GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 32/2013 van 7 maart 2013 Rolnummer : 5383 In zake : de prejudiciële vraag betreffende de wet van 11 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/12/2002 pub. 20/12/2002 numac 2002015174 bron federale overheidsdienst buitenlandse zaken, buitenlandse handel en ontwikkelingssamenwerking Wet houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 (2) sluiten « houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 », in het bijzonder de artikelen 18 en 19 van de Overeenkomst, gesteld door het Hof van Beroep te Antwerpen.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en R. Henneuse, en de rechters E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul en F. Daoût, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij arrest van 10 april 2012 in zake Gerardus Obdeijn tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 17 april 2012, heeft het Hof van Beroep te Antwerpen de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt de wet van 11 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/12/2002 pub. 20/12/2002 numac 2002015174 bron federale overheidsdienst buitenlandse zaken, buitenlandse handel en ontwikkelingssamenwerking Wet houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 (2) sluiten (B.S. 20 december 2002) houdende goedkeuring van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en het vermogen, en dientengevolge de Overeenkomst tussen België en Nederland zelf, ondertekend te Luxemburg op 5 juni 2011, de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet in zoverre een pensioenuitkering uit het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds (ABP) aan een Belgisch rijksinwoner ter belastingheffing aan Nederland resp.

België is toegewezen naargelang de genieter als voormalig ambtenaar van de Nederlandse overheid zijn activiteiten heeft uitgeoefend formeel voor de Nederlandse overheid resp. voor een volledig door de Nederlandse overheid gesubsidieerde en gecontroleerde privaatrechtelijke instelling, wetende dat in beide gevallen de pensioenrechten werden opgebouwd ten laste van de Nederlandse overheid ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op de bestaanbaarheid met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet van de wet van 11 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/12/2002 pub. 20/12/2002 numac 2002015174 bron federale overheidsdienst buitenlandse zaken, buitenlandse handel en ontwikkelingssamenwerking Wet houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 (2) sluiten houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 (hierna : het belastingverdrag).

Artikel 2 van de voormelde wet van 11 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/12/2002 pub. 20/12/2002 numac 2002015174 bron federale overheidsdienst buitenlandse zaken, buitenlandse handel en ontwikkelingssamenwerking Wet houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 (2) sluiten bepaalt dat het belastingverdrag « volkomen uitwerking » zal hebben.

Het Hof kan die wet niet op zinvolle wijze toetsen zonder de inhoud van de relevante bepalingen van het belastingverdrag in zijn onderzoek te betrekken.

B.2. In de prejudiciële vraag worden inzonderheid de artikelen 18 en 19 beoogd van dat belastingverdrag waarmee de in het geding zijnde wet instemt.

De relevante bepaling van artikel 18, namelijk paragraaf 1, a), ervan, luidt : « Pensioenen, lijfrenten, sociale zekerheidsuitkeringen en alimentatieuitkeringen 1. a) Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen - al dan niet periodiek - uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar ». De relevante bepalingen van artikel 19, namelijk de paragrafen 1, a), en 2, a), ervan, luiden : « Overheidsfuncties 1. a) Lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen, niet zijnde pensioenen, betaald door een verdragsluitende Staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan, aan een natuurlijke persoon, ter zake van diensten bewezen aan die Staat of dat onderdeel of dat publiekrechtelijk lichaam, mogen in die Staat worden belast. [...] 2. a) Pensioenen door een verdragsluitende Staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan, hetzij rechtstreeks, hetzij uit door hen in het leven geroepen fondsen, betaald aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat publiekrechtelijk lichaam, mogen in die Staat worden belast ». Het verwijzende rechtscollege leest artikel 19, § 2, a), van het belastingverdrag in samenhang met punt 23 van Protocol I bij dat verdrag, dat bepaalt : « Met betrekking tot artikel 19, paragraaf 2 Een uit Nederland afkomstig pensioen valt onder de reikwijdte van artikel 19, paragraaf 2, voor zover de aanspraak op dat pensioen is opgebouwd gedurende een publiekrechtelijke dienstbetrekking. Dit ongeacht door wie dat pensioen wordt uitbetaald. Wanneer de aanspraak op een pensioen deels gedurende een particuliere dienstbetrekking en deels gedurende een publiekrechtelijke dienstbetrekking is opgebouwd, wordt het deel van dat pensioen dat wordt beheerst door artikel 18, respectievelijk het deel dat wordt beheerst door artikel 19, paragraaf 2, vastgesteld naar evenredigheid van het aantal jaren dat de aanspraak op dat pensioen is opgebouwd gedurende een particuliere, onderscheidenlijk gedurende een publiekrechtelijke dienstbetrekking, ten opzichte van het totale aantal jaren waarover de aanspraak op dat pensioen is opgebouwd ».

