GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 134/2014 van 25 september 2014 Rolnummers : 5725 en 5728 In zake : de beroepen tot gehele of gedeeltelijke vernietiging van de artikelen 3, 5 en 7 van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten (wijziging van de artikelen 171 en 269 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), ingesteld door de BVBA « Advocaat Michel Maus » en Michel Maus en door de BVBA « Mark Delanote » en Mark Delanote.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters A. Alen en J. Spreutels, en de rechters E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Moerman, F. Daoût en T. Giet, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter A. Alen, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de beroepen en rechtspleging a. Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 8 oktober 2013 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 9 oktober 2013, is beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 3, 5 en 7 van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten (wijziging van de artikelen 171 en 269 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 1 juli 2013, tweede editie, door de BVBA « Advocaat Michel Maus » en Michel Maus.b. Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 14 oktober 2013 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 15 oktober 2013, is beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 3, littera b), 5, littera b), en 7, tweede lid, van de voormelde programmawet door de BVBA « Mark Delanote » en Mark Delanote. Die zaken, ingeschreven onder de nummers 5725 en 5728 van de rol van het Hof, werden samengevoegd. (...) II. In rechte (...) Ten aanzien van het onderwerp van de beroepen B.1.1. Ofschoon het beroep in de zaak nr. 5725 de vernietiging beoogt van de artikelen 3, 5 en 7 van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten, bevat het verzoekschrift uitsluitend grieven gericht tegen de maatregel betreffende het verlaagde belastingtarief voor dividenden voortkomend uit aandelen die voldoen aan de voorwaarden bepaald in artikel 269, § 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992). Die maatregel wordt geregeld in de artikelen 3, littera b), 5, littera b), en 7, tweede lid, van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten.

Het beroep in de zaak nr. 5728 is uitdrukkelijk gericht tegen de artikelen 3, littera b), 5, littera b), en 7, tweede lid, van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten.

Het Hof beperkt zijn onderzoek tot die bepalingen.

B.1.2. In zoverre de Ministerraad in de zaak nr. 5725 aanvoert dat de grieven van de verzoekende partijen uitsluitend de tweede, derde, vijfde en zesde voorwaarde vermeld in artikel 269, § 2, eerste lid, van het WIB 1992, zoals ingevoegd bij artikel 5, littera b), van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten, betreffen, valt het onderzoek van die exceptie samen met het onderzoek ten gronde.

Ten aanzien van de bestreden bepalingen en de situering ervan B.2.1. Artikel 3, littera b), van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten bepaalt : « In artikel 171 van [het WIB 1992], laatstelijk gewijzigd bij de programmawet van 27 december 2012, worden de volgende wijzigingen aangebracht : [...] b) er wordt een bepaling onder 3°sexies ingevoegd, luidende : ' 3°sexies tegen een aanslagvoet van 20 of 15 pct., de in artikel 269, § 2, bedoelde dividenden, naargelang ze zijn verleend of toegekend uit de winstverdeling van het tweede boekjaar na dat van de inbreng of later; ' ».

B.2.2. Artikel 5, littera b), van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten bepaalt : « In artikel 269 van hetzelfde Wetboek, vervangen bij de programmawet van 27 december 2012, worden de volgende wijzigingen aangebracht : [...] b) het artikel, waarvan de bestaande tekst § 1 zal vormen, wordt aangevuld met een § 2, luidende : ' § 2.In afwijking van § 1, 1°, wordt het tarief van de roerende voorheffing op de dividenden, met uitzondering van de in artikel 18, eerste lid, 2°ter, bedoelde dividenden, verlaagd in zoverre dat : 1° de vennootschap die deze dividenden uitkeert, een vennootschap is die op grond van de voorwaarden vermeld in artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen, als kleine vennootschap wordt aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin de kapitaalinbreng is gedaan;2° die dividenden voortkomen uit nieuwe aandelen op naam;3° die aandelen verworven zijn met nieuwe inbrengen in geld;4° deze inbrengen in geld niet voortkomen uit de verdeling van belaste reserves die overeenkomstig artikel 537, eerste lid, worden onderworpen aan een verlaagde roerende voorheffing zoals bedoeld in datzelfde lid;5° deze inbrengen zijn gedaan vanaf 1 juli 2013;6° de belastingplichtige deze aandelen op naam ononderbroken in volle eigendom heeft behouden vanaf de kapitaalinbreng;7° deze dividenden zijn verleend of toegekend uit de winstverdeling voor het tweede boekjaar of volgende na dat van de inbreng. De roerende voorheffing bedraagt : 1° 20 pct.voor de dividenden verleend of toegekend uit de winstverdeling van het tweede boekjaar na dat van de inbreng; 2° 15 pct.voor de dividenden verleend of toegekend uit de winstverdeling voor het derde boekjaar en volgende na dat van de inbreng.

