GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 25/2012 van 1 maart 2012 Rolnummer 5126 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 289bis, § 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals dat artikel werd vervangen bij artikel 28 van de wet van 4 mei 1999Relevante gevonden documenten type wet prom. 04/05/1999 pub. 12/06/1999 numac 1999003331 bron ministerie van financien Wet houdende diverse fiscale bepalingen sluiten houdende diverse fiscale bepalingen, gesteld door het Hof van Beroep te Luik.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters R. Henneuse en M. Bossuyt, en de rechters E. De Groot, A. Alen, J.-P. Snappe, T. Merckx-Van Goey en F. Daoût, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter R. Henneuse, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij arrest van 11 maart 2011 in zake de bvba « Balimmco » tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 15 maart 2011, heeft het Hof van Beroep te Luik de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 289bis, § 2, van het WIB 1992, ingevoegd bij artikel 15 van de wet van 20 december 1995 houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen en gewijzigd bij artikel 28 van de wet van 4 mei 1999Relevante gevonden documenten type wet prom. 04/05/1999 pub. 12/06/1999 numac 1999003331 bron ministerie van financien Wet houdende diverse fiscale bepalingen sluiten houdende diverse fiscale bepalingen, het in de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet verwoorde gelijkheidsbeginsel in zoverre de vennootschappen die aan de kenmerken van een kmo beantwoorden maar waarvan de dividenduitkering hoger is dan 13 pct. van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk, de toepassing van het belastingkrediet niet kunnen genieten, terwijl de vennootschappen die aan de kenmerken van een kmo beantwoorden maar waarvan de dividenduitkering niet hoger is dan 13 pct. van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk, het belastingkrediet van artikel 289bis, § 2, van het WIB 1992 wel kunnen genieten ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. Aan het Hof wordt een vraag gesteld over de bestaanbaarheid, met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, van artikel 289bis, § 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992), ingevoegd bij artikel 15 van de wet van 20 december 1995 houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen en gewijzigd bij artikel 28 van de wet van 4 mei 1999Relevante gevonden documenten type wet prom. 04/05/1999 pub. 12/06/1999 numac 1999003331 bron ministerie van financien Wet houdende diverse fiscale bepalingen sluiten houdende diverse fiscale bepalingen.

B.2.1. Artikel 289bis, § 2, van het WIB 1992, zoals het op het ogenblik van de aan de verwijzende rechter voorgelegde feiten werd toegepast, bepaalde : « Met de overeenkomstig artikel 215, tweede lid, berekende vennootschapsbelasting wordt een belastingkrediet verrekend van 7,5 %, met een maximum van 19.850 EUR, van het positieve verschil tussen : - het in geld gestorte kapitaal op het einde van het belastbare tijdperk; - en het hoogste bedrag van het op het einde van enig belastbaar tijdperk in geld gestorte kapitaal dat vroeger werd weerhouden om het verlenen van het belastingkrediet te bepalen, of bij het ontbreken daarvan het op het einde van één van de drie voorafgaande belastbare tijdperken bereikte hoogste bedrag ervan.

In geval van overdracht door de aandeelhouders, bestuurders, zaakvoerders of vennoten van de vennootschap-cessionaris van hetzij goederen die voorheen werden aangewend voor hun beroepswerkzaamheid, hetzij aandelen die deel uitmaken van hun vermogen, hetzij goederen die hebben toebehoord aan een vennootschap waarvan zij aandeelhouders, bestuurders, zaakvoerders of vennoten zijn of geweest zijn, wordt enkel het bedrag van het in geld gestorte kapitaal dat de overdrachtprijs overschrijdt in aanmerking genomen voor de toepassing van het eerste lid.

Hetgeen voorafgaat is eveneens van toepassing op de overdracht gedaan door een natuurlijke of rechtspersoon die in eigen naam maar voor rekening van een hiervoor vermelde persoon handelt ».

B.2.2. Artikel 289bis, § 2, van het WIB 1992 is sindsdien bij artikel 15 van de wet van 22 juni 2005Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/06/2005 pub. 30/06/2005 numac 2005003577 bron federale overheidsdienst financien Wet tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal sluiten tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal opgeheven. Die opheffing is echter pas in werking getreden vanaf het aanslagjaar 2007. Zij heeft bijgevolg geen weerslag op het aan de verwijzende rechter voorgelegde geschil, dat betrekking heeft op het aanslagjaar 2005.

B.3. Met artikel 289bis, § 2, van het WIB 1992 voerde de wetgever een nieuw stelsel van belastingkrediet in met als doel « de autofinanciering van de kleine en middelgrote ondernemingen te begunstigen » (Parl. St., Kamer, 1995-1996, nr. 208/1, p. 2) en aldus een antwoord te bieden op « een aanbeveling van de Europese Commissie waarin de Lid-Staten worden verzocht de toename van het eigen vermogen van de K.M.O.'s aan te moedigen » (Parl. St., Senaat, 1995-1996, nr. 1-187/4, p. 8).

