COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 51/2012 du 29 mars 2012 Numéro du rôle : 5146 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 126, § 2, alinéa 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable à l'exercice d'imposition 2008, posée par le Tribunal de première instance de Bruxelles.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents M. Bossuyt et R. Henneuse, et des juges E. De Groot, A. Alen, J.-P. Snappe, T. Merckx-Van Goey et F. Daoût, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président M. Bossuyt, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par jugement du 6 mai 2011 en cause de Frederik Naert et Katrien Decuypere contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 19 mai 2011, le Tribunal de première instance de Bruxelles a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 126, § 2, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était d'application pour l'exercice d'imposition 2008, viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution, en ce qu'il instaure une différence de traitement entre, d'une part, les conjoints et cohabitants légaux dont un partenaire seulement recueille des revenus professionnels qui sont soumis aux impôts belges et, d'autre part, les conjoints et cohabitants légaux dont un partenaire seulement recueille des revenus professionnels mais est un fonctionnaire international dont les revenus exonérés conventionnellement s'élèvent à plus de 8.250 euros et n'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent à ses autres revenus, ce conjoint/cohabitant légal ayant également recueilli des revenus professionnels qui sont soumis aux impôts belges et les conditions de l'article 87 du CIR 1992 étant remplies pour le surplus, dans la mesure où la première catégorie de contribuables peut toujours bénéficier de l'avantage de l'article 87 du même Code, quelle que soit la hauteur des revenus et indépendamment du fait que ce conjoint ou cohabitant légal recueillant des revenus ait changé de travail durant la période imposable, alors que la seconde catégorie est toujours exclue de l'application de l'article 87 du même Code ? ». (...) III. En droit (...) B.1.1. La question préjudicielle porte sur l'article 126, § 2, alinéa 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992), tel qu'il était applicable pour l'exercice d'imposition 2008.

B.1.2. L'article 126, §§ 1er et 2, du CIR 1992, tel qu'il a été remplacé par l'article 19, B, de la loi du 10 août 2001Documents pertinents retrouvés type loi prom. 10/08/2001 pub. 20/09/2001 numac 2001003402 source ministere des finances Loi portant réforme de l'impôt des personnes physiques fermer portant réforme de l'impôt des personnes physiques, dispose : « § 1er. En cas de mariage ou de cohabitation légale, une imposition commune est établie au nom des deux conjoints. Nonobstant cette imposition commune, le revenu imposable de chaque conjoint est fixé séparément. § 2. Le § 1er n'est pas applicable dans les cas suivants : 1° pour l'année du mariage ou de la déclaration de cohabitation légale;2° à partir de l'année qui suit celle au cours de laquelle une séparation de fait est intervenue, pour autant que cette séparation soit effective durant toute la période imposable;3° pour l'année de la dissolution du mariage ou de la séparation de corps, ou de la cessation de la cohabitation légale; 4° lorsqu'un conjoint recueille des revenus professionnels pour un montant supérieur à 6.700 EUR qui sont exonérés conventionnellement et qui n'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent à ses autres revenus.

Le § 1er reste toutefois applicable pour l'année au cours de laquelle les cohabitants légaux contractent mariage, sauf si la déclaration de cohabitation légale a été faite la même année.

Dans le cas visé à l'alinéa 1er, 2°, les deux impositions sont portées au rôle au nom des deux conjoints ».

Pour l'exercice d'imposition 2008, le montant visé à l'article 126, § 2, alinéa 1er, 4°, du CIR 1992 s'élève, après indexation, à 8.720 euros (Moniteur belge, 25 janvier 2007, deuxième édition).

B.2.1. L'article 87 du CIR 1992 dispose : « Lorsqu'une imposition commune est établie et qu'un seul des conjoints bénéficie de revenus professionnels, une quote-part en est imputée à l'autre conjoint, sauf si l'imposition s'en trouve majorée.

Cette quote-part est égale à 30 p.c. de ces revenus sans pouvoir excéder 6.700 EUR ».