De vennootschappen zonder minimaal maatschappelijk kapitaal worden uitgesloten van het voordeel van de maatregel, tenzij na de inbreng van het nieuw kapitaal het maatschappelijk kapitaal van die vennootschap minstens gelijk is aan het minimaal maatschappelijk kapitaal van een BVBA, als bedoeld in artikel 214, § 1, van het Wetboek van vennootschappen.

De overdracht, in rechte lijn of tussen echtgenoten, van de aandelen ingevolge een erfopvolging of schenking wordt geacht niet te hebben plaatsgehad voor de toepassing van de in het eerste lid, 6°, vermelde voorwaarde inzake het ononderbroken behoud.

De overdracht, in rechte lijn of tussen echtgenoten, van de aandelen wordt evenmin geacht te hebben plaatsgehad voor de toepassing van de voorwaarde van volle eigendom wanneer die overdracht het gevolg is van : 1) een wettelijke erfopvolging of een erfopvolging op een wijze die gelijkaardig is aan de wettelijke erfvolging;2) een ascendentenverdeling die geen afbreuk doet aan het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot. De erfgenamen of begiftigden nemen de plaats in van de belastingplichtige inzake de voordelen en verplichtingen van de maatregel.

De omruiling van aandelen ingevolge verrichtingen als vermeld in artikel 45 of de vervreemding of verkrijging van aandelen ingevolge belastingneutrale verrichtingen als vermeld in de artikelen 46, § 1, eerste lid, 2°, 211, 214, § 1, en 231, § § 2 en 3, worden geacht niet te hebben plaatsgevonden voor de toepassing van het eerste lid, 6°.

De verhogingen van het maatschappelijk kapitaal die tot stand komen na een vermindering van het kapitaal georganiseerd vanaf 1 mei 2013 komen niet in aanmerking voor het toekennen van het verlaagd tarief, behalve in de mate waarin de verhoging van het maatschappelijk kapitaal de vermindering overstijgt, onverminderd de toepassing van het derde lid.

De sommen die voortkomen uit een vanaf 1 mei 2013 georganiseerde vermindering van het kapitaal van een vennootschap verbonden of geassocieerd met een persoon in de zin van de artikelen 11 en 12 van het Wetboek van vennootschappen, en die door deze persoon worden geïnvesteerd in een verhoging van het kapitaal van een andere vennootschap kunnen niet genieten van het voormeld verlaagd tarief.

Voor de toepassing van het vorig lid wordt onder " persoon " ook begrepen zijn echtgenoot, zijn ouders en zijn kinderen wanneer deze persoon of zijn echtgenoot het wettelijk genot van hun inkomsten hebben.

Als de vennootschap, die haar maatschappelijk kapitaal verhoogd heeft in het kader van deze maatregel, later overgaat tot verminderingen van dat maatschappelijk kapitaal, zullen deze verminderingen prioritair worden afgehouden van de nieuwe kapitalen.

De onderschreven sommen betreffende de verhoging van het maatschappelijk kapitaal moeten volledig volstort zijn en er mogen bij die gelegenheid geen preferente aandelen worden gecreëerd. ' ».

B.2.3. Artikel 7, tweede lid, van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten bepaalt : « De artikelen 3b en 5b zijn van toepassing op de inbrengen gedaan vanaf 1 juli 2013 ».

B.3.1. Artikel 269 van het WIB 1992 bepaalt de aanslagvoeten van de roerende voorheffing.

