GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 153/2013 van 13 november 2013 Rolnummer : 5548 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 66 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Luik.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters J. Spreutels en M. Bossuyt, en de rechters E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Snappe, E. Derycke en P. Nihoul, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter J. Spreutels, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 17 december 2012 in zake de nv « Entreprises Vincent t'Serstevens » tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 8 januari 2013, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Luik de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 66 van het WIB 1992, dat voorziet in een algemene beperking van aftrek van de kosten van voertuigen tot 75 pct., aldus geïnterpreteerd dat het van de beperking op de aftrek de garagehouders uitsluit die eigenaar zijn van vervangwagens die zij uitsluitend verhuren met toepassing van paragraaf 2, 3°, van die bepaling maar, met toepassing van paragraaf 3 van die bepaling, aan de beperking van de aftrek de garagehouders onderwerpt die geen eigenaar zijn van die vervangwagens, de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet ten nadele van de tweede categorie van belastingplichtigen ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. De prejudiciële vraag betreft artikel 66 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992). Zoals het van toepassing is op het aanslagjaar 2008, bepaalt dat artikel : « § 1. Met uitzondering van de kosten van brandstof zijn beroepskosten met betrekking tot het gebruik van de in artikel 65 bedoelde voertuigen en op die voertuigen geleden minderwaarden, slechts tot 75 pct. aftrekbaar. § 2. Paragraaf 1 is niet van toepassing : 1° op voertuigen die uitsluitend gebruikt worden voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder en op grond daarvan van de verkeersbelasting op de autovoertuigen vrijgesteld zijn;2° op voertuigen die in erkende autorijscholen uitsluitend worden gebruikt voor praktisch onderricht en daartoe speciaal zijn uitgerust;3° op voertuigen die uitsluitend aan derden worden verhuurd. § 3. De in § 1 vermelde beroepskosten omvatten de kosten die zijn gedaan met betrekking tot de in § 2, 1° en 3°, vermelde voertuigen die toebehoren aan derden, zomede het bedrag van de in dit artikel vermelde kosten die aan derden worden terugbetaald. [...] ».

Hetzelfde artikel, zoals het van toepassing is op het aanslagjaar 2009, is in paragraaf 1 ervan als volgt opgesteld : « Met uitzondering van de kosten van brandstof zijn beroepskosten met betrekking tot het gebruik van de in artikel 65 bedoelde voertuigen, slechts tot 75 % aftrekbaar.

De in het eerste lid bedoelde beroepskosten omvatten ook de op die voertuigen geleden minderwaarden ».

De andere paragrafen van de in het geding zijnde bepaling zijn identiek met die welke van toepassing zijn op het aanslagjaar 2008.

B.2.1. De in het geding zijnde bepaling vindt haar oorsprong in artikel 22 van de wet van 7 december 1988 « houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen ». Die wet had met name ten doel « de fiscale druk op de arbeidsinkomens te verlichten ». De uit die hervorming voortvloeiende belastingvermindering is gefinancierd via andere fiscale maatregelen, waaronder « het schrappen of verminderen van fiscale aftrekken en dit zowel in hoofde van de natuurlijke personen als van de bedrijven » (Parl. St., Senaat, B.Z. 1988, nr. 440-1, pp. 1-3). De beperking van de andere aftrekbare autokosten dan die met betrekking tot de brandstof maakt deel uit van de maatregelen die zijn aangenomen teneinde het gevolg van de maatregelen die ertoe strekken de belasting op de inkomsten uit arbeid te verminderen, fiscaal te compenseren.

B.2.2. Die maatregel is in de parlementaire voorbereiding als volgt toegelicht : « Krachtens artikel 22 van het ontwerp, zal voortaan slechts 75 pct. van het bedrijfsgedeelte van de kosten met betrekking tot een personenauto (met inbegrip van de huurprijzen en de kosten met betrekking tot voertuigen die aan derden toebehoren) als bedrijfslast worden aanvaard, met uitsluiting evenwel van de brandstofkosten waarvan het bedrijfsgedeelte volledig aftrekbaar blijft.

De voertuigen die worden gebruikt voor een taxidienst of voor verhuring met chauffeur blijven uitgesloten van de toepassing van die maatregel.

Evenmin worden bedoeld : - de voertuigen van erkende autorijscholen; - de verhuurde voertuigen, daar het de huurder is en niet meer de verhuurder die de beperking zal ondergaan » (Parl. St., Senaat, B.Z. 1988, nr. 440-2, p. 107).

B.2.3. Bovendien blijkt uit dezelfde parlementaire voorbereiding eveneens dat de wetgever de bedoeling heeft gehad « de maatregelen [toe te spitsen] op drie gebieden waar vaker ' excessen ' werden vastgesteld » of waarin « de tot nog toe genomen maatregelen gemakkelijk konden worden omzeild », waaronder de bedrijfsuitgaven en -lasten met betrekking tot het gebruik van personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen (Parl. St., Kamer, 1988-1989, nr. 597/7, pp. 7 en 13).

B.3.1. In de prejudiciële vraag wordt het Hof verzocht de situatie van de garagehouders die hun klanten vervangwagens ter beschikking stellen tijdens de duur van het onderhoud of de herstelling van hun voertuig, te vergelijken ten aanzien van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, naargelang zij al dan niet eigenaar van die vervangwagens zijn. Volgens de verwijzende rechter kan de garagehouder die eigenaar is van de vervangwagens die aan zijn klanten ter beschikking worden gesteld, het volledige bedrag van de kosten met betrekking tot het gebruik van die voertuigen aftrekken. Daarentegen kan de garagehouder die de vervangwagens die aan zijn klanten ter beschikking worden gesteld, bij een derde firma huurt, die kosten, met toepassing van de in het geding zijnde bepaling, slechts tot 75 pct. aftrekken.

