Uittreksel uit arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013 Rolnummers : 5487 en 5497 In zake : de beroepen tot vernietiging van de artikelen 167, 168 en 169 van de programmawet (I) van 29 maart 2012 (strijd tegen de fiscale fraude), ingesteld door Bart Van Nieuwenhuyse en anderen en door de vzw « Liga van belastingplichtigen ».

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en J. Spreutels, en de rechters E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, F. Daoût en T. Giet, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de beroepen en rechtspleging a. Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 28 september 2012 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 1 oktober 2012, is beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 167, 168 en 169 van de programmawet (I) van 29 maart 2012 (strijd tegen de fiscale fraude), bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 6 april 2012, derde editie, door Bart Van Nieuwenhuyse, wonende te 9230 Wetteren, Meersstraat 22, Jozef Haustraete, wonende te 9230 Wetteren, Korte Massemsesteenweg 58/33, Abdon Vande Maele, wonende te 8780 Oostrozebeke, Meulebeeksesteenweg 39, Frank Van den Broecke, wonende te 9260 Wichelen, Wetterensteenweg 15, Pascal Vande Velde, wonende te 8570 Anzegem, Statiestraat 2, Filip Verbraeken, wonende te 9170 Sint-Gillis-Waas, Kronenhoekstraat 25, Geert Cackebeke, wonende te 9520 Bavegem, Kerkkouterstraat 16, Jan Adriaans, wonende te 2440 Geel, Vogelzang 1a, Peter Defreyne, wonende te 8870 Izegem, Gentsestraat 25, Griet Van den Bosch, wonende te 9660 Brakel, Brusselsestraat 85, Ludo Van den Bossche, wonende te 9041 Oostakker, Groenstraat 109, William Breen, wonende te 9000 Gent, Gerststraat 15, de cv « Fiscaliteit, Boekhouding en Adviesverlening », met zetel te 9230 Wetteren, Meersstraat 22, en de vof « Audit Decrad », met zetel te 9230 Wetteren, Korte Massemsesteenweg 58/31.b. Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 5 oktober 2012 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 8 oktober 2012, is beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 167 en 168 van de programmawet (I) van 29 maart 2012 (strijd tegen de fiscale fraude), bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 6 april 2012, derde editie, door de vzw « Liga van belastingplichtigen », met zetel te 1000 Brussel, Lensstraat 13. Die zaken, ingeschreven onder de nummers 5487 en 5497 van de rol van het Hof, werden samengevoegd. (...) II. In rechte (...) Ten aanzien van de bestreden bepalingen en de situering ervan B.1.1. De beroepen tot vernietiging hebben betrekking op de artikelen 167, 168 en 169 van de programmawet (I) van 29 maart 2012, opgenomen in hoofdstuk 3 (« Strijd tegen de fiscale fraude ») van titel 9 (« Financiën »), die bepalen : «

Art. 167.Artikel 344, § 1, van [het] Wetboek [van de inkomstenbelastingen 1992], vervangen bij de wet van 28 juli 1992 en gewijzigd bij de wet van 22 juli 1993, wordt vervangen als volgt : ' § 1. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt : 1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;of 2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen.

Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. '.

Art. 168.In artikel 18 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, gewijzigd bij de wetten van 30 maart 1994 en 24 december 2002, wordt § 2 vervangen als volgt : ' § 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt : 1. een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;of 2. een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten.

Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. '.

Art. 169.Artikel 167 is van toepassing vanaf aanslagjaar 2013, alsmede op rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens een belastbaar tijdperk dat afsluit ten vroegste op de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad en is verbonden aan het aanslagjaar 2012. Elke wijziging die vanaf 28 november 2011 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor de toepassing van de bepaling in artikel 167.

Artikel 168 is van toepassing op de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengt, die zijn gesteld vanaf de eerste dag van de tweede maand na die waarin deze wet is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad ».

B.1.2. De bestreden artikelen 167 en 168 voeren een nieuwe « antimisbruikbepaling » in, zowel op het vlak van de inkomstenbelastingen (artikel 344, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992)) als op dat van de registratierechten (artikel 18, § 2, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten). De antimisbruikbepaling is tevens van toepassing inzake successierechten, aangezien op grond van artikel 106, tweede lid, van het Wetboek der successierechten paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten mutatis mutandis van toepassing is.

B.2.1. De nieuwe antimisbruikbepaling waarin artikel 344, § 1, van het WIB 1992 voorziet, wordt in de parlementaire voorbereiding verantwoord door de vaststelling dat de vroegere bepaling niet op een doeltreffende wijze door de administratie kon worden toegepast, inzonderheid gelet op de rechtspraak van het Hof van Cassatie.

Om het vroegere artikel 344, § 1, te kunnen toepassen, moest de administratie bewijzen dat de belastingplichtige met de door hem gehanteerde juridische kwalificatie de bedoeling had om belastingen te ontwijken. Uit het tegenbewijs dat de belastingplichtige moest leveren, dat bestond in het aantonen van rechtmatige financiële of economische behoeften, volgde dat er ook andere niet-fiscale motieven moesten bestaan voor de juridische kwalificatie. Indien de belastingplichtige niet in staat was dat tegenbewijs te leveren, kon de administratie tot herkwalificatie overgaan, maar volgens het Hof van Cassatie moest die nieuwe kwalificatie gelijksoortige rechtsgevolgen hebben als de oorspronkelijke rechtshandeling of rechtshandelingen. Het was bovendien slechts de kwalificatie van de rechtshandeling die de administratie niet kon worden tegengeworpen en dus niet de rechtshandeling zelf. Daarom werd algemeen aangenomen dat het praktisch onmogelijk was om bij een herkwalificatie tot gelijksoortige rechtsgevolgen te komen, indien de verrichting tot stand was gekomen middels één akte. Aan één akte kan immers zelden meer dan één kwalificatie worden gegeven. Het vroegere artikel 344, § 1, kon dus niet worden toegepast, indien de rechtsgevolgen van de door de administratie in de plaats gestelde rechtshandeling verschillend waren van die van de rechtshandeling die de belastingplichtige had gesteld. Dat artikel kon echter van toepassing zijn om een geheel van afzonderlijke of opeenvolgende akten die kunstmatig waren opgesplitst te herdefiniëren in één verrichting die de partijen in werkelijkheid tot stand hadden gebracht (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/001, pp. 109-110).

