GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 81/2011 van 18 mei 2011 Rolnummer 4988 In zake : het beroep tot vernietiging van artikel 3, tweede lid, van de wet van 22 december 2009Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003774 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003483 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale en diverse bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003493 bron federale overheidsdienst financien Wet betreffende de algemene regeling inzake accijnzen sluiten houdende fiscale bepalingen, ingesteld door de nv « Inometal-Sogerec ».

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en R. Henneuse, en de rechters E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey en P. Nihoul, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van het beroep en rechtspleging Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 30 juni 2010 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 1 juli 2010, heeft de nv « Inometal-Sogerec », met zetel te 9700 Oudenaarde, Berchemweg 75, beroep tot vernietiging ingesteld van artikel 3, tweede lid, van de wet van 22 december 2009Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003774 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003483 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale en diverse bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003493 bron federale overheidsdienst financien Wet betreffende de algemene regeling inzake accijnzen sluiten houdende fiscale bepalingen (bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 31 december 2009, tweede editie). (...) II. In rechte (...) B.1.1. De wet van 22 december 2009Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003774 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003483 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale en diverse bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003493 bron federale overheidsdienst financien Wet betreffende de algemene regeling inzake accijnzen sluiten houdende fiscale bepalingen wijzigt de regeling voor het vestigen van een subsidiaire aanslag in de inkomstenbelastingen.

B.1.2. Aangezien de wetgever van oordeel was dat het nietig verklaren, hetzij door de gewestelijke directeur, hetzij door de rechter, van de initiële aanslag, niet tot gevolg mag hebben dat bepaalde belastingplichtigen worden ontheven van belastingen die ze verschuldigd zijn, bepaalde hij bij artikel 32 van de wet van 20 augustus 1947 « waarbij wijzigingen worden gebracht : a) aan de wetten en besluiten betreffende de inkomstenbelastingen en de nationale crisisbelasting; b) aan de wetten en besluiten betreffende de met de directe belastingen gelijkgestelde taxes » dat de fiscale administratie in die gevallen een nieuwe aanslag of een subsidiaire aanslag kan vestigen.

Die bepaling werd later overgenomen in de artikelen 260 en 261 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964, thans de artikelen 355 en 356 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992).

B.1.3. Het gaat om een verplichting voor de fiscale administratie zodra de daartoe gestelde voorwaarden vervuld zijn, aangezien het haar niet vrijstaat af te zien van de invordering van verschuldigde belastingen (Cass., 5 september 1967, Arr. Cass., 1968, p. 23).

B.1.4. Sinds de hervorming van de fiscale procedure met de wet van 15 maart 1999Relevante gevonden documenten type wet prom. 15/03/1999 pub. 27/03/1999 numac 1999003180 bron ministerie van financien Wet betreffende de beslechting van fiscale geschillen sluiten betreffende de beslechting van fiscale geschillen is de keuzemogelijkheid van de fiscale administratie beperkt : de nieuwe aanslag krachtens artikel 355 van het WIB 1992 is enkel nog mogelijk wanneer de gewestelijke directeur de initiële aanslag nietig verklaart, terwijl een subsidiaire aanslag krachtens artikel 356 van het WIB 1992 enkel kan worden toegepast indien de rechter de initiële aanslag nietig verklaart.

Artikel 355 van het WIB 1992 bepaalt : « Wanneer een aanslag nietig verklaard is omdat hij niet werd gevestigd overeenkomstig een wettelijke regel, met uitzondering van een regel betreffende de verjaring, kan de administratie, zelfs wanneer de voor het vestigen van de aanslag gestelde termijn reeds is verlopen, ten name van dezelfde belastingschuldige, op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte ervan, een nieuwe aanslag vestigen binnen drie maanden vanaf de datum waarop de beslissing van de directeur van de belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar niet meer voor de rechter kan worden gebracht.

Wanneer de vernietigde aanslag tot een teruggave van een belastingkrediet, voorheffing of voorafbetaling aanleiding heeft gegeven, wordt bij de vestiging van de nieuwe vervangende aanslag rekening gehouden met deze teruggave ».