Wat de dividenden betreft, geldt in beginsel een aanslagvoet van 25 pct. (artikel 269, § 1, 1°, van het WIB 1992).

Het bestreden artikel 5, littera b), van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten voorziet voor dividenden die aan bepaalde voorwaarden voldoen in afwijkende tarieven van 20 en 15 pct. (artikel 269, § 2, van het WIB 1992).

Het bestreden artikel 3, littera b), voegt in artikel 171 van het WIB 1992 - dat de regeling van de afzonderlijke aanslagen betreft - een 3°sexies in, waarmee het tarief van de personenbelasting wordt vastgesteld voor dividenden van aandelen die een verlaagde roerende voorheffing kunnen genieten onder de voorwaarden vermeld in artikel 269, § 2, van het WIB 1992.

B.3.2. De verlaagde tarieven van de roerende voorheffing op dividenden gelden slechts wanneer de dividenden worden uitgekeerd door een vennootschap « die op grond van de voorwaarden vermeld in artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen, als kleine vennootschap wordt aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin de kapitaalinbreng is gedaan » (artikel 269, § 2, eerste lid, 1°, van het WIB 1992). Die tarieven gelden bijgevolg enkel voor dividenden uitgekeerd door kleine en middelgrote ondernemingen (Parl. St., Kamer, 2012-2013, DOC 53-2853/001, p. 5), zij het dat de vennootschappen zonder minimaal maatschappelijk kapitaal in beginsel worden uitgesloten van het voordeel van de maatregel (artikel 269, § 2, derde lid, van het WIB 1992).

Daarnaast dienen de dividenden voort te komen uit nieuwe aandelen op naam (artikel 269, § 2, eerste lid, 2°, van het WIB 1992), dienen die aandelen verworven te zijn met nieuwe inbrengen in geld (artikel 269, § 2, eerste lid, 3°, van het WIB 1992) en dienen die inbrengen te zijn gedaan vanaf 1 juli 2013 (artikel 269, § 2, eerste lid, 5°, van het WIB 1992). « Om een cumul van voordelen te vermijden » (Parl. St., Kamer, 2012-2013, DOC 53-2853/001, p. 6), mogen de inbrengen in geld « niet voortkomen uit de verdeling van belaste reserves die overeenkomstig artikel 537, eerste lid, worden onderworpen aan een verlaagde roerende voorheffing zoals bedoeld in datzelfde lid » (artikel 269, § 2, eerste lid, 4°, van het WIB 1992). Verhogingen van het maatschappelijk kapitaal die tot stand komen na een vermindering van het kapitaal georganiseerd vanaf 1 mei 2013 komen bovendien in beginsel niet in aanmerking voor het toekennen van het verlaagde tarief (artikel 269, § 2, achtste, negende en tiende lid, van het WIB 1992).

De onderschreven sommen betreffende de verhoging van het maatschappelijk kapitaal moeten volledig volstort zijn en er mogen bij die gelegenheid geen preferente aandelen worden gecreëerd (artikel 269, § 2, twaalfde lid, van het WIB 1992).

De verlaagde tarieven gelden ten slotte enkel indien de belastingplichtige de desbetreffende aandelen op naam ononderbroken in volle eigendom heeft behouden vanaf de kapitaalinbreng (artikel 269, § 2, eerste lid, 6°, van het WIB 1992), zij het dat in bepaalde omstandigheden de overdracht van de aandelen de toepassing van die tarieven niet uitsluit (artikel 269, § 2, vierde, vijfde, zesde en zevende lid, van het WIB 1992).

B.3.3. Krachtens artikel 269, § 2, tweede lid, van het WIB 1992 bedraagt de roerende voorheffing 20 pct. voor de dividenden verleend of toegekend uit de winstverdeling van het tweede boekjaar na dat van de inbreng, en 15 pct. voor die welke zijn verleend of toegekend uit de winstverdeling van het derde boekjaar en volgende na dat van de inbreng. Voor dividenden verleend of toegekend vóór de winstverdeling van het tweede boekjaar na dat van de inbreng geldt geen verlaagd tarief (artikel 269, § 2, eerste lid, 7°, van het WIB 1992) en blijft het tarief van 25 pct. bijgevolg van toepassing (Parl. St., Kamer, 2012-2013, DOC 53-2853/001, p. 6).