B.2.2. Bij de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling werd tevens rekening gehouden met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie.

De parlementaire voorbereiding vermeldt : « Het is een algemeen Europeesrechtelijk beginsel dat rechtsmisbruik verboden is. De toepassing van de regels van het Unierecht kan niet zo ver gaan dat misbruiken worden gedekt, met andere woorden transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelsverrichtingen, maar met het doel om de door het Unierecht toegekende voordelen op onrechtmatige wijze te verkrijgen (zie in die zin : HvJ, C-212/97, 9 maart 1999, Centros; HvJ, C-255/02, 21 februari 2006, Halifax e.a. en HvJ, C-126/10, 10 november 2011, Foggia).

In het licht van deze Europese rechtspraak en verwijzend naar de incorporatie van [de] Europeesrechtelijke misbruikdoctrine in artikel 1, § 10 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wordt in de rechtsleer een lans gebroken voor het herschrijven van de Belgische anti-misbruikregel [...] » (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/001, pp. 110-111).

B.2.3. In dezelfde parlementaire voorbereiding wordt nog vermeld dat « het gebruik van artikel 344, § 1, WIB 92 door de administratie een ultiem wapen betreft en enkel toegepast moet worden als de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van het Wetboek, de speciale anti-ontwijkingsbepalingen en de simulatieleer geen hulp bieden » (ibid., pp. 112-113).

B.2.4. Wat de mogelijke aanwending door de belastingplichtige van het beginsel « in dubio contra fiscum » betreft, verklaarde de minister van Financiën dat de nieuwe antimisbruikbepaling is bedoeld « als mogelijke maatregel nadat alle andere specifieke antimisbruikbepalingen zijn toegepast. Bij de toepassing ervan zal de administratie haar bewijsmiddelen moeten gebruiken om aan te tonen dat er sprake is van een fiscaal misbruik zoals het gedefinieerd is in dit nieuw ontwerp. Daartegen kan de belastingplichtige zijn tegenbewijs leveren. Deze procedure lijkt een voldoende garantie dat de administratie hiermee niet lichtzinnig zal omgaan en dat zij daarbij automatisch [met het voormelde beginsel] zal geconfronteerd worden » (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/016, p. 70).

B.3. Bij zijn arresten nrs. 188/2004, 26/2005 en 60/2005 heeft het Hof vastgesteld dat artikel 344, § 1, van het WIB 1992, in zijn toenmalige redactie, ertoe strekt « een algemene anti-rechtsmisbruikmaatregel in te voeren wanneer de administratie vaststelt dat de verrichting duidelijk tot stand is gebracht via juridische akten die tot doel hebben de belastingplichtige in staat te stellen de belasting te omzeilen » (Parl. St., Senaat, 1992-1993, nr. 762-1, p. 2). Op die wijze wenste de wetgever de toepassing te beperken van de rechtspraak van het Hof van Cassatie, gevestigd in het Brepols-arrest (Cass., 6 juni 1961, Pas., 1961, I, 1082), waaruit voortvloeit « dat de limiet op een fiscale constructie bestaat in de loutere voorwaarde zich te beroepen op werkelijke toestanden » (Parl. St., Senaat, 1992-1993, nr. 762-1, p. 2).

Bij zijn arrest nr. 77/2006 van 17 mei 2006 heeft het Hof geoordeeld dat de mogelijkheid om een juridische verrichting te herkwalificeren waarin het toenmalige artikel 344, § 1, voorzag, de belastingadministratie in staat moet stellen ervoor te zorgen dat de belastingheffing wordt gegrond op de « normale » juridische kwalificatie van de verrichtingen tussen partijen (Parl. St., Senaat, 1992-1993, nr. 762-2, p. 37).

B.4.1. Het nieuwe artikel 344, § 1, van het WIB 1992, zoals het door het bestreden artikel 167 is ingevoerd, strekt ertoe de in B.2.1 vermelde toepassingsproblemen op te lossen. Het moet de administratie in staat stellen misbruik op een efficiënte manier aan te pakken zonder de rechtszekerheid en het principe van de vrije keuze van de minst belaste weg fundamenteel aan te tasten (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/001, p. 111).

De vroegere regeling wordt daartoe op verschillende punten aangepast, met betrekking tot het voorwerp van de niet-tegenwerpelijkheid, de invoering van een definitie van « fiscaal misbruik », een wijziging van de verdeling van de bewijslast tussen de administratie en de belastingplichtige en, ten slotte, de mogelijkheid tot herziening van de fiscale toestand van de belastingplichtige.

Het eerste lid van het nieuwe artikel 344, § 1, van het WIB 1992 bepaalt voortaan dat de niet-tegenwerpelijkheid betrekking heeft op een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengt. De niet-tegenwerpelijkheid betreft dus niet meer, zoals voorheen, de juridische kwalificatie van de akte. Het begrip « geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt » beoogt eveneens de kunstmatige opsplitsing van een verrichting in opeenvolgende akten die op een langere periode dan een aanslagjaar betrekking heeft en dus niet alleen indien zij binnen hetzelfde aanslagjaar vallen (ibid., p. 113).

