GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 51/2012 van 29 maart 2012 Rolnummer 5146 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 126, § 2, eerste lid, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2008, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en R. Henneuse, en de rechters E. De Groot, A. Alen, J.-P. Snappe, T. Merckx-Van Goey en F. Daoût, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 6 mei 2011 in zake Frederik Naert en Katrien Decuypere tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 19 mei 2011, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt de bepaling van artikel 126, § 2, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing voor aanslagjaar 2008, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, doordat het een verschil in behandeling invoert tussen, enerzijds, echtgenoten en wettelijk samenwonenden waarvan slechts één partner [...] beroepsinkomsten verwerft, die aan Belgische belastingen zijn onderworpen, en, anderzijds, echtgenoten en wettelijk samenwonenden waarvan slechts één partner beroepsinkomsten verwerft, maar die partner een internationaal ambtenaar is, wiens bij overeenkomst vrijgestelde inkomsten meer bedragen dan 8.250 EUR en niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op zijn andere inkomsten waarbij deze echtgenoot/wettelijk samenwonende tevens beroepsinkomsten heeft verworven die aan Belgische belastingen zijn onderworpen en voor het overige is voldaan is aan de voorwaarden van artikel 87 WIB 92, inzoverre de eerste categorie van belastingplichtigen steeds van het voordeel van de bepaling van artikel 87 van hetzelfde Wetboek kunnen genieten, ongeacht de hoogte van het inkomen en ongeacht of deze echtgenoot of wettelijke samenwonende kostverdiener in de loop van het belastbaar tijdperk van werk is veranderd, terwijl de tweede categorie steeds is uitgesloten van de toepassing van de bepaling van artikel 87 van hetzelfde Wetboek ? ». (...) III. In rechte (...) B.1.1. De prejudiciële vraag betreft artikel 126, § 2, eerste lid, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 1992), zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2008.

B.1.2. Artikel 126, §§ 1 en 2, van het WIB 1992, zoals vervangen bij artikel 19, B, van de wet van 10 augustus 2001Relevante gevonden documenten type wet prom. 10/08/2001 pub. 20/09/2001 numac 2001003402 bron ministerie van financien Wet houdende hervorming van de personenbelasting sluiten houdende hervorming van de personenbelasting, bepaalt : « § 1. In geval van huwelijk of wettelijke samenwoning wordt een gemeenschappelijke aanslag op naam van de beide echtgenoten gevestigd.

Deze gemeenschappelijke aanslag belet niet dat het belastbare inkomen van elke echtgenoot afzonderlijk wordt vastgesteld. § 2. In de volgende gevallen is § 1 niet van toepassing : 1° voor het jaar van het huwelijk of de verklaring van wettelijke samenwoning;2° vanaf het jaar na dat waarin de feitelijke scheiding heeft plaatsgevonden, voor zover die scheiding in het belastbare tijdperk niet ongedaan is gemaakt;3° voor het jaar van de ontbinding van het huwelijk of van de scheiding van tafel en bed of van de beëindiging van de wettelijke samenwoning; 4° wanneer een echtgenoot beroepsinkomsten heeft van meer dan 6.700 EUR die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op zijn andere inkomsten.

Voor het jaar waarin de wettelijk samenwonenden met elkaar in het huwelijk treden, blijft § 1 echter van toepassing tenzij de verklaring van wettelijke samenwoning tijdens hetzelfde jaar is afgelegd.

In het geval bedoeld in het eerste lid, 2°, worden de twee aanslagen op naam van beide echtgenoten ingekohierd ».

Voor het aanslagjaar 2008 beloopt het bedrag bepaald in artikel 126, § 2, eerste lid, 4°, van het WIB 1992 na indexatie 8.720 euro (Belgisch Staatsblad, 25 januari 2007, tweede editie).

B.2.1. Artikel 87 van het WIB 1992 bepaalt : « Wanneer een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd en slechts één van de echtgenoten beroepsinkomsten heeft verkregen, wordt een deel daarvan toegerekend aan de andere echtgenoot, behalve wanneer daardoor de aanslag wordt verhoogd.

Dat deel bedraagt 30 pct. van die inkomsten, doch mag niet hoger zijn 6.700 EUR ».