Artikel 171, 3°sexies, van het WIB 1992, zoals ingevoegd bij het bestreden artikel 3, littera b), van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten, bepaalt ten slotte dat de in artikel 269, § 2, bedoelde dividenden afzonderlijk belastbaar zijn tegen een aanslagvoet van 20 of 15 pct., naargelang ze zijn verleend of toegekend uit de winstverdeling van het tweede boekjaar na dat van de inbreng of later.

Ten gronde Wat het enige middel in de zaak nr. 5725 en het eerste middel in de zaak nr. 5728 betreft B.4. Het enige middel in de zaak nr. 5725 en het eerste middel in de zaak nr. 5728 zijn afgeleid uit de schending van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 172 ervan, en met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, doordat de artikelen 3, littera b), 5, littera b), en 7, tweede lid, van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten een verschil in behandeling in het leven roepen tussen personen die dividenden ontvangen, naargelang die dividenden voortkomen uit aandelen verworven met inbrengen gedaan vóór dan wel vanaf 1 juli 2013.

B.5. Zoals de Ministerraad aanvoert, zetten de verzoekende partijen in hun verzoekschriften niet uiteen in welk opzicht de bestreden bepalingen onbestaanbaar zouden zijn met de aangevoerde grondwetsbepalingen in samenhang gelezen met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, zodat de middelen, in zoverre zij zijn afgeleid uit de schending van dat verdragsartikel, niet ontvankelijk zijn.

Het Hof beperkt zijn onderzoek bijgevolg tot de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

B.6. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet waarborgen het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie. Artikel 172 van de Grondwet is een bijzondere toepassing van dat beginsel in fiscale aangelegenheden.

Het gelijkheidsbeginsel in fiscale zaken verbiedt de wetgever niet een fiscaal voordeel toe te kennen aan sommige belastingplichtigen, op voorwaarde dat het aldus ingevoerde verschil in behandeling redelijk kan worden verantwoord.

B.7. Het komt de wetgever toe het tarief van de belasting vast te stellen. Hij beschikt ter zake over een ruime beoordelingsmarge.

Fiscale maatregelen maken immers een wezenlijk onderdeel uit van het sociaaleconomische beleid. Zij zorgen niet alleen voor een substantieel deel van de inkomsten die de verwezenlijking van dat beleid mogelijk moeten maken; zij laten de wetgever ook toe om sturend en corrigerend op te treden en op die manier het sociale en economische beleid vorm te geven.

De maatschappelijke keuzen die bij het inzamelen en het inzetten van middelen moeten worden gemaakt, behoren derhalve tot de beoordelingsvrijheid van de wetgever.

Wanneer bij die keuze een verschil in behandeling blijkt, dient het Hof evenwel na te gaan of dat verschil berust op een redelijke verantwoording.

B.8.1. Zoals in herinnering is gebracht in B.3.1, voorziet artikel 269, § 2, van het WIB 1992, zoals ingevoegd bij het bestreden artikel 5, littera b), van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten, voor dividenden die aan de erin opgesomde voorwaarden voldoen in verlaagde tarieven wat de roerende voorheffing betreft. Artikel 171, 3°sexies, van het WIB 1992, zoals ingevoegd bij het bestreden artikel 3, littera b), van de voormelde programmawet, voorziet in dezelfde verlaagde tarieven voor die dividenden in het kader van het stelsel van de afzonderlijke aanslagen in de inkomstenbelastingen.

Krachtens artikel 269, § 2, eerste lid, 5°, van het WIB 1992 gelden de verlaagde tarieven slechts wanneer de dividenden voortkomen uit aandelen verworven met inbrengen gedaan vanaf 1 juli 2013. Die voorwaarde volgt eveneens uit het bestreden artikel 7, tweede lid, van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten, naar luid waarvan de artikelen 3, littera b), en 5, littera b), van toepassing zijn op de inbrengen gedaan vanaf 1 juli 2013.