Het tweede lid geeft een definitie van « fiscaal misbruik » dat een objectief en een subjectief element omvat. Het objectieve element houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen kiest die hem toestaan zich in een toestand te plaatsen die strijdig is met de doelstellingen van een bepaling van het WIB 1992 of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten. Het subjectieve element houdt in dat de belastingplichtige die rechtshandeling of dat geheel van rechtshandelingen kiest met als enig doel het verkrijgen van een belastingvoordeel. De strijdigheid met de doelstellingen van die fiscale bepaling moet worden begrepen in het licht van het begrip « volstrekt kunstmatige constructie ». Daarvan is sprake wanneer de verrichting niet de economische doelstellingen onderliggend aan de betrokken fiscale bepaling nastreeft, geen verband houdt met de economische werkelijkheid of niet tegen commerciële of financiële marktvoorwaarden plaatsvindt. Het gaat met andere woorden om rechtshandelingen die alleen worden uitgevoerd om belastingen te ontwijken. Dat subjectieve element dient niet door de fiscale administratie te worden vastgesteld om het bestaan van een fiscaal misbruik te bewijzen. Van de administratie wordt dus niet gevraagd aan te tonen dat de keuze voor de handeling uitsluitend door fiscale motieven is bepaald. Dat zou voor de administratie op een onmogelijke bewijslast neerkomen (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/001, pp. 113-114).

Het derde lid regelt het stelsel van het tegenbewijs voor de belastingplichtige. Naar luid van het eerste lid moet de administratie eerst het bewijs leveren dat de keuze van de rechtshandelingen aan de definitie van fiscaal misbruik beantwoordt (objectief element). De belastingplichtige kan dan het bewijs aanbrengen dat zijn rechtshandelingen door andere motieven dan het ontwijken van het betalen van inkomstenbelastingen zijn verantwoord (subjectief element). Het toepassingsgebied van artikel 344, § 1, van het WIB 1992 strekt zich echter uit tot toestanden waar de « niet-fiscale » motieven zodanig verwaarloosbaar zijn dat de verrichting onmogelijk lijkt als er geen rekening met de fiscale motieven wordt gehouden (ibid., pp. 114-115).

Het vierde lid bepaalt dat, wanneer de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, de administratie de fiscale toestand van de belastingplichtige in overeenstemming kan brengen met het doel van de betrokken wetsbepaling. De belastbare grondslag en de belastingberekening worden dan zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden (ibid., pp. 115-116).

B.4.2. Het nieuwe artikel 18, § 2, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, zoals het door het bestreden artikel 168 is ingevoerd, is, wat de eerste drie leden ervan betreft, een overname mutatis mutandis van de eerste drie leden van het nieuwe artikel 344, § 1, van het WIB 1992.

In het vierde lid van dat nieuwe artikel 18, § 2, zijn, ten opzichte van het vierde lid van artikel 344, § 1, van het WIB 1992, de woorden « de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat » weggelaten.

B.4.3. Het nieuwe artikel 18, § 2, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten is krachtens artikel 106, tweede lid, van het Wetboek der successierechten, mutatis mutandis van toepassing inzake successierechten.

Ten aanzien van de ontvankelijkheid B.5.1. De Waalse Regering betwist de ontvankelijkheid van het beroep in de zaak nr. 5487, vermits de verzoekende partijen niet van het vereiste belang zouden doen blijken.

B.5.2. De Grondwet en de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof vereisen dat elke natuurlijke persoon of rechtspersoon die een beroep tot vernietiging instelt, doet blijken van een belang. Van het vereiste belang doen slechts blijken de personen wier situatie door de bestreden norm rechtstreeks en ongunstig zou kunnen worden geraakt.

B.5.3. In hun hoedanigheid van belastingplichtigen kunnen de verzoekende partijen in de zaak nr. 5487 door de bestreden bepalingen rechtstreeks en ongunstig in hun situatie worden geraakt, zodat zij van het vereiste belang doen blijken.

De exceptie wordt verworpen.

B.6.1. De Waalse Regering betwist de ontvankelijkheid van het beroep in de zaak nr. 5497, vermits de vzw « Liga van belastingplichtigen » niet van het vereiste belang zou doen blijken.

B.6.2. Wanneer een vereniging zonder winstoogmerk die niet haar persoonlijk belang aanvoert, voor het Hof optreedt, is vereist dat haar maatschappelijk doel van bijzondere aard is en, derhalve, onderscheiden van het algemeen belang; dat zij een collectief belang verdedigt; dat haar maatschappelijk doel door de bestreden norm kan worden geraakt; dat ten slotte niet blijkt dat dit maatschappelijk doel niet of niet meer werkelijk wordt nagestreefd.

B.6.3. Uit de statuten van de vzw « Liga van belastingplichtigen » blijkt dat haar maatschappelijk doel erin bestaat de belangen van de belastingplichtigen te verdedigen. Het collectief belang dat zij verdedigt kan door de bestreden bepalingen worden geraakt. Bovendien blijkt uit de stukken die zij heeft overgelegd dat haar maatschappelijk doel werkelijk wordt nagestreefd.

De exceptie wordt verworpen.

