GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 175/2013 van 19 december 2013 Rolnummer : 5573 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 171, 6°, tweede streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Luik.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters J. Spreutels en M. Bossuyt, en de rechters E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Moerman, T. Merckx-Van Goey en P. Nihoul, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter J. Spreutels, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 4 februari 2013 in zake Richard Balaes tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 15 februari 2013, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Luik de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 171, 6°, tweede streepje, van het WIB 1992 de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet in zoverre het enkel betrekking heeft op de door een overheid betaalde baten, met uitsluiting van die welke door privépersonen zijn betaald wanneer het gaat om baten die betrekking hebben op gedurende een periode van meer dan twaalf maanden geleverde diensten en die niet zijn betaald in het jaar van de prestaties maar later in eenmaal worden vergoed ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. Artikel 171, 6°, tweede streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992) bepaalt : « In afwijking van de artikelen 130 tot 168, zijn afzonderlijk belastbaar, behalve wanneer de aldus berekende belasting, vermeerderd met de belasting betreffende de andere inkomsten, meer bedraagt dan die welke zou voortvloeien uit de toepassing van de evenvermelde artikelen op het geheel van de belastbare inkomsten : [...] 6° tegen de aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de andere belastbare inkomsten : [...] - de in artikel 23, § 1, 2°, vermelde baten die betrekking hebben op gedurende een periode van meer dan 12 maanden geleverde diensten en die door toedoen van de overheid niet betaald zijn in het jaar van de prestaties maar in eenmaal worden vergoed, en zulks uitsluitend voor het evenredige deel dat een vergoeding van 12 maanden prestaties overtreft; [...] ».

B.2. De verwijzende rechter vraagt aan het Hof of die bepaling bestaanbaar is met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet in zoverre zij enkel betrekking heeft op de door een overheid betaalde baten, met uitsluiting van die welke door particulieren zijn betaald, wanneer het gaat om baten die betrekking hebben op gedurende een periode van meer dan 12 maanden geleverde diensten en waarvan het bedrag niet is betaald in het jaar van de prestaties maar later in eenmaal is geregeld.

B.3. Uit de elementen van de zaak en de motivering van de verwijzingsbeslissing blijkt dat het aan de verwijzende rechter voorgelegde geschil betrekking heeft op een bedrag dat, volgens de verzoeker, afzonderlijk zou moeten worden belast, aangezien het geen inkomsten van het lopende jaar betreft, maar een vergoeding van de diensten die als advocaat zijn verleend in het kader van een geschil dat zeventien jaar heeft geduurd.

B.4.1. Bij het voormelde artikel 171, 6°, tweede streepje, wordt het voordeel van een afzonderlijke aanslagvoet toegekend aan de belastingplichtige zelfstandigen die de erin beoogde baten aangeven die door toedoen van de overheid niet zijn betaald in het jaar van de prestaties.

B.4.2. Artikel 171 voert aldus een verschil in behandeling onder de belastingplichtige zelfstandigen in door hun het voordeel van een afzonderlijke aanslagvoet alleen toe te kennen wanneer de baten betrekking hebben op diensten die zijn geleverd gedurende een periode van meer dan twaalf maanden en waarvan het bedrag, door toedoen van de overheid, niet is betaald in het jaar van de prestaties, maar in eenmaal is geregeld. Het voordeel van die afzonderlijke aanslagvoet wordt niet toegekend wanneer die baten betrekking hebben op dergelijke diensten waarvan de betaling op dezelfde wijze door particulieren is gebeurd.

B.5. Hoewel de belastingplichtige zelfstandigen die baten aangeven waarvan het bedrag niet is betaald in de loop van het jaar van de prestaties maar in eenmaal is geregeld, verschillend worden behandeld naargelang die regeling plaatsheeft door toedoen van de overheid dan wel een particulier, vormen die twee categorieën van belastingplichtigen evenwel voldoende vergelijkbare categorieën. Die belastingplichtigen bevinden zich immers in verschillende situaties die echter niet voldoende uiteenlopend zijn om te besluiten tot hun niet-vergelijkbaarheid ten aanzien van de aanslagvoet van hun inkomsten.