B.3. Het belastingverdrag bevat regels tot verdeling van de heffingsbevoegdheid van die Staten en beoogt hoofdzakelijk te voorkomen dat belastingplichtigen tweemaal worden belast op dezelfde inkomsten of dezelfde vermogensbestanddelen.

Artikel 18 van het belastingverdrag regelt de heffingsbevoegdheid van België respectievelijk Nederland ter zake van pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, lijfrenten en uitkeringen - al dan niet periodiek - uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner uit een verdragsluitende Staat (artikel 18, § 1, a), van het belastingverdrag).

Als algemene regel geldt dat de woonstaat van de genieter heffingsbevoegd is (artikel 18, § 1). In afwijking hiervan kent paragraaf 2 van artikel 18 ook aan de bronstaat een recht van belastingheffing toe indien aan bepaalde voorwaarden samen is voldaan.

Ook artikel 19, § 2, a), bevat, wat « overheidsfuncties » betreft, een uitzondering op de algemene regel van artikel 18, zoals in paragraaf 1, a), ervan is aangegeven.

Meer bepaald mogen de pensioenen uitgekeerd door de Staat (of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan) aan een natuurlijke persoon « ter zake van diensten bewezen aan die Staat » (of aan dat onderdeel of dat publiekrechtelijk lichaam) worden belast door die Staat, ook wanneer die persoon in de andere Staat woont tenzij wanneer die persoon inwoner en onderdaan is van de andere Staat.

B.4.1. Het verwijzende rechtscollege vraagt of het discriminerend is dat een Nederlander die in België woont op zijn pensioenuitkeringen wordt belast in België wat het aandeel van zijn pensioen betreft dat is opgebouwd met zijn dienstprestaties in een stichting voor bijzonder onderwijs in Nederland, terwijl een Nederlander die in België woont op zijn pensioenuitkeringen wordt belast in Nederland wat het aandeel van zijn pensioen betreft dat is opgebouwd met zijn dienstprestaties als ambtenaar in overheidsdienst voor de Nederlandse Staat, hoewel in beide gevallen het pensioen is opgebouwd op kosten van de Nederlandse overheid.

B.4.2. De appellant voor het verwijzende rechtscollege voert in zijn memorie voor het Hof aan dat er nog een tweede discriminatie is, in zoverre voor de lopende inkomsten van een in België woonachtige belastingplichtige die werkt in Nederland, krachtens artikel 19, § 1, a), van het belastingverdrag, geen onderscheid wordt gemaakt tussen publiekrechtelijke en particuliere dienstbetrekkingen, terwijl voor de pensioenuitkeringen van een in België woonachtige belastingplichtige die heeft gewerkt in Nederland, krachtens artikel 19, § 1, b), van het belastingverdrag, wel een onderscheid gemaakt tussen publiekrechtelijke en particuliere dienstbetrekkingen.

Nu de partijen voor het Hof de draagwijdte van de prejudiciële vraag niet kunnen wijzigen, doen wijzigen of uitbreiden, vermag het Hof niet in te gaan op die bijkomende vergelijking.