Pour l'exercice d'imposition 2008, le montant maximum des revenus professionnels qui peut ainsi être imputé à l'autre conjoint s'élève, après indexation, à 8.720 euros (Moniteur belge, 25 janvier 2007, deuxième édition).

B.2.2. Si un des deux conjoints n'a pas recueilli de revenus professionnels, une quote-part des revenus professionnels de l'autre conjoint lui est imputée par suite de l'article 87 précité du CIR 1992, ce qui est communément appelé « quotient conjugal ». Cette quote-part est égale à 30 % du revenu professionnel de l'autre conjoint, sans toutefois pouvoir excéder, pour l'exercice d'imposition 2008, 8.720 euros. Un revenu professionnel est ainsi fixé pour chaque conjoint. Le calcul de l'imposition se fait séparément pour chaque contribuable.

B.3. Aux termes de la disposition en cause, il n'est pas établi d'imposition commune lorsqu'un conjoint a, au cours de l'année rattachée à l'exercice d'imposition 2008, recueilli des revenus professionnels dépassant 8.720 euros qui sont exonérés conventionnellement et qui n'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent à ses autres revenus. Etant donné qu'aux termes de l'article 87 du CIR 1992, le quotient conjugal est octroyé au conjoint qui n'a pas recueilli de revenus professionnels « lorsqu'une imposition commune est établie », il en découle que lorsque le conjoint qui est seul à avoir recueilli des revenus professionnels a des revenus professionnels dépassant 8.720 euros qui sont exonérés conventionnellement et qui n'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent à ses autres revenus, ses revenus imposables ne peuvent, par application de l'article 87 du CIR 1992, être imputés à l'autre conjoint qui n'a pas de revenus professionnels. La juridiction a quo demande si cette situation est compatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution.

B.4. Il apparaît de la question préjudicielle et du jugement de renvoi que le conjoint qui a des revenus professionnels dépassant 8.720 euros, qui sont exonérés conventionnellement et qui n'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent à ses autres revenus, est un fonctionnaire du Conseil de l'Union européenne. La Cour limite son examen à cette hypothèse.

B.5.1. La Cour est invitée à comparer deux catégories de contribuables mariés dont un seul conjoint a des revenus professionnels : d'une part, les contribuables mariés dont le conjoint qui est l'unique bénéficiaire de revenus professionnels a uniquement des revenus imposables en Belgique et, d'autre part, les contribuables mariés dont le conjoint qui est l'unique bénéficiaire de revenus professionnels a des revenus imposables en Belgique et recueille des revenus professionnels dépassant 8.720 euros qui sont exonérés conventionnellement et qui n'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent à ses autres revenus.

B.5.2.1. Selon le Conseil des ministres, les catégories de personnes mentionnées dans la question préjudicielle ne sont pas comparables parce que les fonctionnaires d'organismes internationaux établis en Belgique sont exonérés des impôts belges.

B.5.2.2. La simple circonstance qu'un contribuable qui a des revenus imposables en Belgique ait en outre, en tant que fonctionnaire international, des revenus professionnels qui sont exonérés conventionnellement et qui n'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent à ses autres revenus n'a pas pour conséquence qu'il ne puisse être comparé à un contribuable ayant uniquement des revenus imposables en Belgique.

B.6. Il apparaît des travaux préparatoires de la disposition en cause que l'article 126, § 2, alinéa 1er, 4°, du CIR 1992 reprend la disposition de l'article 128, alinéa 1er, 4°, du même Code (Doc. parl., Chambre, 2000-2001, DOC 50-1270/001, p. 16). L'article 128, alinéa 1er, 4°, du CIR 1992 reprend à son tour la disposition de l'article 21 de la loi du 28 décembre 1990 relative à diverses dispositions fiscales et non fiscales.

