Uittreksel uit arrest nr. 149/2015 van 22 oktober 2015 Rolnummer : 6090 In zake : de prejudiciële vraag over de artikelen 12 en 14 van de ordonnantie van het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest van 23 juli 1992 betreffende de gewestbelasting ten laste van bezetters van bebouwde eigendommen en houders van een zakelijk recht op sommige onroerende goederen, zoals van toepassing op de aanslagjaren 1995 en 1996, gesteld door de Franstalige Rechtbank van eerste aanleg te Brussel.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters J. Spreutels en A. Alen, en de rechters E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Moerman, E. Derycke en F. Daoût, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter J. Spreutels, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 22 oktober 2014 in zake de nv « Dodder Belgium » tegen het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 18 november 2014, heeft de Franstalige Rechtbank van eerste aanleg te Brussel de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Zijn de artikelen 12 en 14 van de ordonnantie van het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest van 23 juli 1992 tot instelling van een belasting ten laste van bezetters van bebouwde eigendommen, in de tekst ervan die van toepassing is op de belastingjaren 1995 en 1996, in overeenstemming met het zekerheidsbeginsel en met de artikelen 10, 11, 170 en 172 van de Grondwet, in zoverre de belastingplichtigen die ambtshalve worden belast, dat zonder termijn kunnen worden, in tegenstelling met de belastingplichtigen die worden belast op aangifte of op rechtzetting van hun aangifte ? ». (...) III. In rechte (...) B.1.1. Zoals zij van toepassing zijn op het voor de verwijzende rechter hangende geschil, bepalen de artikelen 12 tot 14 van de ordonnantie van 23 juli 1992 « betreffende de gewestbelasting ten laste van bezetters van bebouwde eigendommen en houders van een zakelijk recht op sommige onroerende goederen » : «

Art. 12.§ 1. Deze belasting wordt geheven via kohier.

De kohieren worden vastgesteld door de ambtenaar die door de Executieve wordt aangewezen uiterlijk 30 september volgende op het einde van het belastingjaar waarop zij betrekking hebben, behoudens rechtzetting bedoeld in artikel 13 of ambtshalve heffing bedoeld in artikel 14; zij worden door de Executieve uitvoerbaar verklaard.

De kohieren vermelden : 1° de naam van het Gewest;2° de naam, voornamen en adres van de belastingplichtige;3° een verwijzing naar deze ordonnantie;4° het bedrag van de belasting en het feit dat de opeisbaarheid rechtvaardigt;5° het belastingjaar;6° het nummer van het artikel;7° de datum van uitvoerbaarverklaring. § 2. Het aanslagbiljetkohieruittreksel wordt, op straffe van uitsluiting, binnen zes maanden na de uitvoerbaarverklaring aan de belastingplichtige betekend. Het is gedateerd en draagt de vermeldingen aangeduid in de eerste paragraaf. § 3. De belasting moet ten laatste twee maanden na de toezending van het aanslagbiljetkohieruittreksel betaald worden.

Art. 13.In geval van vergissingen of onvolledigheden in de aangifte van de belastingplichtige, gaan de ambtenaren bedoeld in artikel 11 over tot de rechtzetting van de aangifte; de gemotiveerde rechtzetting wordt aan de belastingplichtige betekend binnen een termijn van acht maanden na de ontvangst van de aangifte.

Art. 14.§ 1. Wanneer de belastingplichtige zijn aangifte bedoeld in artikel 10 niet binnen de termijnen heeft ingediend, of de verplichtingen hem opgelegd door deze ordonnantie of in uitvoering ervan niet heeft nageleefd, gaan de ambtenaren bedoeld in artikel 11 ambtshalve over tot de heffing van de door de belastingplichtige verschuldigde belasting op grond van de elementen waarover ze beschikken. § 2. Alvorens over te gaan tot de ambtshalve heffing, stellen de ambtenaren de belastingplichtigen, bij aangetekende brief, in kennis van de motieven van de ambtshalve heffing en de elementen op basis waarvan de belasting zal worden geheven. § 3. Binnen de maand volgend op de toezending van deze kennisgeving, kan de belastingplichtige zijn schriftelijke opmerkingen overmaken; de belasting mag niet worden geheven vooraleer deze termijn is verstreken. § 4. Wanneer de belastingplichtige ambtshalve wordt belast, komt het hem toe, in geval van betwisting, te bewijzen dat de ambtshalve heffing kennelijk overdreven is ».

B.1.2. Tijdens de parlementaire voorbereiding preciseerde de minister dat de in artikel 12 van de in het geding zijnde ordonnantie vastgelegde termijn voor inkohiering - die neerkomt op negen maanden na de afsluiting van het belastingjaar - « redelijk » was (Parl. St., Brusselse Hoofdstedelijke Raad, 1991-1992, A-183/2, p. 69).