B.8.2. Aldus worden dividenden die voortkomen uit aandelen verworven met inbrengen gedaan vóór 1 juli 2013, die voor het overige aan de in artikel 269, § 2, van het WIB 1992 vermelde - en in B.3.2 en B.3.3 uiteengezette - voorwaarden voldoen, op fiscaalrechtelijk vlak anders behandeld dan dividenden die voortkomen uit aandelen verworven met inbrengen gedaan vanaf 1 juli 2013 : terwijl voor de eerste categorie een tarief van 25 pct. geldt, geldt voor de tweede categorie een tarief van 20 of 15 pct.

B.9. Dat verschil in behandeling berust op een objectief criterium, meer bepaald de datum waarop de desbetreffende inbreng is gebeurd.

B.10.1. De parlementaire voorbereiding van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten vermeldt : « Met het punt 2° van dit artikel wenst de Ministerraad, in het kader van het relanceplan van de economie en meer bepaald van de kmo's, het onderschrijven van verhogingen van het maatschappelijk kapitaal van kmo's aan te moedigen door het toekennen van een verlaagde roerende voorheffing (en van het tarief van de personenbelasting) op dividenden uitgekeerd aan de houders van nieuwe aandelen gecreëerd in het kader van deze verhogingen van het kapitaal mits meerdere voorwaarden worden nageleefd.

Deze maatregel is niet alleen van toepassing op kapitaalsverhogingen, maar ook bij de oprichting van nieuwe kmo's.

Alleen de binnen- of buitenlandse vennootschappen die op grond van de voorwaarden vermeld in artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is met het belastbare tijdperk waarin de kapitaalinbreng is gedaan, worden door deze maatregel geviseerd.

De nieuwe aandelen moeten op naam zijn uitgegeven.

Teneinde nieuwe kapitalen in deze vennootschappen aan te trekken, worden enkel de inbrengen in geld beoogd. [...] De maatregel beoogt de inbrengen gedaan vanaf 1 juli 2013 » (Parl.

St., Kamer, 2012-2013, DOC 53-2853/001, pp. 5-6).

B.10.2. Daaruit blijkt dat de wetgever met de bestreden maatregel verhogingen van het maatschappelijk kapitaal van bestaande kmo's en het oprichten van nieuwe kmo's heeft willen aanmoedigen, en dit « in het kader van het relanceplan van de economie en meer bepaald van de kmo's ». De te dezen door de wetgever nagestreefde doelstellingen houden bijgevolg verband met het sturen en het corrigeren van het sociale en het economische beleid, doelstellingen die hij, zoals in herinnering is gebracht in B.7, vermag na te streven bij het nemen van fiscale maatregelen.

B.11. Het door de bestreden maatregel in het leven geroepen verschil in behandeling is pertinent ten aanzien van die doelstellingen, vermits een verlaging van het belastingtarief voor dividenden de nagestreefde doelstellingen enkel kan verwezenlijken wanneer die verlaging slaat op dividenden voortkomend uit aandelen verworven met nieuwe inbrengen. De wetgever vermocht overigens, rekening houdend met de evolutie van de economische toestand van het land, ervan uit te gaan dat inbrengen in kleine en middelgrote ondernemingen die in het verleden zijn gebeurd, wat de eruit voortvloeiende dividenden betreft, fiscaalrechtelijk niet noodzakelijk op dezelfde wijze dienen te worden behandeld als inbrengen die nog moeten plaatsvinden.

B.12.1. Krachtens artikel 269, § 2, eerste lid, 6°, van het WIB 1992 geldt het verlaagde tarief slechts in zoverre de belastingplichtige de desbetreffende aandelen op naam ononderbroken in volle eigendom heeft behouden vanaf de kapitaalinbreng. Krachtens artikel 269, § 2, eerste lid, 7°, van het WIB 1992, geldt het verlaagde tarief slechts voor dividenden die zijn verleend of toegekend uit de winstverdeling voor het tweede boekjaar of volgende na dat van de inbreng.

De parlementaire voorbereiding vermeldt dienaangaande : « Deze stimulans wordt voorbehouden aan de aandeelhouders die de nieuwe aandelen ononderbroken en in volle eigendom sinds hun onderschrijving hebben behouden.