B.5. Daar de toetsing van het Hof het onderzoek van de inhoud van de voormelde bepalingen van het belastingverdrag omvat, moet het Hof ermee rekening houden dat het niet gaat om een eenzijdige soevereiniteitsakte, maar om een verdragsnorm waartoe België zich ten aanzien van een andere Staat volkenrechtelijk heeft verbonden.

B.6. Dat voor de belastingheffing op pensioenuitkeringen die zijn opgebouwd in een dienstbetrekking bij de overheid bij artikel 19, § 2, a), van het belastingverdrag, in samenhang gelezen met punt 23 van Protocol I bij dat verdrag, wordt afgeweken van het woonstaatbeginsel dat krachtens artikel 18 geldt inzake privépensioenen, is in overeenstemming met de regels van internationale hoffelijkheid en van het wederzijdse respect tussen soevereine Staten, voortspruitend uit de idee dat de belastingheffing inzake overheidspensioenen toekomt aan de Staat die instond voor de financiering van de opbouw van die overheidspensioenen.

Zoals in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het belastingverdrag is vermeld, stemt het voormelde artikel 19, § 2, a), overigens overeen met het modelverdrag inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen dat wordt aanbevolen door het Fiscaal Comité van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO), meer bepaald het « OESO-modelverdrag 1992/1997 » (Parl. St., Senaat, 2001-2002, nr. 2-1293/2, p. 52).

B.7. Rekening houdend met de ruime beoordelingsruimte waarover de wetgever in belastingaangelegenheden beschikt, is het niet onredelijk dat hij heeft ingestemd met een overeenkomst tot het voorkomen van dubbele belasting waarbij, wat de overheidspensioenen betreft, van het woonstaatbeginsel wordt afgeweken en de belastingheffing wordt overgelaten aan de Staat die de middelen heeft gefinancierd waarmee die pensioenen zijn opgebouwd, in tegenstelling tot de pensioenen die niet - of niet overwegend - zijn opgebouwd met middelen die van de bronstaat afkomstig zijn. Immers, de band tussen de belastingplichtigen en de Staat waar de dienstprestaties werden geleverd en de pensioenrechten werden opgebouwd, is sterker in het eerste geval dan in het tweede.

Het in het geding zijnde verschil in behandeling heeft geen onevenredige gevolgen in zoverre het belastingverdrag beoogt te vermijden dat pensioenen dubbel worden belast maar niet waarborgt dat de belastingplichtige het gunstigste van de twee belastingstelsels zou kunnen genieten. Strikt genomen is niet de gekozen aanknopingsfactor bepalend voor de vraag of de fiscale behandeling van de betrokken belastingplichtigen al dan niet gunstig uitvalt maar het belastingniveau in de bevoegde Staat (zie, in dezelfde zin, HvJ, 12 mei 1998, C-336/96, Gilly, punt 34).

Het is overigens niet zonder redelijke verantwoording om, in het kader van internationale overeenkomsten inzake het voorkomen van dubbele belasting, rekening te houden met de regels van de internationale hoffelijkheid tussen Staten, temeer daar die zijn gecodificeerd binnen internationale organisaties.

Voor het overige staat het aan de bevoegde rechter te oordelen in welke mate de opbouw van pensioenrechten is gebeurd uit een particuliere dan wel publiekrechtelijke dienstbetrekking en in welke mate de Staat instond voor de financiering van de opbouw van die pensioenrechten.

B.8. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : De wet van 11 december 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/12/2002 pub. 20/12/2002 numac 2002015174 bron federale overheidsdienst buitenlandse zaken, buitenlandse handel en ontwikkelingssamenwerking Wet houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 (2) sluiten « houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 » schendt de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet niet.

Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 7 maart 2013.

De griffier, P.-Y. Dutilleux De voorzitter, M. Bossuyt