B.1.3. Zoals het van toepassing is op het voor de verwijzende rechter hangende geschil, bepaalt artikel 16 van dezelfde ordonnantie : « De vordering tot inning van de belasting, de intresten en de verhogingen verjaart na verloop van vijf jaar te rekenen vanaf de dag waarop ze ontstaat ».

B.2.1. Artikel 5 van de ordonnantie van 17 juli 1997 « tot wijziging van de procedure van het onderzoek, de inning en de vervolgingen inzake gewestelijke autonome fiscaliteit » heeft artikel 12, § 1, tweede lid, van de in het geding zijnde ordonnantie vervangen door twee nieuwe leden die bepaalden : « De kohieren worden door de ambtenaar die daartoe door de Regering wordt aangewezen, uitvoerbaar verklaard, uiterlijk op 30 september volgend op het belastingjaar waarop zij betrekking hebben.

In geval van ambtshalve heffing, zoals bedoeld in artikel 14, worden de kohieren uitvoerbaar verklaard, uiterlijk op 30 september van het derde jaar volgend op het belastingjaar waarop zij betrekking hebben ».

Krachtens artikel 20 van de ordonnantie van 17 juli 1997 waren die twee leden « toepasselijk op de belastingen die betrekking hebben op het belastingjaar 1997 en op de volgende belastingjaren ».

B.2.2. Bij artikel 36 van de ordonnantie van 21 december 2012 « tot vaststelling van de fiscale procedure in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest », werden de artikelen 12, 13 en 14 van de in het geding zijnde ordonnantie opgeheven, vanaf het belastingjaar 2013.

B.3.1. Aan het Hof wordt een vraag gesteld over de bestaanbaarheid van de artikelen 12 en 14 van de in het geding zijnde ordonnantie met de artikelen 10, 11, 170 en 172 van de Grondwet alsook met het rechtszekerheidsbeginsel, in zoverre de ordonnantiegever geen enkele termijn vaststelt om de aanslag van een belastingplichtige ambtshalve te vestigen, in tegenstelling tot de procedure van aanslag van de belastingplichtige op grond van diens aangifte of een rechtzetting van diens aangifte.

B.3.2. Artikel 170 van de Grondwet legt het beginsel van wettigheid van de belasting vast. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt niet in welk opzicht de in het geding zijnde bepalingen het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken kunnen schenden.

In zoverre zij betrekking heeft op artikel 170 van de Grondwet, is de prejudiciële vraag niet ontvankelijk.

B.3.3. Het Hof is bovendien niet bevoegd om wettelijke normen rechtstreeks te toetsen aan algemene beginselen, zoals het rechtszekerheidsbeginsel. Het kan niettemin met die beginselen rekening houden bij de rechtstreekse grondwettigheidstoets die het ten aanzien van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet uitvoert.

B.4.1. In tegenstelling tot hetgeen de Brusselse Hoofdstedelijke Regering beweert, zijn de in de prejudiciële vraag beoogde categorieën van personen vergelijkbaar. De loutere omstandigheid dat de administratie de aanslag ambtshalve kan vestigen ten aanzien van de eerste categorie van vergeleken personen, heeft niet tot gevolg dat die categorie niet op nuttige wijze kan worden vergeleken met de belastingplichtigen wier aanslag gegrond is op hun aangifte of op de rechtzetting van hun aangifte.

B.4.2. In tegenstelling tot wat het geval is voor de belastingplichtigen die worden belast op grond van hun aangifte of een rechtzetting van hun aangifte, wordt aan de gewestelijke administratie geen enkele termijn opgelegd om de heffing ambtshalve te vestigen ten aanzien van belastingplichtigen die, zoals de eisende partij voor de verwijzende rechter, hun aangifte niet binnen de voorgeschreven termijnen hebben ingediend. Het Hof moet bijgevolg nagaan of dat verschil in behandeling redelijk is verantwoord.

B.5.1. Het vestigen van een aanslag in de gevallen waarin de belasting krachtens de wet verschuldigd is, vormt een verplichting voor de administratie waardoor de gelijkheid van de burgers voor de fiscale wet wordt gewaarborgd. In dat verband kan worden aangenomen dat er strengere maatregelen worden genomen ten aanzien van belastingplichtigen die hun aangifteplicht niet zijn nagekomen.

B.5.2. De ordonnantiegever dient evenwel een billijk evenwicht na te streven tussen het rechtmatige belang dat gebiedt dat een verschuldigde belasting moet worden betaald en de bekommernis om de belastingplichtige niet voor onbepaalde tijd over die aanslag in het ongewisse te laten.