Op vraag van de Raad van State wordt verduidelijkt dat de wil om het voordeel van een verlaagde roerende voorheffing te beperken tot enkel de aandeelhouders die initieel hebben deelgenomen aan de verhoging van het kapitaal met behoud van hun nieuwe aandelen zonder onderbreking vanaf hun onderschrijving beantwoordt aan de wens om het onderschrijven van verhogingen van het maatschappelijk kapitaal van kmo's aan te moedigen zonder daarvoor evenwel deze verlaagde roerende voorheffing voor onbepaalde duur toe te kennen aan deze nieuwe aandelen. De maatregel is minder zwaar wat de begroting betreft aangezien deze zal uitdoven wanneer diegene die deelgenomen heeft aan een dergelijke kapitaalverhoging zijn aandelen afstaat.

De roerende voorheffing zal worden verlaagd tot 20 pct. voor de dividenden verleend of toegekend bij de winstverdeling van het tweede boekjaar na dat van de inbreng en tot 15 pct. voor de dividenden verleend of toegekend bij de winstverdeling van het derde boekjaar na dat van de inbreng, en bij de daaropvolgende winstverdelingen.

De in artikel 269, § 1, 1°, WIB 92 vermelde roerende voorheffing van 25 pct. blijft van toepassing op de dividenden verleend of toegekend vóór de winstverdeling van het tweede boekjaar na dat van de inbreng » (Parl. St., Kamer, 2012-2013, DOC 53-2853/001, p. 6).

B.12.2. Daaruit blijkt dat de wetgever, rekening houdend met de impact die de maatregel zou kunnen hebben op de begroting, niet alleen de verlaagde tarieven slechts heeft willen toekennen voor dividenden verleend of toegekend vanaf de winstverdeling van het tweede boekjaar na dat van de inbreng, maar ook heeft willen voorkomen dat de verlaagde roerende voorheffing voor onbepaalde duur zou worden verbonden aan de desbetreffende aandelen. Om die reden gelden de verlaagde tarieven in beginsel slechts zolang de persoon die een inbreng in de zin van de bestreden bepalingen heeft gerealiseerd, de desbetreffende aandelen op naam ononderbroken in volle eigendom behoudt vanaf de kapitaalinbreng. Wanneer de aandelen worden overgedragen, zijn de verlaagde tarieven in beginsel niet langer van toepassing op de eruit voortvloeiende dividenden.

B.12.3. In zoverre het voordeel van de verlaagde roerende voorheffing niet is verbonden aan het desbetreffende aandeel en principieel vervalt wanneer de aandeelhouder die initieel heeft deelgenomen aan de verhoging of de vorming van het kapitaal van een kleine of middelgrote onderneming, het aandeel overdraagt aan een derde, heeft de bestreden maatregel, zoals is vermeld in de in B.12.1 aangehaalde parlementaire voorbereiding, een uitdovend karakter, en blijkt die maatregel om die reden niet onevenredig ten aanzien van de door de wetgever nagestreefde doelstellingen.

B.12.4. Het vierde, het vijfde en het zevende lid van artikel 269, § 2, van het WIB 1992 voorzien in een aantal uitzonderingen op de in het eerste lid, 6°, van dat artikel vervatte voorwaarde betreffende het in volle eigendom behouden van de desbetreffende aandelen.

De parlementaire voorbereiding vermeldt dienaangaande : « Alleen in de door de wet voorziene gevallen kunnen de aandelen worden overgedragen zonder verlies van het voordeel van de verlaagde voorheffing en van het verlaagd tarief van de personenbelasting.

Dit is meer bepaald het geval bij de overdracht in rechte lijn of tussen echtgenoten, wanneer deze het gevolg is van een erfenis of een schenking in volle eigendom. Wanneer deze overdracht het gevolg is van een erfenis met wettelijke erfopvolging of een testamentaire erfopvolging die gelijkluidend is aan een wettelijke erfopvolging of van een ascendentenverdeling die geen afbreuk doet aan het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot, is de voorwaarde van het ononderbroken behoud vervuld, zelfs in het geval de erfenis uitmondt in een verdeling van de volle eigendom in blote eigendom en vruchtgebruik ten gunste van de erfgenamen en de overlevende echtgenoot. In het geval van een schenking, of een testamentaire of contractuele erfopvolging die niet gelijkluidend is aan de wettelijke erfopvolging moet daarentegen de volle eigendom behouden worden bij één en dezelfde persoon.