B.3.2. In antwoord op twee parlementaire vragen over vervangwagens die door garagisten aan hun klanten ter beschikking worden gesteld, heeft de minister geantwoord dat die voertuigen niet voorkomen « in artikel 22, § 2 van de wet van 7 december 1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen [artikel 66, § 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992], dat de gevallen opsomt waarop de beperking tot 75 pct. van de autokosten niet van toepassing is » en dat een « administratieve uitzondering evenmin aangewezen [lijkt], alleen al wegens de praktische onmogelijkheid de betreffende auto's te onderscheiden van die welke door garagisten voor andere doeleinden worden gebruikt » (Parlementaire vraag nr. 680 van 3 januari 1991, Bull. van vragen en antwoorden nr. 145 van 19 februari 1991, Kamer, 1990-1991, p. 12319;

Parlementaire vraag nr. 39 van 9 januari 1996, Bull. van vragen en antwoorden, Senaat, 1995-1996, nr. 1-12).

B.3.3. In gerechtelijke beslissingen wordt echter aanvaard dat de kosten veroorzaakt door het gebruik van vervangwagens niet worden geraakt door de beperking tot 75 pct. ten aanzien van de garagehouder die ze aan zijn klanten ter beschikking stelt, omdat zij vallen onder de categorie van de kosten van wagens die uitsluitend worden gebruikt voor verhuring aan derden (Luik, 12 maart 1999, R 1995/FI/276; Rb.

Luik, 21 juni 2007, AR 02/4672/A; Rb. Brussel, 30 januari 2008, AR 2003/2514/A). De verwijzende rechter maakt die rechtspraak tot de zijne en gaat eveneens ervan uit dat de voertuigen die een garagehouder aan zijn klanten ter beschikking stelt, te zijnen aanzien niet door de beperking tot 75 pct. worden geraakt. In die interpretatie van artikel 66 van het WIB 1992 is het dat het Hof het verschil in behandeling onderzoekt.

B.4.1. In antwoord op een parlementaire vraag met betrekking tot de toepassing van de beperking van de aftrekbaarheid tot 75 pct. ten aanzien van de onderneming die uitsluitend aan derden wagens verhuurt die zijzelf huurt, heeft de minister geantwoord : « De beperking [tot 75 pct.] wordt niet toegepast op de huurkosten die de firma zelf betaalt als de voertuigen enkel voor verhuur aan derden worden gebruikt. De beperking wordt bij de huurder van de wagen toegepast. Voor ondernemingen die uitsluitend verhuren aan derden is er geen beperking » (Parlementaire vraag nr. 992, Kamer, CRABV 51 COM 112, pp. 3-4).

Die interpretatie wordt herhaald in de administratieve commentaar bij het WIB 1992, nr. 66/27, waarin twee andere antwoorden in die zin op in 1991 gestelde parlementaire vragen worden geciteerd.

B.4.2. Bij een arrest van 15 maart 2012 (F.11.0059.N) heeft het Hof van Cassatie echter, wegens schending van artikel 66, § 3, van het WIB 1992, een arrest van het Hof van Beroep te Brussel van 6 mei 2010 vernietigd dat de volledige aftrek, door een vennootschap die een garage uitbaat, van de kosten met betrekking tot voertuigen die toebehoren aan een zustervennootschap van de belastingplichtige en die aan derden worden verhuurd, had aanvaard.

B.5.1. Het verschil in behandeling berust op het criterium van het eigendomsrecht dat de garagehouder al dan niet bezit op de vervangwagens die hij uitsluitend aan zijn klanten ter beschikking stelt. Dat criterium is objectief. Aangezien de garagehouder in beide gevallen de door die voertuigen veroorzaakte kosten draagt, die voertuigen uitsluitend worden gebruikt voor verhuring aan zijn klanten en de beperking van de aftrekbaarheid in voorkomend geval op dezelfde wijze op die klanten wordt toegepast, ongeacht of de voertuigen de eigendom van de garagehouder zijn dan wel door hem worden gehuurd, is het criterium van onderscheid daarentegen niet relevant ten opzichte van het doel van de in het geding zijnde bepaling.

B.5.2. Bovendien kunnen de door de Ministerraad aangevoerde redenen die verband houden met de onmogelijkheid of de moeilijkheid voor de belastingadministratie om na te gaan of het voertuig uitsluitend wordt gebruikt voor verhuring als vervangwagen, het verschil in behandeling niet verantwoorden aangezien die moeilijkheden op het vlak van verificatie zich op dezelfde wijze voordoen ongeacht of de garagehouder eigenaar dan wel huurder van het voertuig is.

B.6. De prejudiciële vraag dient bevestigend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 66, § 3, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, in die zin geïnterpreteerd dat de beperking van de aftrek van de voertuigkosten bepaald in paragraaf 1 van dat artikel, op de garagehouders van toepassing is voor de kosten met betrekking tot de vervangwagens die zij uitsluitend aan hun klanten verhuren wanneer zij geen eigenaar van die vervangwagens zijn, schendt de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

Aldus uitgesproken in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 13 november 2013.

De griffier, P.-Y. Dutilleux De voorzitter, J. Spreutels