Het ontbreken van enige aanslagtermijn heeft immers tot gevolg dat het rechtszekerheidsbeginsel wordt geschonden, aangezien de belastingplichtige voor onbepaalde tijd in het ongewisse blijft betreffende het betrokken aanslagjaar, zonder dat hij over een mogelijkheid beschikt om de procedure te bespoedigen (zie, in dat verband, EHRM, 3 maart 2015, Dimitrovi t. Bulgarije, § 46).

B.5.3. Overigens mag het aanvangspunt van een verjaringstermijn niet volledig aan de willekeur van een van de partijen worden overgelaten.

De zorg om rechtsonzekerheid te voorkomen « vereist daarentegen dat het aanvangspunt en het verstrijken van verjaringstermijnen duidelijk vastliggen en verbonden zijn aan concrete en objectieve feiten » (zie EHRM, 6 november 2008, Kokkinis t. Griekenland, §§ 34 en 35).

De gecombineerde lezing van de artikelen 14 en 16 van de in het geding zijnde ordonnantie laat het aanvangspunt van de verjaringstermijn van de in artikel 16 van de ordonnantie beoogde vordering tot inning van de belastingadministratie echter uitsluitend afhangen van het tijdstip waarop die administratie beslist ambtshalve een aanslag te vestigen ten laste van de belastingplichtige, waarbij dat tijdstip voor onbepaalde duur kan worden uitgesteld.

B.6. Artikel 5 van de voormelde ordonnantie van 17 juli 1997 heeft een termijn ingevoerd om over te gaan tot de in het geding zijnde ambtshalve heffing, teneinde « de rechtszekerheid van de belastingplichtige [te verhogen] » (Parl. St., Brusselse Hoofdstedelijke Raad, 1996-1997, nr. 148/2, p. 3). Op dezelfde wijze wordt bij de ordonnantie van 21 december 2012 « tot vaststelling van de fiscale procedure in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest », die de in het geding zijnde bepalingen opheft, een termijn vastgelegd waarbinnen de administratie kan overgaan tot een ambtshalve heffing van de verschillende gewestbelastingen (artikel 10, § 1, derde lid).

B.7. In tegenstelling tot hetgeen de Brusselse Hoofdstedelijke Regering aanvoert, vormt de mogelijkheid dat gedurende een latere gerechtelijke procedure, de termijn waarbinnen de belastingplichtige ambtshalve is belast onredelijk wordt verklaard, geen voldoende waarborg.

Het Hof heeft weliswaar aangenomen, in zijn arrest nr. 158/2009 van 20 oktober 2009, dat een belastingheffende overheid, door het vestigen van een subsidiaire aanslag, een onregelmatigheid kan verhelpen - behoudens die betreffende de verjaring - tijdens het geding waarin uitspraak wordt gedaan over de nietigheid van de initiële aanslag. Het Hof onderstreepte niettemin in dat verband dat, aldus, de belastingadministratie ertoe gehouden bleef de subsidiaire aanslag te vestigen binnen een bepaalde termijn, namelijk vóór het sluiten van de debatten voor het rechtscollege.

De belastingplichtige zou daarentegen niet kunnen worden opgelegd om een gerechtelijke vordering in te stellen louter om na te gaan of de belastingheffende overheid binnen een redelijke termijn heeft gehandeld, terwijl de ordonnantiegever geen termijn heeft bepaald waarbinnen de belasting ambtshalve moest worden gevestigd. In zulk een geval kan de administratie immers discretionair beslissen over de termijn die wordt gehanteerd voor de procedure van ambtshalve heffing en kan zij buiten elke vooraf bepaalde termijn overgaan tot een dergelijke heffing.

B.8. Daaruit volgt dat het ontbreken, in de in het geding zijnde bepalingen, van een termijn die aan de gewestelijke administratie wordt opgelegd om over te gaan tot de ambtshalve heffing waarin artikel 14 van de in het geding zijnde ordonnantie voorziet, namelijk de termijn voor ambtshalve heffing vermeld in B.2.1, een onverantwoord verschil in behandeling doet ontstaan tussen de door de prejudiciële vraag beoogde categorieën van belastingplichtigen.

B.9. Aangezien de in B.8. gedane vaststelling van de lacune is uitgedrukt in voldoende nauwkeurige en volledige bewoordingen die toelaten de in het geding zijnde bepalingen toe te passen met inachtneming van de referentienormen op grond waarvan het Hof zijn toetsingsbevoegdheid uitoefent, staat het aan de verwijzende rechter een einde te maken aan de schending van die normen.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : De artikelen 12 en 14 van de ordonnantie van het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest van 23 juli 1992 « betreffende de gewestbelasting ten laste van bezetters van bebouwde eigendommen en houders van een zakelijk recht op sommige onroerende goederen », zoals zij van toepassing waren op de aanslagjaren 1995 en 1996, schenden de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 22 oktober 2015.

De griffier, F. Meersschaut De voorzitter, J. Spreutels