GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 175/2021 van 2 december 2021 Rolnummer 7476 In zake : de prejudiciële vraag betreffende de artikelen 2, eerste lid, en 18, § 1, 2°, gelezen in samenhang met artikel 44, § 1, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, gesteld door de Ondernemingsrechtbank te Antwerpen, afdeling Antwerpen.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters L. Lavrysen en P. Nihoul, en de rechters J.-P. Moerman, T. Giet, R. Leysen, J. Moerman, M. Pâques, Y. Kherbache, T. Detienne en D. Pieters, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter L. Lavrysen, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 5 november 2020, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 9 december 2020, heeft de Ondernemingsrechtbank te Antwerpen, afdeling Antwerpen, de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schenden de artikelen 2, lid 1 en 18, § 1, 2° van het Wetboek BTW, samen gelezen met artikel 44, § 1, 2° van dit Wetboek, en geïnterpreteerd in het licht van artikel 132, 1., c) van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en van het beginsel van fiscale neutraliteit, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, indien zij zo worden geïnterpreteerd dat de diensten van terbeschikkingstelling van zorgpersoneel steeds onderworpen is aan het gewone BTW-tarief, doordat patiënten verzorgd door beroepsbeoefenaars die werden uitgezonden door ondernemingen die geen overeenkomst van aanneming van werk hebben gesloten met de zorginstelling (de meerprijs veroorzaakt door) de BTW doorgerekend zullen krijgen, en in de alle andere gevallen (verzorging door een uitzendkracht uitgezonden door een onderneming die wel een overeenkomst van aanneming van werk heeft gesloten, dan wel verzorging door een beroepsbeoefenaar die als werknemer, zelfstandige, via een vennootschap werkt) niet ? ». (...) III. In rechte (...) Ten aanzien van de in het geding zijnde bepalingen en hun context B.1.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op de artikelen 2, eerste lid, 18, § 1, 2°, en 44, § 1, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna : het WBTW), zoals van toepassing voor de verwijzende rechter.

Artikel 2, eerste lid, van het WBTW bepaalt : « De leveringen van goederen en de diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, zijn aan de belasting onderworpen wanneer ze in België plaatsvinden ».

Het begrip « belastingplichtige » wordt in artikel 4, § 1, van het WBTW omschreven als volgt : « Belastingplichtige is eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend ».

Artikel 18, § 1, 2°, van het WBTW bepaalt : « Als een dienst wordt beschouwd, elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit Wetboek.

Als een dienst wordt onder meer beschouwd, de uitvoering van een contract dat tot voorwerp heeft : [...] 2° de terbeschikkingstelling van personeel ». Artikel 44, § 1, 2°, van het WBTW bepaalt : « Van de belasting zijn vrijgesteld de diensten door de nagenoemde personen verricht in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid : [...] 2° vroedvrouwen, verpleegkundigen en zorgkundigen ». B.1.2. Die artikelen vormen de omzetting van de artikelen 2, 9, lid 1, 10, en 132, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 « betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde » (hierna : de btw-richtlijn).

Artikel 2 van de btw-richtlijn bepaalt : « 1. De volgende handelingen zijn aan de BTW onderworpen : [...] c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht; [...] ».

Artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt : « Als ' belastingplichtige ' wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit ».

Artikel 10 van de btw-richtlijn bepaalt : « De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever ».

Artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt : « De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen : [...] c) medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat; [...] g) diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend; [...] ».

Artikel 371 van de btw-richtlijn bepaalt : « De lidstaten die op 1 januari 1978 vrijstelling verleenden voor de in de lijst van bijlage X, deel B, genoemde handelingen, mogen deze, onder de in iedere betrokken lidstaat op die datum bestaande voorwaarden, blijven vrijstellen ».

Bijlage X, deel B, van de btw-richtlijn bepaalt : « DEEL B - Handelingen die de lidstaten mogen blijven vrijstellen [...] 2) diensten van auteurs, kunstenaars, vertolkers van kunstwerken, advocaten en andere beoefenaren van vrije beroepen, andere dan de medische en paramedische beroepen, met uitzondering van volgende diensten : [...] g) het terbeschikkingstellen van personeel aan belastingplichtigen; [...] ».