Verrichtingen zoals fusies, splitsingen en ermee gelijkgestelde verrichtingen die fiscaal neutraal worden uitgevoerd, hebben ook geen gevolgen voor het voldoen aan de voorwaarden met betrekking tot het behoud van de nieuwe aandelen.

Het daartoe in het artikel in ontwerp ingevoegde lid is overgenomen uit artikel 202, § 2, tweede lid waarin het bij de wet van 24 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 bron ministerie van financien Wet tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken type wet prom. 24/12/2002 pub. 07/01/2004 numac 2003015188 bron federale overheidsdienst buitenlandse zaken, buitenlandse handel en ontwikkelingssamenwerking Wet houdende instemming met de Overeenkomst tussen de Belgisch-Luxemburgse Economische Unie en de Regering van Burkina Faso inzake de wederzijdse bevordering en bescherming van investeringen, ondertekend te Brussel op 18 mei 2001 (2) (3) sluiten werd ingevoegd teneinde een fictie in te voeren van niet-realisatie van aandelen (en dus van het niet onderbreken van de minimale duur waarin de aandelen moeten worden behouden) in geval van omruiling of vervreemding van aandelen in het kader van belastingneutrale verrichtingen » (Parl. St., Kamer, 2012-2013, DOC 53-2853/001, p. 7).

B.12.5. De uitzonderingen op de voorwaarde betreffende het in volle eigendom behouden van de desbetreffende aandelen hebben aldus betrekking op, enerzijds, situaties waarin de aandelen, in het kader van een erfopvolging of een schenking, worden overgedragen in rechte lijn of aan de echtgenoot en, anderzijds, situaties waarin de betrokken vennootschap wordt geherstructureerd via een fusie, een splitsing of een ermee gelijkgestelde verrichting die fiscaal neutraal wordt uitgevoerd. Die uitzonderingen nuanceren het uitdovend karakter van de bestreden maatregel, maar blijken, vanwege de eraan verbonden strikte toepassingsvoorwaarden, niet van dien aard dat zij de evenredigheid van de bestreden maatregel in het gedrang zouden kunnen brengen. De wetgever vermocht immers van oordeel te zijn dat zonder de voormelde uitzonderingen op de voorwaarde betreffende het in volle eigendom behouden van de aandelen, het stimulerende effect van de maatregel in het gedrang zou kunnen komen.

B.13. Het enige middel in de zaak nr. 5725 en het eerste middel in de zaak nr. 5728 zijn niet gegrond.

Wat het tweede middel in de zaak nr. 5728 betreft B.14. Het tweede middel in de zaak nr. 5728 is afgeleid uit de schending van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 172 ervan en met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, doordat de bestreden bepalingen een verschil in behandeling in het leven roepen tussen personen die geld inbrengen in een vennootschap en personen die andere goederen inbrengen.

B.15. Om dezelfde reden als vermeld in B.5, is het tweede middel in de zaak nr. 5728, in zoverre het is afgeleid uit de schending van artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, niet ontvankelijk.

B.16. Krachtens artikel 269, § 2, eerste lid, 3°, van het WIB 1992, zoals ingevoegd bij het bestreden artikel 5, littera b), van de programmawet van 28 juni 2013Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 28/06/2013 pub. 01/07/2013 numac 2013203870 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten, gelden de verlaagde tarieven van de roerende voorheffing slechts als de dividenden voortkomen uit aandelen verworven met nieuwe inbrengen in geld. Aldus wordt een verschil in behandeling in het leven geroepen, naargelang de desbetreffende aandelen werden verworven met inbrengen in geld, dan wel met inbrengen in natura.