Ten aanzien van de middelen B.7. In de zaak nr. 5487 voeren de verzoekende partijen drie middelen aan. Het eerste middel is afgeleid uit de schending, door de bestreden artikelen 167 en 168, van de artikelen 10, 11, 170 en 172 van de Grondwet. Het tweede middel is afgeleid uit de schending, door het bestreden artikel 168, van de bevoegdheidverdelende regels, neergelegd in artikel 170 van de Grondwet en in artikel 4, § 1, van de bijzondere wet van 16 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 16/01/1989 pub. 06/11/2008 numac 2008000907 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten. - Officieuze coördinatie in het Duits sluiten betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten (hierna : de Bijzondere Financieringswet). Het derde middel is afgeleid uit de schending, door het bestreden artikel 169, van artikel 2 van het Burgerlijk Wetboek.

B.8.1. De Waalse Regering betwist de ontvankelijkheid van het derde middel, vermits het Hof niet bevoegd is om een wetskrachtige norm aan artikel 2 van het Burgerlijk Wetboek te toetsen.

B.8.2. Krachtens artikel 142 van de Grondwet en artikel 1 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten is het Hof bevoegd om de overeenstemming te toetsen van wetskrachtige normen met de regels die de bevoegdheden verdelen tussen de federale Staat, de gemeenschappen en de gewesten, alsmede de bestaanbaarheid ervan met de artikelen van titel II (« De Belgen en hun rechten ») en de artikelen 170, 172 en 191 van de Grondwet. Artikel 2 van het Burgerlijk Wetboek behoort niet tot de bepalingen of de regels waaraan het Hof vermag te toetsen.

Het derde middel in de zaak nr. 5487 is niet ontvankelijk.

B.9. In de zaak nr. 5497 voert de verzoekende partij twee middelen aan. Het eerste middel is afgeleid uit de schending, door de bestreden artikelen 167 en 168, van de bevoegdheidverdelende regels, neergelegd in artikel 170, in het bijzonder artikel 170, § 2, van de Grondwet, en in artikel 3, eerste lid, 4°, 5°, 6°, 7° en 8°, en artikel 4, §§ 1 en 2, van de Bijzondere Financieringswet. Het tweede middel is afgeleid uit de schending, door de bestreden artikelen 167 en 168, van artikel 170, § 1, van de Grondwet.

B.10. Het onderzoek van de overeenstemming van de bestreden bepalingen met de bevoegdheidverdelende regels moet in beginsel het onderzoek van de bestaanbaarheid ervan met het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie voorafgaan.

B.11. Het Hof onderzoekt de middelen in onderstaande volgorde : - de middelen afgeleid uit de schending van de regels inzake de verdeling van de bevoegdheden tussen de federale Staat en de gewesten (tweede middel in de zaak nr. 5487 en eerste middel in de zaak nr. 5497); - de middelen afgeleid uit de schending van artikel 170, § 1, van de Grondwet (eerste middel in de zaak nr. 5487 en tweede middel in de zaak nr. 5497); - het middel afgeleid uit de schending van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet (eerste middel in de zaak nr. 5487).

Wat de bevoegdheidverdelende regels betreft B.12.1. Het tweede middel in de zaak nr. 5487 is afgeleid uit de schending, door het bestreden artikel 168, van artikel 170 van de Grondwet en van artikel 4, § 1, van de Bijzondere Financieringswet.

Bij het bestreden artikel 168 is artikel 18, § 2, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten omgevormd tot een antimisbruikbepaling, waarvan de vorm en de inhoud grotendeels vergelijkbaar zijn met die van artikel 344, § 1, van het WIB 1992. Die wijziging werkt tevens door in het Wetboek der successierechten, vermits krachtens artikel 106, tweede lid, van dat Wetboek artikel 18, § 2, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten mutatis mutandis van toepassing is. Door artikel 168 aan te nemen, zou de federale wetgever de bevoegdheidverdelende regels hebben geschonden, vermits krachtens artikel 4, § 1, van de Bijzondere Financieringswet de gewesten exclusief bevoegd zijn om de aanslagvoet, de heffingsgrondslag en de vrijstellingen van de in dat laatstgenoemde artikel bedoelde belastingen te wijzigen.

B.12.2. Het eerste middel in de zaak nr. 5497 is afgeleid uit de schending, door de bestreden artikelen 167 en 168, van artikel 170, in het bijzonder paragraaf 2 ervan, van de Grondwet, van artikel 3, eerste lid, 4°, 5°, 6°, 7° en 8°, en artikel 4, §§ 1 en 2, van de Bijzondere Financieringswet. Artikel 167 zou betrekking hebben op de onroerende voorheffing, die een gewestelijke belasting is. Met artikel 168 zou de federale wetgever de registratierechten met een gewestelijk karakter en de successierechten hebben geregeld. Krachtens artikel 170, § 2, van de Grondwet zouden zulke maatregelen evenwel enkel door de decreetgever kunnen worden genomen, voor het gewest waarvoor hij bevoegd is, en krachtens artikel 4, §§ 1 en 2, van de Bijzondere Financieringswet zijn de gewesten bevoegd om de aanslagvoet, de heffingsgrondslag en de vrijstellingen van de in artikel 3, eerste lid, 1° tot 9°, vermelde gewestelijke belastingen te wijzigen.

Bijgevolg zou de federale wetgever noch de onroerende voorheffing, noch de registratierechten met een gewestelijk karakter, noch de successierechten vermogen te regelen. De antimisbruikbepaling zou evenwel ertoe strekken de aanslagvoet, de heffingsgrondslag of de vrijstellingen van die gewestelijke belastingen te wijzigen.

B.12.3. De verzoekende partijen zijn in essentie van oordeel dat de federale wetgever, door de bestreden artikelen 167 en 168 aan te nemen, de voormelde bevoegdheidverdelende regels zou hebben geschonden, vermits hij aldus de aanslagvoet, de heffingsgrondslag of de vrijstellingen waarin met betrekking tot een aantal gewestelijke belastingen is voorzien, zou hebben geregeld.