B.7. Avant la loi du 28 décembre 1990, les pouvoirs publics et l'Administration des contributions admettaient que les fonctionnaires internationaux qui ne bénéficient pas de l'exception de domicile fiscal et sont donc soumis en principe à l'impôt des personnes physiques en Belgique mais dont la rémunération est exonérée en vertu de conventions internationales, sans réserve de progressivité, puissent bénéficier du quotient conjugal lorsque leur conjoint perçoit des revenus soumis à l'impôt des personnes physiques (Q. & R., Chambre, 1989-1990, p. 8832; Circ. n° Ci.D. 19/402.192 du 28 septembre 1990; Bulletin des contributions, 1990, pp. 2607 et s.).

B.8.1. L'article 21 de la loi du 28 décembre 1990 a supprimé le bénéfice du quotient conjugal pour cette catégorie de personnes. Dans l'exposé des motifs du projet de loi qui a abouti à cette disposition, celle-ci a été justifiée comme suit : « Les revenus des fonctionnaires internationaux sont, selon les dispositions des conventions concernées, soit totalement exonérés d'impôt, soit exonérés sous réserve de progressivité, c'est-à-dire que les revenus interviennent uniquement dans la détermination du taux d'imposition applicable aux autres revenus.

Déjà actuellement, le ménage dans lequel un des conjoints bénéficie de revenus exonérés avec réserve de progressivité, alors que l'autre conjoint a des revenus professionnels imposables normalement, est considéré comme un ménage à deux revenus, de sorte que le quotient conjugal ne peut, en principe, pas lui être accordé.

Par contre, lorsqu'il s'agit d'un ménage dans lequel un des conjoints bénéficie de revenus professionnels exonérés sans réserve de progressivité et l'autre conjoint bénéficie de revenus professionnels imposables normalement, le quotient conjugal est accordé lorsqu'aucun des conjoints ne bénéficie de l'exception de domicile fiscal.

L'attribution du quotient conjugal dans ce cas n'a certainement pas été l'intention du législateur (loi du 7 décembre 1988).

C'est pourquoi il est proposé de considérer comme un isolé le contribuable dont le conjoint perçoit des revenus professionnels supérieurs à 270 000 F exonérés par convention qui n'interviennent pas dans le calcul de l'impôt sur les autres revenus du ménage. Cette mesure permettra de ne plus octroyer le quotient conjugal dans l'exemple cité ci-dessus et le conjoint ayant des revenus professionnels imposables sera, pour sa part, considéré comme un isolé et aura droit, de ce fait, à un revenu exempté d'impôt de 165 000 F (hors indexation) au lieu de deux fois 130 000 F pour le ménage » (Doc. parl., Chambre, 1990-1991, n° 1366/1, p. 12).

Au Sénat, il fut ajouté : « Les fonctionnaires dont les rémunérations sont exonérées sans réserve de progressivité peuvent, dans certains cas, bénéficier du quotient conjugal. C'est notamment le cas d'une famille dont le mari est un fonctionnaire C.E.E., qui avait déjà en Belgique son domicile fiscal et dont l'épouse bénéficie de revenus professionnels imposables en Belgique. L'octroi du quotient conjugal dans ce cas n'a certainement pas été l'intention du législateur dans la loi du 7 décembre 1988.

Pour éviter cela, la loi prévoit maintenant qu'est également considéré comme un isolé, le contribuable dont le conjoint bénéficie de revenus professionnels supérieurs à 270 000 francs exonérés par convention qui n'interviennent pas dans le calcul de l'impôt sur les autres revenus du ménage.

Cette mesure permettra de ne plus octroyer le quotient conjugal dans l'exemple cité ci-dessus au fonctionnaire C.E.E. belge qui bénéficie de revenus exonérés sans réserve de progressivité de plus de 270 000 francs. Son conjoint bénéficiant de revenus professionnels ' normaux ' sera, pour sa part, considéré comme un isolé ayant, de ce fait, droit à un revenu exempté d'impôt de 165 000 francs (au lieu de deux fois 130 000 francs pour le ménage) (Doc. parl., Sénat, 1990-1991, n° 1166-2, pp. 7-8).