Voor het aanslagjaar 2008 beloopt het maximumbedrag van de beroepsinkomsten dat aldus mag worden toegerekend aan de andere echtgenoot na indexatie 8.720 euro (Belgisch Staatsblad, 25 januari 2007, tweede editie).

B.2.2. Indien één van de echtgenoten geen beroepsinkomsten heeft verkregen, wordt, ten gevolge van het voormelde artikel 87 van het WIB 1992, aan hem een deel van de beroepsinkomsten van de andere echtgenoot toegerekend, het zogenaamde huwelijksquotiënt. Dat deel is gelijk aan 30 pct. van de beroepsinkomsten van de andere echtgenoot, zonder evenwel in het aanslagjaar 2008 hoger dan 8.720 euro te mogen zijn. Aldus wordt voor elke echtgenoot een beroepsinkomen vastgesteld.

De berekening van de belasting gebeurt per belastingplichtige afzonderlijk.

B.3. Luidens de in het geding zijnde bepaling wordt er geen gemeenschappelijke aanslag gevestigd wanneer een echtgenoot in het jaar verbonden aan het aanslagjaar 2008 beroepsinkomsten heeft van meer dan 8.720 euro die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op zijn andere inkomsten. Vermits luidens artikel 87 van het WIB 1992 het huwelijksquotiënt wordt toegerekend aan een echtgenoot die geen beroepsinkomsten heeft verkregen « wanneer een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd », vloeit hieruit voort dat wanneer de echtgenoot die als enige beroepsinkomsten heeft verkregen, meer dan 8.720 euro beroepsinkomsten heeft die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op zijn andere inkomsten, zijn belastbare inkomsten niet, met toepassing van artikel 87 van het WIB 1992, kunnen worden toegerekend aan de andere echtgenoot die geen beroepsinkomsten heeft.

Het verwijzende rechtscollege vraagt of dat bestaanbaar is met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.

B.4. Uit de prejudiciële vraag en uit het verwijzingsvonnis blijkt dat de echtgenoot die meer dan 8.720 euro beroepsinkomsten heeft die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op zijn andere inkomsten, een ambtenaar is van de Raad van de Europese Unie. Het Hof beperkt zijn onderzoek tot die hypothese.

B.5.1. Het Hof wordt gevraagd twee categorieën van gehuwde belastingplichtigen van wie slechts één echtgenoot beroepsinkomsten heeft, met elkaar te vergelijken : enerzijds, de gehuwde belastingplichtigen van wie de echtgenoot die als enige beroepsinkomsten heeft, enkel in België belastbare inkomsten heeft en, anderzijds, de gehuwde belastingplichtigen van wie de echtgenoot die als enige beroepsinkomsten heeft, zowel in België belastbare inkomsten heeft als meer dan 8.720 euro beroepsinkomsten heeft die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op zijn andere inkomsten.

B.5.2.1. Volgens de Ministerraad zijn de in de prejudiciële vraag vermelde categorieën van personen niet vergelijkbaar omdat ambtenaren van in België gevestigde internationale instellingen vrijgesteld zijn van Belgische belastingen.

B.5.2.2. Het loutere feit dat een belastingplichtige die in België belastbare inkomsten heeft, daarnaast nog als internationaal ambtenaar beroepsinkomsten heeft die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op zijn andere inkomsten, leidt er niet toe dat hij niet zou kunnen worden vergeleken met een belastingplichtige die enkel in België belastbare inkomsten heeft.

B.6. Uit de parlementaire voorbereiding van de in het geding zijnde bepaling blijkt dat artikel 126, § 2, eerste lid, 4°, van het WIB 1992 de bepaling overneemt van artikel 128, eerste lid, 4°, van datzelfde Wetboek (Parl. St., Kamer, 2000-2001, DOC 50-1270/001, p. 16). Artikel 128, eerste lid, 4°, van het WIB 1992 neemt op zijn beurt de bepaling over van artikel 21 van de wet van 28 december 1990 betreffende verscheidene fiscale en niet-fiscale bepalingen.