B.2.1. De verwijzende rechter ondervraagt het Hof over de bestaanbaarheid van de artikelen 2, eerste lid, 18, § 1, 2°, en 44, § 1, 2°, van het WBTW met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 132, lid 1, c), van de btw-richtlijn, indien die bepalingen zo worden geïnterpreteerd dat de diensten van terbeschikkingstelling van zorgpersoneel steeds onderworpen zijn aan het gewone btw-tarief, zodat patiënten verzorgd door beroepsbeoefenaars die door een uitzendkantoor aan een zorginstelling ter beschikking werden gesteld en waarbij dat uitzendkantoor geen overeenkomst van aanneming van werk heeft gesloten met de zorginstelling, de btw doorgerekend zullen krijgen, terwijl in alle andere gevallen (verzorging door een uitzendkracht uitgezonden door een uitzendkantoor die wel een overeenkomst van aanneming van werk heeft gesloten met de zorginstelling, dan wel verzorging door een beroepsbeoefenaar die als werknemer, als zelfstandige of via een vennootschap werkt) er een vrijstelling is van btw en de betrokken patiënten die door dat personeel worden verzorgd bijgevolg ook geen btw doorgerekend zullen krijgen.

B.2.2. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat in de zaak voor de verwijzende rechter een geschil is gerezen tussen een onderneming die zorgpersoneel als uitzendkrachten ter beschikking heeft gesteld van meerdere zorginstellingen, waarbij die laatsten betwisten dat zij voor de geleverde diensten btw verschuldigd zouden zijn.

De prejudiciële vraag dient derhalve zo te worden begrepen dat het Hof wordt uitgenodigd het verschil in behandeling te onderzoeken tussen zorginstellingen die een beroep doen op gezondheidszorgbeoefenaars via een overeenkomst van terbeschikkingstelling van personeel met een uitzendkantoor, en zorginstellingen die een beroep doen op gezondheidszorgbeoefenaars via een overeenkomst van aanneming van werk met een uitzendkantoor of op beroepsbeoefenaars die als werknemers, als zelfstandigen of via een vennootschap voor de zorginstelling werken. Alleen in het eerste geval is btw verschuldigd.

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat het in de voorliggende zaak gaat om een terbeschikkingstelling van verpleegkundig personeel onder het gezag van de zorginstelling aan wie zij ter beschikking worden gesteld. Uit de formulering van de prejudiciële vraag blijkt eveneens dat de verwijzende rechter heeft vastgesteld dat er tussen het uitzendkantoor en de zorginstelling geen aannemingsovereenkomst werd gesloten. Het Hof beperkt zijn onderzoek tot die situatie.

Ten aanzien van de pertinentie van de prejudiciële vraag B.3.1. De nv « Maandag België Flex » voert aan dat de prejudiciële vraag op de verkeerde grondslag berust dat de btw-richtlijn de lidstaten de keuzevrijheid biedt om prestaties van terbeschikkingstelling van personeel vrij te stellen van btw.

Daarnaast werpt zij op dat het verschil in behandeling dat de vzw « Ter Harte » e.a. aanklagen geen rechtstreeks gevolg is van het al dan niet toepasselijk zijn van btw op de prestaties van terbeschikkingstelling van personeel geleverd door de nv « Maandag België Flex », maar louter berust op een eenzijdige beslissing van de vzw « Ter Harte » e.a. om de btw die zij verschuldigd zijn door te rekenen aan de patiënten.

B.3.2. Indien de prejudiciële vraag wordt begrepen zoals in B.2.2, eerste alinea, is vermeld, is zij niet zonder pertinentie voor het bodemgeschil. Voorts valt het onderzoek van de excepties samen met de grond van de zaak.

Ten gronde B.4.1. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is.

Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

B.4.2. Het behoort tot de beoordelingsbevoegdheid van de wetgever om, wanneer hij een belasting heft, de vrijstellingen en de modaliteiten daarvan te bepalen. Hij beschikt ter zake over een ruime beoordelingsbevoegdheid. In sommige domeinen, met name op het vlak van de belasting over de toegevoegde waarde, is die bevoegdheid evenwel begrensd door de toepasselijke Europese regelgeving.

Het Hof vermag, in die aangelegenheid, de beleidskeuzen van de wetgever, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een manifeste vergissing zouden berusten of indien zij kennelijk onredelijk zouden zijn.