B.8.2. Interrogé sur le point de savoir si cette règle ne donnerait pas lieu à des contestations devant la Cour de justice de l'Union européenne, le secrétaire d'Etat compétent a répondu que : « le législateur n'a certainement jamais eu l'intention d'accorder, à ceux dont le conjoint recueille des revenus exonérés en tant que fonctionnaire européen, le bénéfice du quotient conjugal sur leurs propres revenus imposables » (Doc. parl., Chambre, 1990-1991, n° 1366/6, p. 46).

B.9. La règle du quotient conjugal a pour but d'améliorer la situation fiscale des couples mariés. Le législateur ne pourrait en priver une catégorie de contribuables que si cette mesure était raisonnablement justifiée.

B.10.1. Il doit en outre tenir compte de l'article 13 du Protocole du 8 avril 1965 « sur les privilèges et immunités des Communautés européennes », qui disposait, tel qu'il était applicable au moment des faits soumis à la juridiction a quo : « Dans les conditions et suivant la procédure fixée par le Conseil statuant sur proposition de la Commission, les fonctionnaires et autres agents des Communautés sont soumis au profit de celles-ci à un impôt sur les traitements, salaires et émoluments versés par elles.

Ils sont exempts d'impôts nationaux sur les traitements, salaires et émoluments versés par les Communautés ».

B.10.2. Interrogée sur le point de savoir si la disposition en cause était compatible avec l'article 13 précité, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé ce qui suit : « 25. Si le droit communautaire s'oppose à ce qu'un fonctionnaire soit imposé plus lourdement quant à ses revenus non exonérés du fait qu'il perçoit un traitement de la Communauté [...], l'article 13 du protocole ne fait toutefois pas obligation aux Etats membres d'accorder aux fonctionnaires les mêmes subventions qu'aux bénéficiaires définis selon les dispositions nationales applicables.

Cet article exige seulement que, lorsqu'une telle personne est soumise à certaines taxes, elle puisse bénéficier de tout avantage fiscal normalement ouvert aux assujettis, afin d'éviter qu'elle soit soumise à une charge fiscale plus élevée [...], sans pour autant imposer un traitement privilégié. 26. Il en résulte que les conditions donnant droit à un avantage fiscal doivent s'appliquer de manière non discriminatoire aux ayants droit des fonctionnaires communautaires comme à tous autres contribuables (voir, en ce sens, arrêt du 3 juillet 1974, Brouerius van Nidek, 7/74, Rec.p. 757, point 14). Dans la mesure où les fonctionnaires remplissent les conditions de la législation nationale, ils doivent pouvoir bénéficier des avantages fiscaux y prévus; par conséquent, l'article 13 du protocole s'oppose au refus du droit à un tel avantage au seul motif de la qualification comme fonctionnaire non soumis à l'impôt des personnes physiques [...]. 27. Il ressort toutefois des dispositions applicables dans l'affaire au principal que la législation fiscale belge soumet l'octroi du bénéfice du quotient conjugal à la condition objective que le conjoint de l'assujetti ne dispose d'aucun revenu professionnel, ou de revenus professionnels faibles, avec un maximum de 270.000 BEF, indexé. En cas de revenus professionnels plus élevés, le bénéfice du quotient conjugal ne peut pas être accordé et les conjoints seront soumis au système d'imposition séparée de leurs revenus. 28. Même si le législateur belge a introduit en 1990 une fiction selon laquelle les conjoints doivent être considérés comme des isolés lorsque l'un d'eux recueille des revenus professionnels exonérés par le protocole supérieurs à 270 000 BEF, ceci ne revient pas pour autant à l'introduction d'une condition supplémentaire contraire à l'article 13 du protocole.La cause de l'exclusion du bénéfice réside, en effet, non pas dans le fait d'être fonctionnaire communautaire percevant un salaire supérieur à 270 000 BEF, mais découle de la condition générale, qui s'applique de manière non discriminatoire aux conjoints dont l'un est fonctionnaire comme à tout autre contribuable, quant au montant des revenus ouvrant droit au bénéfice en cause. Cette condition remplie, le conjoint du fonctionnaire communautaire pourrait dès lors, le cas échéant, tout comme toute autre personne assujettie à la loi fiscale belge, bénéficier de cet avantage fiscal » (CJCE, 14 octobre 1999, C-229/98, Vander Zwalmen et Massart).