B.7. Vóór de wet van 28 december 1990 werd door de overheid en de belastingadministratie aanvaard dat de internationale ambtenaren, die niet de exceptie van fiscale woonplaats genieten en die bijgevolg in beginsel zijn onderworpen aan de personenbelasting in België, maar van wie het loon krachtens internationale verdragen is vrijgesteld zonder progressievoorbehoud, het huwelijksquotiënt konden genieten indien hun echtgenoot inkomsten ontvangt die in de personenbelasting belastbaar zijn (Vr. en Antw., Kamer, 1989-1990, p. 8832; Circ. nr. Ci.D. 19/402.192 van 28 september 1990; Bulletin der Belastingen, 1990, nrs. 2709 e.v.).

B.8.1. Artikel 21 van de wet van 28 december 1990 heeft het voordeel van het huwelijksquotiënt voor die categorie van personen afgeschaft.

In de memorie van toelichting van het wetsontwerp dat tot die bepaling heeft geleid, werd ze als volgt verantwoord : « De inkomsten van de internationale ambtenaren zijn, naargelang het bepaalde in de desbetreffende overeenkomsten, ofwel volledig vrijgesteld van belasting, ofwel vrijgesteld onder progressievoorbehoud, dat wil zeggen dat de inkomsten enkel in aanmerking komen voor het vaststellen van de aanslagvoet die op de andere inkomsten van toepassing is.

Thans is het reeds zo dat het gezin waarin één der echtgenoten vrijgestelde inkomsten met progressievoorbehoud geniet, terwijl de andere echtgenoot gewone belastbare bedrijfsinkomsten heeft, als een twee-inkomensgezin wordt beschouwd, zodat het huwelijksquotiënt in beginsel niet wordt toegekend.

Wanneer het daarentegen gaat om een gezin waarin één echtgenoot vrijgestelde inkomsten zonder progressievoorbehoud en de andere echtgenoot gewone belastbare bedrijfsinkomsten geniet, wordt het huwelijksquotiënt toegekend indien geen van beide echtgenoten geniet van de exceptie van fiscale woonplaats.

De toekenning van het huwelijksquotiënt in dit geval is zeker nooit de bedoeling van de wetgever (wet van 7 december 1988) geweest.

Vandaar dat thans wordt voorgesteld om als een alleenstaande te beschouwen, de belastingplichtige waarvan de echtgenoot bedrijfsinkomsten heeft van meer dan 270 000 F die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op de andere inkomsten van het gezin. Door deze maatregel zal in het laatste voorbeeld geen huwelijksquotiënt meer worden verleend, doch de echtgenoot met belastbare bedrijfsinkomsten zal anderzijds als alleenstaande worden beschouwd en zodoende recht hebben op een belastingvrije som van 165 000 F (zonder indexatie) in plaats van tweemaal 130 000 F voor het gezin » (Parl. St., Kamer, 1990-1991, nr. 1366/1, p. 12).

In de Senaat werd daar nog het volgende aan toegevoegd : « Internationale ambtenaren waarvan de bezoldigingen zonder progressievoorbehoud vrijgesteld zijn, krijgen in bepaalde gevallen toch het huwelijksquotiënt. Dit is onder meer het geval voor een gezin waarvan de man ambtenaar is bij de E.E.G., zijn fiscale woonplaats reeds in België had en wiens vrouw in België belastbare bedrijfsinkomsten geniet. De toekenning van een huwelijksquotiënt in dit geval is zeker niet de bedoeling geweest van de wetgever in de wet van 7 december 1988.

Om dit te vermijden wordt thans wettelijk bepaald dat eveneens als alleenstaande wordt beschouwd, de belastingplichtige waarvan de echtgenoot bedrijfsinkomsten heeft van meer dan 270 000 frank die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op de andere inkomsten van het gezin.

Door deze maatregel zal de in het voorbeeld vermelde Belgische E.E.G.-ambtenaar die vrijgestelde inkomsten zonder progressievoorbehoud heeft van meer dan 270 000 frank, niet meer de huwelijksquotiënt kunnen genieten. Zijn echtgenote die gewone belastbare bedrijfsinkomsten heeft zal anderzijds als alleenstaande worden beschouwd die aldus recht heeft op een belastingvrije som van 165.000 frank (in plaats van tweemaal 130.000 frank voor het gezin » (Parl. St., Senaat, 1990-1991, nr. 1166-2, pp. 7-8).