B.17. Ter verantwoording van het bekritiseerde verschil in behandeling, voert de Ministerraad aan, enerzijds, dat de wetgever « nieuwe kapitalen » in de vorm van geld heeft willen aantrekken en, anderzijds, dat hij met de bekritiseerde voorwaarde misbruiken heeft willen voorkomen.

B.18. Zoals in herinnering is gebracht in B.7, vermag de wetgever bij het nemen van fiscale maatregelen doelstellingen na te streven die verband houden met het sturen en het corrigeren van het sociale en het economische beleid. Uit de algemene context van de bestreden maatregel kan worden afgeleid dat de wetgever, ter ondersteuning van de economische groei, de spaarders heeft willen aanmoedigen om hun spaargeld aan te wenden voor investeringen in kleine en middelgrote ondernemingen. Het bekritiseerde verschil in behandeling is aldus niet zonder redelijke verantwoording. Overigens vermag de wetgever, bij het bepalen van de nadere voorwaarden van een fiscale maatregel, te kiezen voor die voorwaarden die het minst aanleiding kunnen geven tot misbruiken. Te dezen kan redelijkerwijze ervan worden uitgegaan dat inbrengen in natura, ten aanzien van de door de wetgever nagestreefde doelstellingen met betrekking tot het verstevigen van het maatschappelijk kapitaal van kleine en middelgrote ondernemingen, meer aanleiding kunnen geven tot misbruiken dan inbrengen in geld, onder meer wegens mogelijke overwaarderingen van inbrengen in natura. De omstandigheid dat reeds een algemene antimisbruikbepaling bestaat (artikel 344, § 1, van het WIB 1992), verhindert de wetgever bovendien niet om bij het nemen van een bepaalde fiscale maatregel te voorzien in specifieke voorwaarden die beogen specifieke misbruiken te voorkomen.

B.19. Het tweede middel in de zaak nr. 5728 is niet gegrond.

Wat het derde middel in de zaak nr. 5728 betreft B.20. Het derde middel in de zaak nr. 5728 is afgeleid uit de schending van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 172 ervan en met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, doordat de bestreden bepalingen een verschil in behandeling in het leven roepen tussen personen die kapitaal inbrengen in een vennootschap, enerzijds, en personen die aandelen van bestaande vennootschappen overnemen, anderzijds.

B.21. Om dezelfde reden als vermeld in B.5, is het derde middel in de zaak nr. 5728, in zoverre het is afgeleid uit de schending van artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, niet ontvankelijk.

B.22.1. De verlaagde tarieven waarin de bestreden maatregel voorziet, gelden slechts wanneer de dividenden voortkomen uit aandelen gecreëerd door middel van inbrengen in geld gedaan vanaf 1 juli 2013. Die tarieven gelden, krachtens artikel 269, § 2, eerste lid, 6°, van het WIB 1992, bovendien in beginsel slechts in zoverre de belastingplichtige de desbetreffende aandelen ononderbroken in volle eigendom heeft behouden vanaf de kapitaalinbreng. De voormelde voorwaarden brengen met zich mee dat personen die aandelen van een vennootschap overnemen de in de bestreden bepalingen vervatte maatregel niet kunnen genieten.

B.22.2. Het in het middel bekritiseerde verschil in behandeling is, gelet op de door de bestreden bepalingen nagestreefde doelstellingen, niet zonder redelijke verantwoording. Het overnemen van aandelen van vennootschappen kan immers op zich niet leiden tot verhogingen van het maatschappelijk kapitaal van kleine en middelgrote ondernemingen, noch tot het oprichten van zulke ondernemingen. Bovendien vermocht de wetgever van oordeel te zijn dat het uitbreiden van het toepassingsgebied van de bestreden maatregel tot de categorie van personen die aandelen overnemen van vennootschappen niet aangewezen is, gelet op de impact die zulk een uitbreiding zou kunnen hebben op de financiële inkomsten van de Staat.

B.23. Het derde middel in de zaak nr. 5728 is niet gegrond.

Om die redenen, het Hof verwerpt de beroepen.

Aldus gewezen in het Nederlands, het Frans en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 25 september 2014.

De griffier, P.-Y. Dutilleux De voorzitter, A. Alen