B.13.1. Artikel 170, § 2, van de Grondwet bepaalt : « Geen belasting ten behoeve van de gemeenschap of het gewest kan worden ingevoerd dan door een decreet of een in artikel 134 bedoelde regel.

De wet bepaalt ten aanzien van de in het eerste lid bedoelde belastingen, de uitzonderingen waarvan de noodzakelijkheid blijkt ».

Krachtens die bepaling beschikken de gemeenschappen en de gewesten over een eigen fiscale bevoegdheid, behoudens wanneer de wet uitzonderingen heeft bepaald of nadien bepaalt waarvan de noodzakelijkheid wordt aangetoond.

B.13.2. Artikel 3, eerste lid, van de Bijzondere Financieringswet bepaalt : « Volgende belastingen zijn gewestelijke belastingen : [...] 4° het successierecht van rijksinwoners en het recht van overgang bij overlijden van niet-rijksinwoners;5° de onroerende voorheffing;6° het registratierecht op de overdrachten ten bezwarende titel van in België gelegen onroerende goederen met uitsluiting van de overdrachten die het gevolg zijn van een inbreng in een vennootschap behalve voor zover het een inbreng betreft door een natuurlijk persoon van een woning in een Belgische vennootschap;7° het registratierecht op : a) de vestiging van een hypotheek op een in België gelegen onroerend goed;b) de gedeeltelijke of gehele verdelingen van in België gelegen onroerende goederen, de afstanden onder bezwarende titel, onder medeëigenaars, van onverdeelde delen in soortgelijke goederen, en de omzettingen bedoeld in de artikelen 745quater en 745quinquies van het Burgerlijk Wetboek, zelfs indien er geen onverdeeldheid is;8° het registratierecht op de schenkingen onder de levenden van roerende of onroerende goederen; [...] ».

B.13.3. Artikel 4, §§ 1 en 2, van dezelfde bijzondere wet bepaalt : « § 1. De gewesten zijn bevoegd om de aanslagvoet, de heffingsgrondslag en de vrijstellingen van de in artikel 3, eerste lid, 1° tot 4° en 6° tot 9° bedoelde belastingen te wijzigen. § 2. De gewesten zijn bevoegd om de aanslagvoet, de heffingsgrondslag en de vrijstellingen van de in artikel 3, eerste lid, 5°, bedoelde belasting te wijzigen. Het federaal kadastraal inkomen kunnen ze echter niet wijzigen. Het gezamenlijk beheer van de gegevens van de patrimoniale documentatie gebeurt bij wege van een samenwerkingsakkoord zoals bedoeld in artikel 92bis, § 3 van de bijzondere wet van 8 augustus 1980Relevante gevonden documenten type wet prom. 08/08/1980 pub. 11/12/2007 numac 2007000980 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet tot hervorming der instellingen. - Officieuze coördinatie in het Duits sluiten tot hervorming der instellingen ».

B.13.4. Artikel 5, § 3, eerste lid, eerste zin, van dezelfde bijzondere wet bepaalt : « Tenzij het gewest er anders over beslist, zorgt de Staat met inachtneming van de door hem vastgestelde procedureregels kosteloos voor de dienst van de in artikel 3, eerste lid, 1° tot 8° en 10° tot 12° bedoelde belastingen voor rekening van en in overleg met het betrokken gewest ». Artikel 5, § 4, van dezelfde bijzondere wet bepaalt : « De gewesten zijn bevoegd voor de vaststelling van de administratieve procedureregels met betrekking tot de in artikel 3 bedoelde belastingen met ingang van het begrotingsjaar vanaf hetwelk zij de dienst van de belastingen verzekeren ».

B.14.1. De artikelen 3, 4 en 5 van de Bijzondere Financieringswet kennen aan de gewesten een algemene bevoegdheid toe inzake de in die artikelen bedoelde belastingen. Voor zover zij niet anders erover hebben beschikt, moeten de Grondwetgever en de bijzondere wetgever worden geacht aan de gewesten de volledige bevoegdheid toe te kennen tot het uitvaardigen van de regels met betrekking tot de aanslagvoet, de heffingsgrondslag en de vrijstellingen van de in artikel 3, eerste lid, 1° tot 4° en 6° tot 9°, bedoelde belastingen, waaronder het successierecht en de opgesomde registratierechten. De gewesten zijn tevens bevoegd om de aanslagvoet, de vrijstellingen en sedert 1 januari 2002 ook de heffingsgrondslag van de onroerende voorheffing te wijzigen. Het federaal kadastraal inkomen kunnen ze echter niet wijzigen.

B.14.2. Uit de parlementaire voorbereiding van de bijzondere wet van 13 juli 2001Relevante gevonden documenten type wet prom. 13/07/2001 pub. 03/08/2001 numac 2001021378 bron diensten van de eerste minister Bijzondere wet houdende overdracht van diverse bevoegdheden aan de gewesten en de gemeenschappen type wet prom. 13/07/2001 pub. 03/08/2001 numac 2001021379 bron diensten van de eerste minister Bijzondere wet tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten sluiten tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten, die de Bijzondere Financieringswet heeft gewijzigd, blijkt dat de « dienst van de belasting » betrekking heeft op de feitelijke vaststelling van de belastinggrondslag, de berekening van de belasting, de controle van de belastinggrondslag en van de belasting, de daarop betrekking hebbende betwistingen (zowel administratief als gerechtelijk), en de inning en de invordering van de belastingen (met inbegrip van de kosten en de intresten) (Parl. St., Kamer, 2000-2001, DOC 50-1183/007, p. 160).