B.6. Artikel 171 van het WIB 1992 wijkt, voor de daarin opgesomde inkomsten, af van het principe van de globalisatie, volgens hetwelk het in de personenbelasting belastbare inkomen wordt gevormd door het totale netto-inkomen, zijnde de som van de netto-inkomens van de in artikel 6 van het WIB 1992 opgesomde categorieën, namelijk het inkomen van onroerende goederen, het inkomen van roerende goederen en kapitalen, het beroepsinkomen en de diverse inkomsten, verminderd met de in de artikelen 104 tot 116 van het WIB 1992 vermelde aftrekbare bestedingen. Op die som wordt de belasting berekend volgens de regels bepaald in de artikelen 130 en volgende, evenwel nadat enkele bewerkingen zijn uitgevoerd.

Artikel 171 van het WIB 1992 stelt een bijzondere berekeningswijze voor de belasting en speciale aanslagvoeten voor bepaalde inkomsten vast, op voorwaarde evenwel dat het stelsel van de volledige samentelling van alle belastbare inkomsten, met inbegrip van diegene die afzonderlijk kunnen worden belast, niet voordeliger uitvalt voor de belastingplichtige.

B.7. Met artikel 93 van het vroegere Wetboek van de inkomstenbelastingen, dat het in het geding zijnde artikel 171 is geworden, wilde de wetgever de strenge gevolgen vermijden die de strikte toepassing van de progressiviteit van de personenbelasting zou meebrengen voor belastingplichtigen die sommige inkomsten met een veeleer exceptioneel karakter verkrijgen. Luidens de parlementaire voorbereiding beoogde de wetgever « de progressiviteit van de belasting te remmen wanneer het belastbaar inkomen niet-periodieke inkomsten behelst » (Parl. St., Kamer, 1961-1962, nr. 264/1, p. 85; ibid., nr. 264/42, p. 126).

B.8. Artikel 171, 6°, tweede streepje, gaat uit van een soortgelijke bedoeling. In de memorie van toelichting bij de wet tot economische heroriëntering van 4 augustus 1978 (waarbij het voormelde artikel 93 gewijzigd werd) wordt het volgende aangegeven : « De erelonen en andere baten die betrekking hebben op gedurende een periode van meer dan twaalf maanden geleverde prestaties en die, wegens het feit van de openbare overheid, niet betaald worden in het jaar van de prestaties maar in eenmaal worden vergoed, worden in de huidige stand van de wetgeving belast als een inkomen van het jaar waarin ze worden ontvangen, met toepassing van het normaal belastingtarief.

Om zulks te verhelpen wordt voorgesteld op dergelijke erelonen en baten een stelsel toe te passen analoog met datgene wat thans reeds geldt voor het ' vervroegd vakantiegeld ' van de bedienden.

Het komt er in feite op neer dat achterstallige erelonen, enz., belast zullen worden tegen het tarief dat normaal toegepast zou worden voor een ereloon van twaalf maanden prestaties » (Parl. St., Senaat, 1977-1978, nr. 415/1, pp. 33 en 34).

In het verslag van de Senaatscommissie wordt gepreciseerd : « [Hoofdstuk II] regelt het probleem van de taxatie der erelonen die door de overheid betaald worden aan de beoefenaars van vrije beroepen voor prestaties geleverd tijdens een periode van meer dan twaalf maanden.

Om de overbelasting te vermijden, die te wijten is aan de progressiviteit van de belastingtarieven, zal het gedeelte van de erelonen dat een bedrag van twaalf maand prestaties overtreft, afzonderlijk belast worden tegen hetzelfde tarief als het geheel van de andere belastbare inkomens » (ibid., nr. 415/2, p. 51).