B.5.1. Krachtens artikel 132, lid 1, c), van de btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling van de heffing van btw voor handelingen inzake « medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat ».

Ter uitvoering hiervan bepaalt artikel 44, § 1, 2°, van het WBTW dat de diensten die door vroedvrouwen, verpleegkundigen en zorgkundigen worden verricht in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid, vrijgesteld zijn van btw. De rechtsvorm van de belastingplichtige die de medische of paramedische verstrekkingen levert, is zonder belang voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 1, 2°, van het WBTW. B.5.2. Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie over artikel 13, A, lid 1, van de Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 « betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting- Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde : uniforme grondslag », waarvan de bepalingen overeenstemmen met die van artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn, voorziet die bepaling in een btw-vrijstelling voor bepaalde activiteiten van algemeen belang. Die vrijstelling betreft evenwel niet alle activiteiten van algemeen belang, maar enkel die welke erin worden opgesomd en zeer gedetailleerd zijn omschreven (HvJ, 25 maart 2010, C-79/09, Commissie t. Nederland, punt 47; 14 juni 2007, C-434/05, Horizon College, punt 14; 28 januari 2010, C-473/08, Eulitz, punt 26). In dat verband moet erop worden gewezen dat de bepalingen van artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn in hun geheel tot doel hebben bepaalde activiteiten van algemeen belang vrij te stellen van btw, teneinde de toegang tot bepaalde diensten en de levering van bepaalde goederen te vergemakkelijken door de verhoogde kosten te vermijden die zouden ontstaan indien de betrokken prestaties en goederenleveringen aan de btw werden onderworpen (HvJ, 5 maart 2020, C-211/18, Idealmed III, punt 25; 20 november 2019, C-400/18, Infohos, punt 37).

De btw-vrijstelling voor de levering van diensten, als bedoeld in artikel 132, lid 1, c), van de btw-richtlijn, heeft derhalve tot doel de kosten van de medische verzorging te verlagen en die verzorging beter toegankelijk te maken voor particulieren (HvJ, 13 maart 2014, C-366/12, Klinikum Dortmund, punt 28; 5 oktober 2016, C-412/15, TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH, punt 32). Het uiteindelijke doel van die btw-vrijstelling is te vermijden dat de verstrekking van diensten en producten die samenhangen met de gezondheid ontoegankelijk zou worden, wegens de hogere kosten, doordat de verstrekking ervan aan btw wordt onderworpen (HvJ, 26 februari 2015, C-144/13, C-154/13 en C-160/13, VDP Dental Laboratory e.a., punt 46).

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt eveneens dat de vrijstellingen van artikel 132 van de btw-richtlijn autonome begrippen van het recht van de Unie zijn, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (HvJ, 25 maart 2010, C-79/09, Commissie t. Nederland, punt 48; 14 juni 2007, C-434/05, Horizon College, punt 15).

B.5.3. De bewoordingen waarin die vrijstellingen zijn omschreven, moeten strikt worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven op elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (GwH, 28 september 2017, nr. 106/2017; HvJ, 10 september 2002, C-141/00, Kügler, punt 28; 25 maart 2010, C-79/09, Commissie t. Nederland, punt 49). De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door de bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel.

Dat beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 132 van de btw-richtlijn zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (HvJ, 25 maart 2010, C-79/09, Commissie t. Nederland, punt 49; 14 juni 2007, C-434/05, Horizon College, punt 15; 28 januari 2010, C-473/08, Eulitz, punt 27).

B.5.4. Het begrip « medische verzorging » in artikel 132, lid 1, c), van de btw-richtlijn heeft noodzakelijkerwijs betrekking op een activiteit die bedoeld is om de gezondheid van de mens te beschermen en impliceert de verzorging van een patiënt (HvJ, 20 november 2003, C-307/01, d'Ambrumenil en Dispute Resolution Services, punt 23). De medische verzorging heeft tot doel de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen (HvJ, 4 maart 2021, C-581/19, Frenetikexito - Unipessoal Lda, punt 24; 18 september 2019, C-700/17, Peters, punt 20; 10 juni 2010, C-86/09, Future Health Technologies, punt 37; 6 november 2003, C-45/01, Dornier, punt 48); medische verzorging heeft derhalve een therapeutisch doel.