B.14.3. De belastbare materie is het element dat aanleiding geeft tot de belasting, de situatie die of het feit dat leidt tot het verschuldigd zijn van de belasting. De belastbare materie onderscheidt zich van de belastbare grondslag (« de heffingsgrondslag »), die het bedrag is waarop de belasting wordt berekend.

B.15.1. Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat de nieuwe antimisbruikbepaling, zoals de vroegere, een bewijsmiddel van de administratie is en dat het om een « systeem van bewijs en tegenbewijs » gaat (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/001, pp. 111-112). In een eerste fase moet de administratie aantonen dat er een fiscaal misbruik is (objectief element). Dat bewijs moet worden geleverd aan de hand van vermoedens of de andere in artikel 340 van het WIB 1992 bedoelde bewijsmiddelen. Het gaat om bewijsmiddelen van gemeen recht, met uitzondering van de eed (ibid., pp. 113-114). Vervolgens kan de belastingplichtige bewijzen dat andere motieven dan het ontwijken van belastingen zijn rechtshandelingen verantwoordden (subjectief element). Indien hij daarin niet slaagt, kan de fiscus de belasting heffen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/016, p. 10).

B.15.2. Ook al heeft de voormelde parlementaire voorbereiding inzonderheid betrekking op het bestreden artikel 167 (inkomstenbelastingen), toch maakt de grotendeels identieke formulering van het bestreden artikel 168 (registratie- en successierechten) het mogelijk daarop dezelfde overwegingen toe te passen.

B.15.3. De omstandigheid dat ingevolge de toepassing van de antimisbruikbepaling een bepaalde verrichting aan een belastingheffing kan worden onderworpen, leidt niet tot de conclusie dat de bestreden maatregel de aanslagvoet, de belastbare grondslag (« heffingsgrondslag ») en de vrijstellingen van bepaalde gewestelijke belastingen zou hebben geregeld. De antimisbruikbepaling is immers een procedureregel met betrekking tot de bewijsvoering, zoals in de in B.15.1 vermelde parlementaire voorbereiding herhaaldelijk is benadrukt, die het mogelijk maakt de belastbare grondslag feitelijk vast te stellen.

Tenzij het gewest er anders over beslist, is de federale wetgever bevoegd om de dienst van de belasting te verzekeren en de procedureregels daartoe vast te stellen (voormeld artikel 5, § 3, eerste lid, van de Bijzondere Financieringswet).

B.15.4. Het voorgaande wordt niet ontkracht door het feit dat het nieuwe artikel 18, § 2, zoals het door het bestreden artikel 168 is vervangen, in het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten is opgenomen in het hoofdstuk met als opschrift « Indeling van rechten en algemene heffingsregels » en niet in het hoofdstuk met als opschrift « Bewijsmiddelen ». De loutere indeling van een bepaling in een bepaald hoofdstuk met een bepaald opschrift is op zich niet doorslaggevend om de exacte draagwijdte van die bepaling te duiden.

Te dezen geldt zulks des te meer, nu artikel 344, § 1, van het WIB 1992 wel is opgenomen in hoofdstuk IV (« Bewijsmiddelen van de administratie »), dat deel uitmaakt van titel VII (« Vestiging en invordering van de belastingen ») van dat Wetboek. Ook artikel 106, tweede lid, van het Wetboek der successierechten, waarbij artikel 18, § 2, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten mutatis mutandis van toepassing wordt verklaard, is in het Wetboek der successierechten in de afdeling « Bewijsmiddelen van gemeen recht » van het hoofdstuk « Bewijsmiddelen » opgenomen.

B.15.5. Uit wat voorafgaat volgt dat de federale wetgever, door de bestreden artikelen 167 en 168 aan te nemen, de in de middelen vermelde bevoegdheidverdelende regels niet heeft geschonden.

B.16. Rekening houdend met hetgeen is vermeld in B.15.3 zijn het tweede middel in de zaak nr. 5487 en het eerste middel in de zaak nr. 5497 niet gegrond.

Wat het fiscale wettigheidsbeginsel betreft B.17.1. Het eerste middel in de zaak nr. 5487 is afgeleid uit de schending, door het bestreden artikel 167, van onder meer artikel 170, § 1, van de Grondwet, waarin het fiscale wettigheidsbeginsel is neergelegd. Dat beginsel zou zijn geschonden doordat artikel 167 een omkering van de bewijslast in het nadeel van de belastingplichtige met zich zou meebrengen en doordat artikel 167 het de administratie mogelijk zou maken rechtshandelingen te herdefiniëren, terwijl het uitsluitend aan de wetgever zou toekomen om de belastbare handelingen en de belastbare grondslag te bepalen.

B.17.2. Het tweede middel in de zaak nr. 5497 is afgeleid uit de schending, door de bestreden artikelen 167 en 168, van het fiscale wettigheidsbeginsel waarin artikel 170, § 1, van de Grondwet voorziet, wanneer de bestreden bepalingen aldus zouden worden geïnterpreteerd dat de administratie de belastbare grondslag, de belasting of de uitzonderingen zou kunnen vaststellen door de feiten te wijzigen op basis waarvan de belasting wordt vastgesteld. Volgens die interpretatie zouden de bestreden bepalingen strijdig zijn met het fiscale wettigheidsbeginsel, vermits zij aan de uitvoerende of aan de rechterlijke macht de discretionaire beoordelingsbevoegdheid zouden toekennen om autonoom te beslissen of er al dan niet dient te worden belast.