Tijdens de parlementaire voorbereiding is verklaard : « Het reserveren van winst geeft reeds aanleiding tot toepassing van progressieve verlaagde tarieven inzake vennootschapsbelasting. Enkel de inbrengen van nieuw kapitaal dienden nog te worden aangemoedigd.

Dit is het doel van de maatregel » (ibid.).

De Regering was van mening « dat de kleine en middelgrote ondernemingen een beslissende rol kunnen spelen in het kader van de heropleving van de economische activiteit en van de werkgelegenheid » (Parl. St., Kamer, 1995-1996, nr. 208/1, p. 2).

In de parlementaire voorbereiding wordt verder toegelicht : « Dit is de reden waarom de regering meent dat het aangewezen is de autofinanciering van deze ondernemingen te begunstigen en dit zowel in hoofde van individuele ondernemingen (handels-, nijverheids- of landbouwondernemingen, vrij beroepen, ...) als in hoofde van bepaalde vennootschappen (vennootschappen die recht hebben op de toepassing van de verlaagde tarieven in de vennootschapsbelasting) » (ibid.).

B.4.1. De in het geding zijnde bepaling geldt uitsluitend voor die vennootschappen waarvan de vennootschapsbelasting daadwerkelijk wordt berekend overeenkomstig artikel 215, tweede lid, van het WIB 1992, zijnde overeenkomstig het verlaagde tarief inzake vennootschapsbelasting.

In de versie ervan die op het hangende geschil voor de verwijzende rechter van toepassing is, bepaalde artikel 215 van het WIB 1992 : « Het tarief van de vennootschapsbelasting bedraagt 33 pct.

Wanneer het belastbare inkomen niet meer dan 322.500 EUR bedraagt, wordt de belasting evenwel als volgt vastgesteld : 1° op de schijf van 0 tot 25.000 EUR : 24,25 pct.; 2° op de schijf van 25.000 EUR tot 90.000 EUR : 31 pct.; 3° op de schijf van 90.000 EUR tot 322.500 EUR : 34,5 pct.

Het tweede lid is niet van toepassing : [...] 3° op vennootschappen waarvan de dividenduitkering hoger is dan 13 pct.van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk; [...] ».

B.4.2. De vraag strekt ertoe te vernemen of artikel 289bis, § 2, van het WIB 1992 de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet schendt in zoverre de vennootschappen die beantwoorden aan de kenmerken van de kleine en middelgrote ondernemingen (hierna : kmo's) maar die zijn uitgesloten van de toepassing van het verlaagde tarief van de vennootschapsbelasting waarin is voorzien bij artikel 215, tweede lid, van het WIB 1992 omdat de dividenduitkering hoger is dan 13 pct. van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk, de toepassing van het belastingkrediet niet kunnen genieten, terwijl de vennootschappen die beantwoorden aan de kenmerken van een kmo maar waarvan de dividenduitkering niet hoger is dan 13 pct. van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk, het belastingkrediet waarin de in het geding zijnde bepaling voorziet, wel kunnen genieten.

B.5.1. In het kader van de doelstelling zoals beschreven in B.3 heeft de wetgever : « met ingang van het aanslagjaar 1997, [...] aan de vennootschappen die recht hebben op de in artikel 215, tweede lid, WIB 1992 vermelde verlaagde tarieven, een nieuw fiscaal voordeel verleend dat verbonden is met de toename van het eigen vermogen en dat de vorm aanneemt van een belastingkrediet van 7,5 %, met een maximum van 800.000 frank. Met de toename van het eigen vermogen wordt de verhoging bedoeld van het in geld gestorte maatschappelijke kapitaal op het einde van het belastbare tijdperk, ten opzichte van het hoogste bedrag bereikt door het in geld gestorte kapitaal op het einde van één van de drie voorafgaande belastbare tijdperken » (Parl. St., Kamer, 1995-1996, nr. 208/1, pp. 2-3).

Dat belastingkrediet wordt verrekend met de vennootschapsbelasting.

Een eventueel overschot wordt niet terugbetaald, maar kan worden overgedragen, om te worden verrekend met de vennootschapsbelasting van de volgende drie aanslagjaren (artikel 292bis van het WIB 1992, zoals van toepassing in het geschil voor de verwijzende rechter).

B.5.2. De beperking van het belastingkrediet tot de vennootschappen die het verlaagde tarief inzake vennootschapsbelasting genieten, werd verantwoord door budgettaire bekommernissen : « De minister stipt aan dat de geplande maatregel oorspronkelijk, ook voor de middelgrote ondernemingen, een veel grotere aansporing was om het eigen vermogen te versterken. De weerslag op de begroting moest worden gecompenseerd door de afschaffing van de verlaagde tarieven voor de vennootschapsbelasting.

Zodra de optie voor het behoud van die verlaagde tarieven een feit was, werd om voor de hand liggende budgettaire redenen, het toepassingsgebied van de maatregel beperkt en werd de financiële weerslag gecompenseerd [...] » (Parl. St., Kamer, 1995-1996, nr. 208/8, p. 27; zie soortgelijke verklaring van de minister in de Senaat, Parl. St., Senaat, 1995-1996, nr. 1-187/4, p. 14).