De vrijstelling waarin artikel 132, lid 1, c), van de btw-richtlijn voorziet, veronderstelt dus dat aan twee voorwaarden is voldaan, namelijk (1) « medische verzorging » verlenen en (2) « in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat » (HvJ, 4 maart 2021, C-581/19, Frenetikexito - Unipessoal Lda, punt 27; 14 april 2016, C-555/15, Gabarel, punt 26; 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04, Solleveld, punt 23).

B.5.5. De betwisting voor de verwijzende rechter heeft evenwel geen betrekking op de facturatie van medische prestaties die door het betrokken verpleegkundig personeel werden geleverd, maar op de facturatie van de prestaties inzake terbeschikkingstelling van personeel die door de nv « Maandag België Flex » aan de vzw « Ter Harte » e.a. werden geleverd.

Bij zijn arrest van 12 maart 2015 in zake « go fair » Zeitarbeit OHG (C-594/13), waarnaar de Ministerraad en de nv « Maandag België Flex » verwijzen, heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de terbeschikkingstelling van werknemers geen handeling vormt die op basis van artikel 132, lid 1, g), van de btw-richtlijn van btw vrijgesteld zou kunnen worden. Die bepaling voorziet in een vrijstelling voor « diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend ».

De zaak die tot het voormelde arrest heeft geleid, betrof de terbeschikkingstelling van verpleegkundigen en zorgverleners door het uitzendkantoor « go fair » aan klinische of ambulante zorginstellingen, die onder toezicht en in opdracht van die zorginstellingen verpleegkundige en zorgkundige diensten verrichtten.

In dat verband overwoog het Hof van Justitie dat « de enige diensten die in de omstandigheden van het hoofdgeding relevant zijn, in geen geval de diensten [zijn] die de werknemers van ' go fair ' binnen een verhouding van ondergeschiktheid met de zorginstellingen verrichten ten behoeve van hulp- of zorgbehoevenden, maar de diensten die dat uitzendbureau verricht, zijnde de terbeschikkingstelling van deze werknemers » (punt 25).

Aldus en gelet op de strikte interpretatie die aan de in artikel 132, lid 1, c), opgenomen vrijstelling moet worden gegeven, kunnen de prestaties inzake terbeschikkingstelling van personeel die door de nv « Maandag België Flex » aan de vzw « Ter Harte » e.a. werden geleverd, niet worden geacht te vallen onder de in die bepaling opgenomen prestaties inzake « medische verzorging ». Dergelijke prestaties zijn aan btw onderworpen, zij het niet op grond van artikel 371 van de btw-richtlijn, dat immers een overgangsregeling is die op de voorliggende zaak niet van toepassing is, maar op grond van de artikelen 2, lid 1, c), en 9, lid 1, van de btw-richtlijn en artikel 18, § 1, tweede lid, 2°, van het WBTW. B.6. Het in B.2.2 vermelde verschil in behandeling berust op een objectief criterium, namelijk het feit of een zorginstelling al dan niet een beroep doet op verpleegkundig personeel via een overeenkomst van terbeschikkingstelling van personeel met een uitzendkantoor.

B.7. Dat criterium is bovendien pertinent in het licht van de door de richtlijn nagestreefde doelstellingen om, enerzijds, de kosten van de medische verzorging te temperen en die verzorging beter toegankelijk te maken voor particulieren, maar, anderzijds, de uitzonderingen op het algemene beginsel dat btw wordt geheven op elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht, strikt te interpreteren.

B.8. Het Hof dient evenwel nog te onderzoeken of dat verschil in behandeling geen onevenredige gevolgen heeft voor de zorginstellingen die een beroep doen op een uitzendkantoor voor de terbeschikkingstelling van verpleegkundig personeel.

B.9. De vzw « Ter Harte » e.a. verwijzen in dat verband naar rechtspraak van het Hof van Justitie, waarin geoordeeld werd dat de vrijstelling voor medische prestaties afhankelijk is van objectieve redenen gebaseerd op de beroepskwalificaties van de zorgverleners en niet van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de voormelde medische diensten verricht, en waarin tevens geoordeeld werd dat voor de interpretatie van de vrijstelling voor verpleegkundige diensten rekening moet worden gehouden met de doelstelling om de kosten van de medische verzorging te verlagen.