B.18. Artikel 170, § 1, van de Grondwet bepaalt : « Geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet ».

Die bepaling drukt het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken uit, dat vereist dat de wezenlijke bestanddelen van de belasting in beginsel bij de wet worden bepaald, opdat geen enkele belasting kan worden geheven zonder de instemming van de belastingplichtigen, uitgedrukt door hun vertegenwoordigers. Tot de wezenlijke bestanddelen van de belasting behoren de aanwijzing van de belastingplichtigen, de belastbare materie, de belastbare grondslag, de aanslagvoet en de eventuele belastingvrijstellingen en -verminderingen.

B.19. De bestreden bepalingen doen niet alleen geen afbreuk aan het beginsel dat de belastingplichtige de minst belaste weg mag kiezen, en zulks ondanks de grenzen die daaraan worden gesteld (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/016, p. 69) zonder dat beginsel fundamenteel aan te tasten (ibid., DOC 53-2081/001, p. 111), maar de toepassing van die bepalingen is ook aan verschillende strikte voorwaarden onderworpen.

B.20.1. Allereerst is vereist dat de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, is bedoeld om aan de belasting te ontsnappen.

B.20.2. Bovendien wordt in de nieuwe antimisbruikbepaling, in tegenstelling tot de vroegere, een definitie van « fiscaal misbruik » gegeven, waarvan de draagwijdte in B.4 is aangegeven.

Hoewel de bestreden bepalingen verschillend zijn geformuleerd wat betreft de objectieve en de subjectieve voorwaarde van het fiscale misbruik, blijkt in dat opzicht uit de parlementaire voorbereiding van de bestreden wet voldoende dat de wetgever eenzelfde betekenis heeft willen geven aan die voorwaarden, ongeacht het feit dat de verrichting tot gevolg heeft dat men aan de toepassing van de betrokken fiscale bepaling ontsnapt of aanspraak maakt op een belastingvoordeel dat bij die laatste wordt toegekend.

B.20.3. Wat het subjectieve element van het fiscale misbruik betreft, blijkt bovendien zowel uit de bewoordingen als uit de parlementaire voorbereiding van de bestreden bepalingen dat, om als fiscaal misbruik te worden aangemerkt, de verrichting uitsluitend moet zijn gemotiveerd door de zorg de belasting te ontwijken of dat op een dermate essentiële wijze moet zijn dat de eventuele andere doelstellingen van de verrichting als verwaarloosbaar of zuiver kunstmatig moeten worden beschouwd, niet alleen op economisch vlak, maar ook gelet op andere, met name persoonlijke of familiale, relevante overwegingen (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2081/001, pp. 114-115).

Daartoe wordt in een stelsel van bewijs en tegenbewijs voorzien (B.4. en B.15).

Het komt allereerst de administratie toe aan te tonen dat de belastingplichtige een rechtshandeling, of een geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, heeft gekozen die in tegenspraak is met de doelstellingen van een duidelijk geïdentificeerde fiscale bepaling en waarvan het doorslaggevende, zo niet exclusieve, motief erin bestaat de belasting te ontwijken, zonder dat zij, in dat stadium noodzakelijkerwijs, rekening hoeft te houden met de eventuele andere redenen waarom de belastingplichtige heeft kunnen beslissen een dergelijke verrichting tot stand te brengen, en die de fiscus kan negeren. De bewijslast ligt derhalve in de eerste plaats bij de administratie.

Het is pas daarna dat de belastingplichtige ten genoege van recht dient aan te tonen dat zijn keuze voor de betwiste verrichting door eventuele andere motieven dan het ontwijken van belastingen is verantwoord.

Het gaat derhalve niet om een omkering van de bewijslast, maar om een aanpassing ervan.

B.20.4. Wat de mogelijkheid voor de administratie betreft om, wanneer de belastingplichtige niet in het tegenbewijs slaagt, diens fiscale toestand te herzien (B.4), vermeldt de memorie van toelichting, wat het bestreden artikel 167 betreft : « In zijn advies nr. 50 883/1, verwijst de Raad van State naar de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof en het Hof van Cassatie waaruit valt af te leiden dat het legaliteitsbeginsel van artikel 170 van de Grondwet vereist dat de wet duidelijk aangeeft aan welke objectieve criteria de herkwalificatie dient te beantwoorden of op welke wijze de belastbare handeling in geval van vastgestelde belastingontwijking door de administratie moet worden gedefinieerd en dat de wetgever met andere woorden de grenzen van de herkwalificatie voldoende afbakent.

Hieruit volgt dat de in het voorgelegde ontwerp gegeven verduidelijking aangaande de mogelijkheid tot herkwalificatie door de administratie een niet voldoende aan de vereisten van artikel 170 van de Grondwet beantwoordende begrenzing van de mogelijkheid tot herkwalificatie uitmaakt. Om hieraan tegemoet te komen verwijst de Raad naar zijn advies van 4 mei 2006, nr. 40 372/1/2/3/4 dat werd uitgebracht over de bepalingen betreffende de anti-misbruikmaatregel inzake belasting over de toegevoegde waarde » (ibid., pp. 115-116).

In B.15 is vastgesteld dat de nieuwe antimisbruikbepaling een procedureregel met betrekking tot de bewijsvoering in het kader van de feitelijke vaststelling van de belastbare grondslag is, zodat de bestreden maatregel noch de belastbare grondslag, noch de aanslagvoet raakt.

B.21.1. Wat het objectieve element van het fiscale misbruik betreft, vereist de wetgever dat de in het geding zijnde verrichting tot gevolg heeft aan de belasting te ontsnappen, hetzij door een belastingvoordeel te genieten, hetzij door zich buiten het toepassingsgebied van een belastingbepaling te plaatsen.