B.8.2. Ondervraagd over het feit of die regel geen aanleiding zou geven tot betwistingen voor het Hof van Justitie van de Europese Unie, antwoordde de bevoegde staatssecretaris dat « het gewis nooit de bedoeling is geweest van de wetgever om diegenen wier echtgenoot of echtgenote als EG-ambtenaar vrijgestelde inkomsten geniet het voordeel van het huwelijksquotiënt toe te kennen op hun eigen belastbare inkomsten » (Parl. St., Kamer, 1990-1991, nr. 1366/6, p. 46). B.9. De regel van het huwelijksquotiënt heeft tot doel de fiscale situatie van gehuwden te verbeteren. De wetgever zou die slechts aan een categorie van belastingplichtigen kunnen ontzeggen indien die maatregel redelijk is verantwoord.

B.10.1. Daarbij dient hij tevens rekening te houden met artikel 13 van het Protocol van 8 april 1965 « betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen » dat, zoals van toepassing op het ogenblik van de feiten voor het verwijzende rechtscollege, bepaalde : « Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door de Raad op voorstel van de Commissie worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten.

Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten ».

B.10.2. Ondervraagd over de bestaanbaarheid van de in het geding zijnde bepaling met het voormelde artikel 13, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie het volgende geoordeeld : « 25. Ofschoon het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat een ambtenaar zwaarder wordt belast over zijn niet-vrijgestelde inkomsten omdat hij een salaris van de Gemeenschap ontvangt [...], verplicht artikel 13 van het protocol de lidstaten niet, aan ambtenaren dezelfde subsidies toe te kennen als aan rechthebbenden in de zin van de betrokken nationale wettelijke bepalingen. Artikel 13 verlangt enkel dat, wanneer de daarin bedoelde personen aan bepaalde belastingen zijn onderworpen, zij in aanmerking moeten komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat zij zwaarder zouden worden belast [...], doch deze bepaling schrijft geen voorkeursbehandeling voor. 26. Hieruit volgt, dat de voorwaarden die recht geven op een belastingvoordeel, op niet-discriminerende wijze moeten worden toegepast zowel op de rechthebbenden van gemeenschapsambtenaren als op alle overige belastingplichtigen (zie in deze zin arrest van 3 juli 1974, Brouerius van Nidek, 7/74, Jurisp., blz. 757, punt 14). Voor zover ambtenaren aan de voorwaarden van de nationale wetgeving voldoen, moeten zij ook in aanmerking kunnen komen voor de belastingvoordelen waarin de nationale wetgeving voorziet; derhalve verzet artikel 13 van het protocol zich ertegen, dat het recht op een dergelijk voordeel aan iemand onthouden blijft op de enkele grond dat hij een niet aan de personenbelasting onderworpen ambtenaar is [...]. 27. Uit de in het hoofdgeding van toepassing zijnde bepalingen volgt echter, dat de Belgische belastingwetgeving aan de toekenning van het voordeel van het huwelijksquotiënt de objectieve voorwaarde verbindt, dat de echtgenoot van de belastingplichtige geen of slechts geringe beroepsinkomsten geniet, tot een geïndexeerd maximumbedrag van 270 000 BEF.Bij hogere beroepsinkomsten kan het voordeel van het huwelijksquotiënt niet worden toegekend en worden de echtgenoten afzonderlijk belast over hun inkomsten. 28. Dat de Belgische wetgever sinds 1990 de fictie hanteert, dat gehuwden als alleenstaanden zijn aan te merken indien een der echtgenoten krachtens het protocol vrijgestelde beroepsinkomsten heeft die hoger zijn dan 270 000 BEF, betekent niet, dat een extra voorwaarde is ingevoerd die in strijd is met artikel 13 van het protocol.De reden voor uitsluiting van het voordeel is immers niet gelegen in de hoedanigheid van gemeenschapsambtenaar met een salaris van meer dan 270 000 BEF; die uitsluiting vloeit voort uit de algemene voorwaarde die zonder onderscheid geldt zowel voor gehuwden wier echtgenoot ambtenaar is, als voor iedere andere belastingplichtige, namelijk de hoogte van de inkomsten die bepalend is voor het recht op het betrokken voordeel. Is aan die voorwaarde voldaan, dan kan de echtgenoot van de gemeenschapsambtenaar dus evengoed als ieder ander aan de Belgische belastingwet onderworpen persoon voor dit belastingvoordeel in aanmerking komen » (HvJ, 14 oktober 1999, C-229/98, Vander Zwalmen en Massart).