Die rechtspraak heeft evenwel betrekking op situaties waarin uitsluitend de rechtstreekse levering van verpleegkundige prestaties aan de orde was, en kan bijgevolg niet zo worden gelezen dat ook prestaties inzake de terbeschikkingstelling van personeel, die van de levering van verpleegkundige prestaties onderscheiden zijn, onder de btw-vrijstelling inzake diensten van « medische verzorging » moeten vallen.

B.10.1. Het Hof van Justitie heeft aangaande de toepassing van de btw-richtlijn geoordeeld dat voor de toepassing van de btw elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn, maar dat in bepaalde omstandigheden meerdere formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, kunnen worden beschouwd als één enkele prestatie wanneer zij niet zelfstandig zijn (HvJ, 4 maart 2021, C-581/19, Frenetikexito - Unipessoal Lda, punt 37; 2 juli 2020, C-231/19, Blackrock Investment Management (UK), punt 23; 18 januari 2018, C-463/16, Stadion Amsterdam, punt 22; 8 december 2016, C-208/15, Stock '94, punt 27).

B.10.2. Van één enkele prestatie is ten eerste sprake wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (HvJ, 4 maart 2021, C-581/19, Frenetikexito - Unipessoal Lda, punt 38; 2 juli 2020, C-231/19, Blackrock Investment Management (UK), punt 23). Daartoe moet worden nagegaan welke de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn (HvJ, 4 maart 2021, C-581/19, Frenetikexito - Unipessoal Lda, punt 39; 29 maart 2007, C-111/05, Aktiebolaget NN, punt 22; 18 januari 2018, C-463/16, Stadion Amsterdam, punt 30), vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument (HvJ, 4 maart 2021, C-581/19, Frenetikexito - Unipessoal Lda, punt 39; 19 juli 2012, C-44/11, Deutsche Bank, punt 21).

Aanwijzingen daarvoor vormen de ondeelbaarheid van de elementen van de prestatie, de afzonderlijke toegankelijkheid van de prestaties, de onmisbaarheid van de componenten van de prestatie voor het doel daarvan en de gesplitste afrekening (conclusie van advocaat-generaal J. Kokott bij HvJ, 22 oktober 2020, C-581/19, Frenetikexito - Unipessoal Lda, punt 51).

De terbeschikkingstelling van verpleegkundig personeel aan een zorginstelling kan niet onder die uitzondering worden begrepen, aangezien dergelijke prestaties eenvoudig kunnen worden afgesplitst van de prestaties van de verrichting van verpleegkundige diensten, afzonderlijk toegankelijk zijn en niet onmisbaar zijn voor de levering van de verpleegkundige prestaties aan de patiënt; de zorginstelling kan immers ook zelf verpleegkundig personeel aanwerven of een aannemingscontract sluiten met verpleegkundigen die op zelfstandige basis werken.

B.10.3. Ten tweede vormt een economische handeling één enkele prestatie wanneer een of meer elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer nevenprestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen (HvJ, 4 maart 2021, C-581/19, Frenetikexito - Unipessoal Lda, punt 40; 2 juli 2020, C-231/19, Blackrock Investment Management (UK), punt 29).

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat het eerste criterium dat in dit verband in aanmerking moet worden genomen, het feit is dat de prestatie vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument geen zelfstandig doel heeft. Een prestatie moet dus als een nevenprestatie bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofddienst van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken (HvJ, 4 maart 2021, C-581/19, Frenetikexito - Unipessoal Lda, punt 41; 2 juli 2020, C-231/19, Blackrock Investment Management (UK), punt 29).

Het tweede criterium, dat in feite een aanwijzing is voor het eerste, houdt in dat rekening moet worden gehouden met de respectieve waarde van elk van de prestaties die samen de economische handeling vormen, waarbij de ene gering, zelfs marginaal, blijkt te zijn ten opzichte van de andere (HvJ, 4 maart 2021, C-581/19, Frenetikexito - Unipessoal Lda, punt 42; 22 oktober 1998, C-308/96 en C-94/97, Madgett en Baldwin, punt 24).