B.6. Ook al is het gerechtvaardigd dat de wetgever voor de kmo's in een afwijkend stelsel voorziet op grond van de doelstellingen die hij nastreeft, het Hof moet niettemin onderzoeken of het criterium dat hij daarvoor gekozen heeft niet een onverantwoord verschil in behandeling tot gevolg heeft. Om bestaanbaar te zijn met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet moet het criterium waarop het in het geding zijnde verschil in behandeling berust, pertinent zijn ten opzichte van het onderwerp van de betrokken maatregel en het doel dat ermee wordt nagestreefd.

B.7.1. De maatregel die ertoe strekt die vennootschappen waarvan de dividenduitkering hoger is dan 13 pct. van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk, uit te sluiten van het in het voormelde artikel 215, tweede lid, van het WIB 1992 bedoelde verlaagde tarief in de vennootschapsbelasting, werd in de parlementaire voorbereiding als volgt verantwoord : « Om [...] pogingen tot belastingontwijking te voorkomen die onder vennootschapsvorm geëxploiteerde familiale ondernemingen kunnen ondernemen door een gedeelte van de normale bezoldigingen van de exploitanten om te zetten in dividenden of in inkomsten van belegde kapitalen waarvoor de roerende voorheffing bevrijdend is, meent de Regering dat het past - en tevens volstaat - die vennootschappen niet meer tegen de huidige verlaagde tarieven aan de vennootschapsbelasting te onderwerpen als de vergoeding van het werkelijk afbetaalde maatschappelijk kapitaal dat bij het begin van het belastbaar tijdperk, nog is terug te betalen, meer bedraagt dan 13 %, d.w.z. wanneer het bedrag van de dividenden of van de inkomsten van de belegde kapitalen hoger is dan 13 % van dat kapitaal » (Parl. St., Kamer, 1983-1984, nr. 758/1, p. 4, en nr. 758/15, p. 49).

B.7.2. Uit het voorafgaande blijkt dat de wetgever met de in artikel 215, derde lid, 3°, van het WIB 1992 bedoelde maatregel een specifiek fiscaal doel heeft willen nastreven, zonder de bedoeling te hebben gehad het begrip « kmo » te definiëren.

De memorie van toelichting van de wet van 31 juli 2004Relevante gevonden documenten type wet prom. 31/07/2004 pub. 23/08/2004 numac 2004003335 bron federale overheidsdienst financien Wet tot wijziging van de artikelen 196, § 2, en 216, 2°, b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 type wet prom. 31/07/2004 pub. 23/08/2004 numac 2004003336 bron federale overheidsdienst financien Wet tot wijziging van artikel 145²⁴ van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde het rationeel energieverbruik in woningen nog meer aan te moedigen sluiten, die verschillende bepalingen van het WIB 1992 heeft gewijzigd teneinde rekening te houden met het arrest nr. 59/2004 zoals bevestigd door het arrest nr. 162/2006 van het Hof, versterkt trouwens die vaststelling : « Wat inzonderheid artikel 215, 3de lid, van het WIB 92 betreft weze opgemerkt dat dit enkel tot doel heeft de criteria vast te leggen waaraan vennootschappen moeten voldoen om te kunnen genieten van het verlaagd tarief van artikel 215, 2de lid, WIB 92 en niet beoogt een definitie te geven van het begrip KMO » (Parl. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-1197/001, p. 6).

B.8. Zoals de Ministerraad in zijn memorie aangeeft, bevordert het criterium dat ertoe strekt de dividenduitkering ten aanzien van het gestorte kapitaal van de vennootschap te beperken, weliswaar het vormen van een eigen vermogen en sluit het bijgevolg aan bij het door de wetgever nagestreefde doel voor de toepassing van een belastingkrediet op de kmo's, dat in B.3 is beschreven.

De toepassing van het criterium waarvoor werd geopteerd in de in het geding zijnde bepaling, heeft echter tot gevolg dat bepaalde kmo's het voordeel van het belastingkrediet niet kunnen genieten hoewel zij zich, met betrekking tot de specifieke doelstellingen die de wetgever voor hen nastreeft, in een situatie bevinden die soortgelijk is aan die van de kmo's die het belastingkrediet wel genieten.

B.9. Daaruit volgt dat het in aanmerking genomen criterium niet relevant is ten aanzien van het in B.3 uiteengezette doel, dat erin bestaat de kmo's te begunstigen, en dat artikel 289bis, § 2, van het WIB 1992 in die mate niet bestaanbaar is met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

De prejudiciële vraag dient bevestigend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 289bis, § 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 schendt de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in zoverre de vennootschappen die aan de kenmerken van een kmo beantwoorden maar die van de toepassing van artikel 215, tweede lid, van hetzelfde Wetboek zijn uitgesloten omdat de dividenduitkering hoger is dan 13 pct. van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk, van de toepassing van het belastingkrediet worden uitgesloten.

Aldus uitgesproken in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 1 maart 2012.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, R. Henneuse.