B.11.1. Lorsqu'un conjoint est seul à avoir recueilli des revenus professionnels et qu'il a des revenus professionnels inférieurs à 8.720 euros qui sont exonérés conventionnellement et qui n'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent à ses autres revenus, ses revenus imposables peuvent, par application de l'article 87 du CIR 1992, être imputés à l'autre conjoint qui n'a pas de revenus professionnels.

B.11.2. En revanche, lorsque les revenus professionnels exonérés conventionnellement dépassent 8.720 euros, les revenus imposables ne peuvent, dans cette hypothèse, être imputés à l'autre conjoint qui n'a pas de revenus professionnels.

B.11.3. De la sorte, le conjoint qui est l'unique bénéficiaire de revenus professionnels et qui bénéficie de revenus professionnels dépassant 8.720 euros qui sont exonérés conventionnellement et qui n'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent à ses autres revenus se voit privé d'un avantage fiscal dont bénéficie le conjoint qui est l'unique bénéficiaire de revenus professionnels, qui a les mêmes revenus imposables mais qui ne bénéficie pas de revenus professionnels dépassant 8.720 euros qui sont exonérés conventionnellement et qui n'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent à ses autres revenus. Cette exclusion de l'avantage fiscal ne repose donc pas sur la hauteur des revenus, mais sur la qualité de l'intéressé, en l'occurrence la qualité de fonctionnaire du Conseil de l'Union européenne.

B.11.4. Dans la mesure où les conditions qui donnent droit à un avantage fiscal sont ainsi appliquées de manière discriminatoire aux fonctionnaires du Conseil de l'Union européenne, il découle de la jurisprudence précitée de la Cour de justice de l'Union européenne que cette situation n'est pas compatible avec l'article 13 précité du Protocole du 8 avril 1965 « sur les privilèges et immunités des Communautés européennes ».

B.12. Il ressort en outre des travaux préparatoires cités en B.8 que le législateur entendait éviter que, lorsqu'un seul conjoint bénéficie de revenus exonérés sans réserve de progressivité et l'autre de revenus professionnels imposables, une quote-part des revenus de ce dernier soit imputée au premier par application de l'article 87 du CIR 1992. Le législateur souhaitait ainsi éviter qu'un ménage dont chaque conjoint dispose de revenus professionnels soit considéré comme un ménage dont un seul conjoint recueille des revenus professionnels du fait que les revenus de l'autre sont exonérés conventionnellement. Dans l'hypothèse décrite en B.4 à laquelle la Cour limite son examen, un seul conjoint a recueilli des revenus professionnels exonérés dépassant 8 720 euros.

B.13. La différence de traitement mentionnée en B.5.1 n'est pas raisonnablement justifiée.

B.14. La question préjudicielle appelle une réponse affirmative.

B.15. Eu égard à ce qui précède, les questions préjudicielles soulevées par les parties requérantes devant la juridiction a quo ne doivent pas être posées à la Cour de justice de l'Union européenne.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : L'article 126, § 2, alinéa 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable pour l'exercice d'imposition 2008, viole les articles 10 et 11 de la Constitution en ce que, lorsque le conjoint qui est l'unique bénéficiaire de revenus professionnels a des revenus professionnels de plus de 8 720 euros qui sont exonérés conventionnellement et qui n'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent à ses autres revenus, ses autres revenus professionnels imposables ne peuvent pas, par application de l'article 87 du même Code, être imputés à l'autre conjoint qui n'a pas de revenus professionnels.

Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 29 mars 2012.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux.

Le président, M. Bossuyt.