De terbeschikkingstelling van verpleegkundig personeel aan een zorginstelling beantwoordt aan geen van beide criteria. Niet alleen hebben de prestaties inzake de terbeschikkingstelling van personeel een zelfstandig doel, maar bovendien vertegenwoordigen zij ook een aanzienlijke economische waarde. Het economische doel van een onzelfstandige nevenprestatie kan alleen worden verwezenlijkt in samenhang met de erbij behorende hoofdprestatie. In casu is dat niet het geval. De verpleegkundige prestaties zijn, zoals in B.10.2 vermeld, immers niet afhankelijk van de terbeschikkingstelling van verpleegkundig personeel door een uitzendkantoor.

B.10.4. Een laatste uitzondering heeft betrekking op de « handelingen die [...] nauw samenhangen » met een vrijgestelde prestatie, die krachtens artikel 132, lid 1, b), van de btw-richtlijn eveneens van btw zijn vrijgesteld. Als uitzondering op het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (HvJ, 21 maart 2013, C-91/12, PFC Clinic, punt 23; 21 september 2017, C-616/15, Commissie t.

Duitsland, punt 49), dienen die handelingen echter te beantwoorden aan de twee voorwaarden waaraan prestaties van medische verzorging zelf moeten beantwoorden om van btw vrijgesteld te zijn, dit is ten eerste een therapeutisch doel hebben, en ten tweede moeten zij worden verricht in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat (HvJ, 4 maart 2021, C-581/19, Frenetikexito - Unipessoal Lda, punten 30, 31 en 43).

Bij zijn arrest van 12 maart 2015 in zake « go fair » Zeitarbeit OHG (C-594/13) heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de terbeschikkingstelling van werknemers als zodanig geen dienst van algemeen belang in de sociale sector vormt, die op basis van artikel 132, lid 1, g), van de btw-richtlijn van btw vrijgesteld zou kunnen worden. Volgens dat Hof is het « in dit opzicht [...] van geen belang dat het betrokken personeel zorgpersoneel is en evenmin dat dit personeel ter beschikking wordt gesteld van erkende zorginstellingen » (punt 28).

De zaak die tot het voormelde arrest heeft geleid, betrof de terbeschikkingstelling van verpleegkundigen en zorgverleners door het uitzendkantoor « go fair » aan klinische of ambulante zorginstellingen, die onder toezicht en in opdracht van die zorginstellingen verpleegkundige en zorgdiensten verrichtten. Hoewel de voormelde zaak betrekking had op de in artikel 132, lid 1, g), van de btw-richtlijn opgenomen vrijstelling, kan het besluit van het Hof van Justitie in de zaak « go fair » Zeitarbeit OHG worden doorgetrokken naar de voorliggende zaak. De in de zaak voor de verwijzende rechter aan de orde zijnde prestaties inzake terbeschikkingstelling van verpleegkundig personeel kunnen niet worden beschouwd als « handelingen die [...] nauw samenhangen » met een vrijgestelde prestatie, nu zij geen diensten van algemeen belang in de zin van artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn zijn.

B.10.5. Aangezien geen van de drie in B.10.1 tot B.10.4 vermelde uitzonderingen van toepassing is, zijn de prestaties inzake terbeschikkingstelling van personeel onderscheiden van de verpleegkundige prestaties, zodat de in artikel 132, lid 1, c), van de btw-richtlijn opgenomen vrijstelling hierop niet van toepassing is en die terbeschikkingstelling dus een voor de btw belastbare handeling is.

B.11. Het voorgaande is niet in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit, dat zich ertegen verzet dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van de btw verschillend worden behandeld (HvJ, 14 december 2017, C-305/16, Avon Cosmetics, punt 52; 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10, The Rank Group, punt 32). Als mededingingsneutraliteitsbeginsel verzet het zich ertegen dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld vanuit het oogpunt van de btw (HvJ, 16 september 2008, C-288/07, Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs, punt 42). Dat beginsel gaat eveneens uit van het hiervoor vermelde principe dat de vrijstellingen die in de btw-richtlijn zijn opgenomen, strikt moeten worden uitgelegd, waarbij moet worden afgegaan op de objectieve aard van de betrokken handeling (HvJ, 9 oktober 2001, C-108/99, Cantor Fitzgerald, punt 33). Aangezien, zoals is vermeld, de prestaties inzake terbeschikkingstelling van personeel onderscheiden zijn van de verpleegkundige prestaties, is er van een verschillende behandeling van soortgelijke diensten geen sprake.