Bovendien dient het aldus beschreven gevolg van de verrichting in strijd te zijn met de doelstellingen die met de betrokken fiscale bepaling worden nagestreefd, en niet alleen maar vreemd te zijn aan dergelijke doelstellingen.

Zodoende vormt de bestreden maatregel geen algemene machtigingsbepaling die de administratie toestaat bij algemene maatregel zelf de belastbare materie vast te stellen, maar is hij een bewijsmiddel om in concrete gevallen, onder controle van de rechter, bijzondere situaties individueel te beoordelen.

Het grondwettelijke wettigheidsbeginsel in fiscale zaken vereist niet dat de wetgever op nog meer gedetailleerde wijze de inhoudelijke voorwaarden voor de toepassing van de maatregel zou bepalen, vermits zulks vanwege de aard zelf van het verschijnsel dat ermee wordt bestreden, onmogelijk is.

B.21.2. Wanneer de belastingadministratie het bestaan aantoont van het objectieve element van fiscaal misbruik, in de zin van de artikelen 344, § 1, en 18, § 2, kan zij de strijdigheid van de verrichting met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling echter enkel vaststellen wanneer die doelstellingen op voldoende duidelijke wijze blijken uit de tekst en, in voorkomend geval, uit de parlementaire voorbereiding van de van toepassing zijnde wetsbepaling. In dat opzicht zal de administratie rekening moeten houden met, onder meer, de algemene context van de relevante fiscale wetgeving, de praktijken die gewoonlijk gangbaar zijn op het ogenblik van de inwerkingtreding van de fiscale bepaling waarvan zij het misbruik aanvoert alsook met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegen te gaan.

B.21.3. Uit wat voorafgaat volgt dat de bestreden artikelen 167 en 168 het fiscale wettigheidsbeginsel niet schenden.

B.22. Het eerste middel in de zaak nr. 5487, in zoverre het uit de schending van artikel 170, § 1, van de Grondwet is afgeleid, en het tweede middel in de zaak nr. 5497 zijn niet gegrond.

Wat het gelijkheidsbeginsel in fiscale zaken betreft B.23. Het eerste middel in de zaak nr. 5487 is tevens afgeleid uit de schending, door het bestreden artikel 167, van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

B.24. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet waarborgen het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie. Artikel 172 van de Grondwet is een bijzondere toepassing van dat beginsel in fiscale aangelegenheden.

B.25. Het komt de wetgever toe maatregelen te nemen die ertoe strekken belastingontwijking tegen te gaan en ze te remediëren. Hij beschikt ter zake over een ruime beoordelingsbevoegdheid. Fiscale maatregelen maken immers een wezenlijk onderdeel uit van het sociaaleconomische beleid. Zij zorgen niet alleen voor een substantieel deel van de inkomsten die de verwezenlijking van dat beleid mogelijk moeten maken; zij laten de wetgever ook toe om sturend en corrigerend op te treden en op die manier het sociale en economische beleid vorm te geven.

B.26.1. Volgens de verzoekende partijen zou het nieuwe artikel 344, § 1, van het WIB 1992 het gelijkheidsbeginsel in fiscale aangelegenheden schenden, vermits dat artikel niet op dezelfde manier ten aanzien van alle belastingplichtigen zou worden toegepast : de toepassing in concreto zou afhankelijk zijn van de beoordeling, door de administratie, van een bepaalde rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt.

Bovendien zou de niet-inachtneming van het fiscale wettigheidsbeginsel meteen een schending van het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie impliceren.

B.26.2. Nu de bestreden maatregel het fiscale wettigheidsbeginsel niet schendt, is de grief, in zoverre hij is afgeleid uit de schending van het gelijkheidsbeginsel doordat het fiscale wettigheidsbeginsel niet in acht zou zijn genomen, niet gegrond.

B.26.3. In zoverre de grief van de verzoekende partijen betrekking heeft op een eventueel verschil in behandeling dat uit de toepassing, in een concreet geval, van de bestreden maatregel zou volgen, dient te worden vastgesteld dat een dergelijk verschil in behandeling van belastingplichtigen niet aan de bestreden wetskrachtige norm toe te schrijven zou zijn, vermits die norm op dezelfde wijze van toepassing is op alle belastingplichtigen die onder het toepassingsgebied ervan vallen.

Het middel dat tegen de toepassing in concreto, door de administratie, van de bestreden norm is gericht, is bijgevolg niet ontvankelijk, vermits het Hof niet bevoegd is om zich uit te spreken over een mogelijk verschil in behandeling dat niet uit de bestreden norm, maar uit de toepassing ervan voortvloeit.

B.26.4. Overigens staat het aan de bevoegde rechter om, in een concreet geval, te beoordelen of de antimisbruikbepaling met naleving van, onder meer, het gelijkheidsbeginsel is toegepast.

B.26.5. Voor het overige is de bestreden maatregel, in het licht van de door de wetgever nagestreefde doelstelling om fiscaal misbruik tegen te gaan, niet zonder redelijke verantwoording.

B.26.6. Uit wat voorafgaat volgt dat het bestreden artikel 167 de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet niet schendt.

B.27. In zoverre het uit de schending van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet is afgeleid, is het eerste middel in de zaak nr. 5487 niet gegrond.

Om die redenen, het Hof verwerpt de beroepen, rekening houdend met wat in B.15.3 is vermeld.

Aldus uitgesproken in het Nederlands, het Frans en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 30 oktober 2013.

De griffier, F. Meersschaut De voorzitter, M. Bossuyt