initiële verzekeringnemer), in beginsel, niet hetzelfde is als dat van de erfbelasting (de uitkering van de prestaties die voortvloeien uit de rechtsverhouding met de verzekeraar), leidt niet tot een andere conclusie.

B.9. De in het geding zijnde bepaling, zo geïnterpreteerd dat zij van toepassing is op prestaties verkregen uit een levensverzekeringsovereenkomst wanneer die overeenkomst het voorwerp heeft uitgemaakt van een schenking door de erflater-verzekeringnemer aan de belastingplichtige-begunstigde waarop schenkbelasting werd geheven, is bijgevolg niet bestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, voor zover die bepaling er in een dergelijke situatie toe leidt dat een integrale erfbelasting verschuldigd is, vastgesteld op basis van de volledige waarde van de prestaties verkregen uit de levensverzekeringsovereenkomst.

De prejudiciële vraag dient bevestigend te worden beantwoord.

B.10.1. Uit de artikelen 170, §§ 1 en 2, en 172, tweede lid, van de Grondwet volgt dat geen enkele belasting kan worden geheven en dat geen enkele vrijstelling van belasting kan worden verleend zonder instemming van de belastingplichtigen, uitgedrukt door hun vertegenwoordigers. De fiscale aangelegenheid is een bevoegdheid die door de Grondwet aan een wetskrachtige norm wordt voorbehouden, waarbij het aan de bevoegde wetgever staat de essentiële elementen ervan vast te stellen. Tot de essentiële elementen van de belasting behoren de aanwijzing van de belastingplichtigen, de belastbare materie, de heffingsgrondslag, de aanslagvoet en de eventuele belastingvrijstellingen.

Rekening houdend met hetgeen voorafgaat, staat het uitsluitend aan de decreetgever om, met inachtneming van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, een regelgeving aan te nemen die ertoe strekt de ongrondwettigheid te verhelpen waarmee de in het geding zijnde bepaling, in de aan het Hof voorgelegde interpretatie, is aangetast.

Zoals de Vlaamse Regering opmerkt, zijn er om die ongrondwettigheid te verhelpen inderdaad verschillende mogelijkheden, waaronder een vermindering van de erfbelasting met de reeds betaalde schenkbelasting of een vermindering van de belastbare grondslag van de erfbelasting met het bedrag dat als belastbare grondslag heeft gediend van de schenkbelasting.

Inmiddels heeft de decreetgever, in het kader van de decretale verankering van het in B.2.6 vermelde standpunt van de Vlaamse Belastingdienst, gekozen voor die laatste mogelijkheid. Bij artikel 35 van het decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten werd immers bepaald dat « in het geval van een levensverzekeringscontract [...] de belastbare grondslag van de sommen, renten of waarden, die aan de persoon, vermeld in artikel 2.7.1.0.6, kunnen toekomen, [wordt] verminderd met het bedrag dat als belastbare grondslag heeft gediend voor de heffing van de schenkbelasting indien het contract door de erflater aan die persoon werd geschonken » (artikel 2.7.3.2.8, § 2, van de Vlaamse Codex Fiscaliteit). Zoals vermeld in B.2.7, kan de aldus bepaalde vermindering van de belastbare grondslag echter niet worden toegepast in het bodemgeschil, aangezien artikel 35 van het decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten pas in werking is getreden op 9 januari 2017.

B.10.2. De vastgestelde ongrondwettigheid heeft uitsluitend betrekking op een situatie zoals in het bodemgeschil, waarin vóór de inwerkingtreding van artikel 35 van het decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten prestaties werden verkregen uit een levensverzekeringsovereenkomst die het voorwerp heeft uitgemaakt van een schenking door de erflater-verzekeringnemer aan de belastingplichtige-begunstigde waarop schenkbelasting is geheven. Die ongrondwettigheid doet geen afbreuk aan de toepassing van de erfbelasting in de overige situaties, waarin vóór de inwerkingtreding van artikel 35 van het decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten sommen, renten of waarden, met inbegrip van levensverzekeringsprestaties, ingevolge een beding ten behoeve van derden kosteloos van een erflater werden verkregen.

Ten aanzien van de handhaving van de gevolgen B.11.1. De Vlaamse Regering vraagt in ondergeschikte orde dat in geval van een vaststelling van ongrondwettigheid, de gevolgen van de in het geding zijnde bepaling zouden worden gehandhaafd. Zij voert aan dat, indien de in het geding zijnde bepaling zonder meer ongrondwettig wordt verklaard, zulks ertoe zal leiden dat de belastingplichtigen-begunstigden geen enkele vorm van erfbelasting meer verschuldigd zijn. Bij gebrek aan handhaving zou de vaststelling van ongrondwettigheid ook ongewenste budgettaire en administratieve gevolgen creëren.

B.11.2. De handhaving van de gevolgen dient als een uitzondering op de declaratoire aard van het in het prejudiciële contentieux gewezen arrest te worden beschouwd. Alvorens te beslissen de gevolgen van de in het geding zijnde bepaling te handhaven, moet het Hof vaststellen dat het voordeel dat uit de niet-gemoduleerde vaststelling van ongrondwettigheid voortvloeit, buiten verhouding staat tot de verstoring die zij voor de rechtsorde met zich zou meebrengen.

B.11.3. De Vlaamse Regering toont niet aan dat een niet-gemoduleerde vaststelling van ongrondwettigheid de rechtszekerheid in die mate in het gedrang zou kunnen brengen dan wel dat de budgettaire of administratieve gevolgen daarvan van die aard zijn, dat bij de beantwoording van de prejudiciële vraag tot een handhaving van de gevolgen van de in het geding zijnde bepaling moet worden besloten.

Overigens werd de vastgestelde ongrondwettigheid inmiddels verholpen bij het decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten, zoals vermeld in B.10.1.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 2.7.1.0.6 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, vóór de wijziging ervan bij artikel 34 van het Vlaamse decreet van 23 december 2016Relevante gevonden documenten type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036770 bron vlaamse overheid 23 DECEMBER 2016 - Decreet houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen type decreet prom. 23/12/2016 pub. 09/06/2017 numac 2017011913 bron vlaamse overheid Decreet houdende de algemene uitgavenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 30/12/2016 numac 2016036696 bron vlaamse overheid Decreet houdende de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 2017 type decreet prom. 23/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016036695 bron vlaamse overheid Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2017 sluiten « houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen », zo geïnterpreteerd dat het van toepassing is op prestaties verkregen uit een levensverzekeringsovereenkomst wanneer die overeenkomst het voorwerp heeft uitgemaakt van een schenking door de erflater-verzekeringnemer aan de belastingplichtige-begunstigde waarop schenkbelasting werd geheven, schendt de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, voor zover die bepaling er in een dergelijke situatie toe leidt dat een integrale erfbelasting verschuldigd is, vastgesteld op basis van de volledige waarde van de prestaties verkregen uit de levensverzekeringsovereenkomst.

Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 9 december 2021.

De griffier, De voorzitter, F. Meersschaut L. Lavrysen