Veeleer zou een uitbreiding van de werkingssfeer van de vrijstelling, waarin artikel 132, lid 1, c), van de btw-richtlijn en artikel 44, § 1, 2°, van het WBTW voorzien, tot prestaties inzake de terbeschikkingstelling van verpleegkundig personeel, net een schending van het fiscaal neutraliteitsbeginsel tot gevolg hebben, in zoverre de terbeschikkingstelling van ander dan verpleegkundig personeel wel aan btw onderworpen is, hoewel het om soortgelijke diensten gaat.

B.12.1. De niet-toepassing van de btw-vrijstelling voor prestaties inzake medische verzorging op prestaties van terbeschikkingstelling van verpleegkundig personeel brengt geen onevenredige gevolgen mee voor de betrokken zorginstellingen.

B.12.2. De zorginstellingen hebben immers de keuze om te bepalen op welke wijze - en dus ook onder welk fiscaal stelsel - zij verpleegkundige prestaties kunnen laten verrichten door verpleegkundigen aan hun patiënten. Zo kunnen zij verpleegkundigen aannemen als werknemer, kunnen zij een aannemingsovereenkomst sluiten met verpleegkundigen als vrijgestelde belastingplichtige onderneming of natuurlijke persoon of kunnen zij een beroep doen op een uitzendkantoor voor de terbeschikkingstelling van verpleegkundigen.

Zorginstellingen kunnen derhalve het voor hen meest gunstige fiscale stelsel kiezen, ook al kunnen zij de btw die zij verschuldigd zijn op de diensten van terbeschikkingstelling van verpleegkundig personeel niet als zodanig doorrekenen, aangezien diensten van verpleegkundig personeel die aan patiënten door zorginstellingen worden aangeboden steeds vrijgesteld zijn van btw, ongeacht of die diensten in een vorige economische fase via terbeschikkingstelling van personeel of op een andere manier aan de zorginstelling worden aangeboden.

B.13. Gelet op het voorgaande, is het in B.2.2 vermelde verschil in behandeling redelijk verantwoord.

B.14.1. De vzw « Ter Harte » e.a. verzoeken het Hof om twee prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.

B.14.2. Artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie verleent het Hof van Justitie de bevoegdheid om bij wijze van prejudiciële beslissing uitspraak te doen over zowel de uitlegging van de handelingen van de instellingen van de Unie als de geldigheid van die handelingen. Krachtens de derde alinea ervan is een nationale rechterlijke instantie gehouden zich tot het Hof van Justitie te wenden, indien haar beslissingen - zoals die van het Grondwettelijk Hof - volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep. Wanneer er twijfel is over de interpretatie of de geldigheid van een bepaling van het Unierecht die van belang is voor de oplossing van een voor dergelijk rechtscollege hangend geschil, dient dat rechtscollege het Hof van Justitie prejudicieel te ondervragen.

B.14.3. Gelet op het in B.10.4 aangehaalde arrest van het Hof van Justitie van 12 maart 2015 in zake « go fair » Zeitarbeit OHG (C-594/13), worden noch de uitlegging van de btw-richtlijn, wat de onderwerping van de diensten van terbeschikkingstelling van verpleegkundig personeel aan btw betreft, noch de geldigheid van de voormelde richtlijn, genoegzaam in twijfel getrokken, zodat er geen aanleiding is om het verzoek van de vzw « Ter Harte » e.a. om aan het Hof van Justitie van de Europese Unie prejudiciële vragen te stellen, in te willigen.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : De artikelen 2, eerste lid, en 18, § 1, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, in samenhang gelezen met artikel 44, § 1, 2°, van dat Wetboek, schenden niet de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 132, lid 1, c), van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 « betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde » en het beginsel van fiscale neutraliteit, in zoverre zij de diensten van terbeschikkingstelling van zorgpersoneel door een uitzendkantoor onderwerpen aan het gewone btw-tarief.

Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 2 december 2021.

De griffier, F. Meersschaut De voorzitter, L. Lavrysen