In de Senaatscommissie gaf de minister de volgende toelichting : « Erelonen, die betrekking hebben op prestaties die over meer dan twaalf maanden worden geleverd en die, wegens de openbare overheid, niet in het jaar van de prestaties worden betaald maar in éénmaal worden vergoed, worden thans belast voor het jaar waarin ze zijn uitbetaald en het progressief belastingtarief wordt zonder mildering toegepast.

In artikel 51 van het ontwerp wordt voorgesteld een stelsel toe te passen analoog aan datgene dat thans reeds geldt voor het vervroegd vakantiegeld van de bedienden; voortaan zullen die erelonen worden gesplitst in twee delen : a) Een eerste deel dat overeenstemt met twaalf maanden prestaties en dat bij de andere inkomsten van het jaar zal worden gevoegd en er samen mee zal worden belast;b) Een tweede deel - de rest - dat zal worden belast tegen hetzelfde tarief als toegepast op het inkomen sub a). [...] Dit stelsel bestaat reeds voor het vervroegd vakantiegeld van een bediende die de onderneming verlaat.

Het stelsel kan niet toegepast worden voor privé-erelonen want de regel blijft nog altijd de annaliteit van de belasting. Bovendien is men in de privé-sector vrij de betalingen te regelen volgens de levering van de prestaties en volgens de belangen van de beide partijen. Het is overbodig dat de wetgever nog bijkomende faciliteiten schept op grond van louter fiscale overwegingen voor één der partijen » (ibid., nr. 415/2, pp. 71 en 72).

Een amendement dat ertoe strekte de woorden « door toedoen van de overheid » te schrappen, werd zowel in de Senaat (ibid., p. 74) als in de Kamer van volksvertegenwoordigers (Parl. St., Kamer, 1977-1978, nr. 470/9, p. 30) om de volgende motieven verworpen : « De Minister herinnert eraan dat sedert lang om de in artikel 51 vervatte maatregel wordt gevraagd en dat daardoor een grotere gelijkheid onder de belastingplichtigen wordt geschapen. De Minister spreekt zich dan tegen het amendement uit. Hij wijst erop dat de privé sector inzake betalingen aan andere regels onderworpen is dan de overheid en dat daar de betalingen gemakkelijk in de tijd te spreiden zijn. De Minister zegt ten slotte dat ' openbare overheid ' zeer ruim is opgevat (cfr. verslag van de Senaat, blz. 73) » (ibid., p. 30).

B.9. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet waarborgen het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie. Artikel 172 van de Grondwet is een bijzondere toepassing van dat beginsel in fiscale zaken.

Het gelijkheidsbeginsel in fiscale zaken verbiedt de wetgever niet een fiscaal voordeel toe te kennen aan sommige belastingplichtigen, op voorwaarde dat het aldus ingevoerde verschil in behandeling redelijk kan worden verantwoord.

B.10. Het in B.4.2 omschreven verschil in behandeling is redelijkerwijs verantwoord in het licht van het door de wetgever nagestreefde doel, zoals blijkt uit de in B.8 aangehaalde parlementaire voorbereiding. De wetgever heeft immers rekening gehouden met de bijzondere situatie van de houders van baten die niet tijdig zijn betaald door toedoen van een overheid, wegens het bijzondere karakter van die overheid als schuldenaar, de specifieke regels die van toepassing zijn op de overheden inzake de betaling en de daaruit voortvloeiende vertragingen. De wetgever heeft overigens rekening ermee gehouden dat de betalingen door particulieren gemakkelijker in de tijd kunnen worden gespreid volgens de levering van de prestaties, volgens de akkoorden die de partijen onderling bereiken, en heeft, teneinde misbruiken te voorkomen, niet gewild dat de partijen een fiscaal voordeel kunnen halen uit een betalingsachterstand. De wetgever vermocht bijgevolg rechtmatig te oordelen dat hij een vertraging alleen fiscaal moest compenseren wanneer die toe te schrijven is aan een overheid.

B.11. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 171, 6°, tweede streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 schendt de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet niet.

Aldus uitgesproken in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 19 december 2013.

De griffier, F. Meersschaut De voorzitter, J. Spreutels