B.11.1. Wanneer een echtgenoot als enige beroepsinkomsten heeft verkregen en hij minder dan 8.720 euro beroepsinkomsten heeft die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op zijn andere inkomsten, kunnen zijn belastbare inkomsten, met toepassing van artikel 87 van het WIB 1992, worden toegerekend aan de andere echtgenoot die geen beroepsinkomsten heeft.

B.11.2. Wanneer de bij overeenkomst vrijgestelde beroepsinkomsten, daarentegen, meer dan 8.720 euro bedragen, kunnen, in dat geval, de belastbare inkomsten niet worden toegerekend aan de andere echtgenoot die geen beroepsinkomsten heeft.

B.11.3. Aldus wordt de echtgenoot die als enige beroepsinkomsten heeft en die meer dan 8.720 euro beroepsinkomsten heeft die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op zijn andere inkomsten, een belastingvoordeel ontzegd dat de echtgenoot geniet die als enige beroepsinkomsten heeft, die dezelfde belastbare inkomsten heeft, maar die niet meer dan 8.720 euro beroepsinkomsten heeft die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op zijn andere inkomsten. Die uitsluiting van dat belastingvoordeel berust derhalve niet op de hoogte van de inkomsten, maar op de hoedanigheid van de betrokkene, te dezen de hoedanigheid van ambtenaar van de Raad van de Europese Unie.

B.11.4. In zoverre hierdoor de voorwaarden die recht geven op een belastingvoordeel, op discriminerende wijze worden toegepast op de ambtenaren van de Raad van de Europese Unie, vloeit uit de voormelde rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie voort dat dit niet bestaanbaar is met het voormelde artikel 13 van het Protocol van 8 april 1965 « betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen ».

B.12. Bovendien blijkt uit de in B.8 aangehaalde parlementaire voorbereiding, dat de wetgever beoogde te verhinderen dat wanneer één echtgenoot vrijgestelde inkomsten zonder progressievoorbehoud en de andere echtgenoot belastbare bedrijfsinkomsten geniet, een deel van de inkomsten van die laatste met toepassing van artikel 87 van het WIB 1992 aan de eerste zou worden toegerekend. De wetgever wenste aldus te vermijden dat een gezin waarin elk van de twee echtgenoten over beroepsinkomsten beschikken, zou worden beschouwd als een gezin waarin slechts één van de echtgenoten beroepsinkomsten heeft verkregen door het feit dat de inkomsten van de andere echtgenoot bij overeenkomst zijn vrijgesteld. In het in B.4 beschreven geval waartoe het Hof zijn onderzoek beperkt, heeft slechts één van de echtgenoten voor meer dan 8.720 euro aan vrijgestelde beroepsinkomsten verkregen.

B.13. Het in B.5.1 vermelde verschil in behandeling is niet redelijk verantwoord.

B.14. De prejudiciële vraag dient bevestigend te worden beantwoord.

B.15. Gelet op het voorgaande dienen de door de verzoekende partijen voor het verwijzende rechtscollege opgeworpen prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie niet te worden gesteld.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 126, § 2, eerste lid, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2008, schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre, wanneer de echtgenoot die als enige beroepsinkomsten heeft verkregen, meer dan 8.720 euro beroepsinkomsten heeft die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op zijn andere inkomsten, zijn andere belastbare beroepsinkomsten niet, met toepassing van artikel 87 van hetzelfde Wetboek, kunnen worden toegerekend aan de andere echtgenoot die geen beroepsinkomsten heeft.

Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 29 maart 2012.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, M. Bossuyt.