Artikel 356 van het WIB 1992, vóór het bij de wet van 22 december 2009Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003774 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003483 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale en diverse bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003493 bron federale overheidsdienst financien Wet betreffende de algemene regeling inzake accijnzen sluiten werd vervangen, bepaalde : « Wanneer tegen een beslissing van de directeur van de belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar beroep is aangetekend, en het gerecht de aanslag geheel of ten dele nietig verklaart om een andere reden dan verjaring, kan de administratie zelfs buiten de termijnen bepaald in de artikelen 353 en 354, een subsidiaire aanslag op naam van dezelfde belastingschuldige en op grond van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de oorspronkelijke aanslag, ter beoordeling voorleggen aan het gerecht, dat uitspraak doet over dat verzoek.

Wanneer de aanslag waarvan de nietigheid door het gerecht wordt uitgesproken, aanleiding heeft gegeven tot een teruggave van een voorheffing of voorafbetaling, wordt bij de berekening van de aan het oordeel van het gerecht onderworpen subsidiaire aanslag rekening gehouden met deze teruggave.

De subsidiaire aanslag is slechts invorderbaar of terugbetaalbaar ter uitvoering van de beslissing van het gerecht.

Die subsidiaire aanslag wordt aan het gerecht onderworpen door een aan de belastingschuldige betekend verzoekschrift; het verzoekschrift wordt betekend met dagvaarding om te verschijnen, wanneer het een overeenkomstig artikel 357 gelijkgestelde belastingschuldige betreft ».

B.2.1. Die hertaxatiemogelijkheid is volgens de wetgever verantwoord doordat het « een zaak van eenvoudige rechtvaardigheid is, dat elk belastingplichtige zijn bijdrage aan de Staat betaalt, zelfs zo de ambtenaar van het Bestuur een procedurevergissing heeft begaan » (Parl. St., Kamer, 1946-1947, nr. 407, p. 59).

Ook mag, « wanneer de Administratie in de toepassing der wetten een vergissing heeft begaan, [...] de billijke verdeeling van de fiscale lasten daardoor niet worden beïnvloed, behalve wanneer de belastingplichtige het voordeel van het rechtsverval heeft verkregen » (Parl. St., Kamer, 1946-1947, nr. 59, pp. 24-25).

B.2.2. In het arrest nr. 211/2004 van 21 december 2004 heeft het Hof geoordeeld dat, gelet op de in B.2.1 beschreven doelstellingen, artikel 355 van het WIB 1992 het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie niet schendt in zoverre die bepaling de fiscale administratie toelaat haar fouten recht te zetten, terwijl de belastingplichtige die mogelijkheid niet heeft.

B.3.1. In het arrest nr. 158/2009 van 20 oktober 2009 was niet het bestaan zelf van de hertaxatiemogelijkheid in het geding, maar het onderscheid inzake vervaltermijnen tussen de nieuwe aanslag krachtens artikel 355 van het WIB 1992, enerzijds, en de subsidiaire aanslag krachtens artikel 356 van het WIB 1992, anderzijds.

Artikel 355 van het WIB 1992 bepaalt immers dat de fiscale administratie beschikt over een termijn van drie maanden « vanaf de datum waarop de beslissing van de directeur van de belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar niet meer voor de rechter kan worden gebracht ». Met toepassing van artikel 356 van het WIB 1992 was de fiscale administratie daarentegen aan geen enkele vervaltermijn gehouden.

Het Hof heeft geoordeeld dat het ontbreken van enige aanslagtermijn tot gevolg had dat het rechtszekerheidsbeginsel werd geschonden, aangezien de belastingplichtige voor onbepaalde tijd in het ongewisse bleef betreffende het betrokken aanslagjaar, zonder dat hij over een mogelijkheid beschikte om de procedure te bespoedigen.

B.3.2. Om aan het voormelde bezwaar van het Hof tegemoet te komen, heeft de wetgever in een dwingende termijn van zes maanden voorzien.

Artikel 356 van het WIB 1992, zoals vervangen bij artikel 2 van de wet van 22 december 2009Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003774 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003483 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale en diverse bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003493 bron federale overheidsdienst financien Wet betreffende de algemene regeling inzake accijnzen sluiten, bepaalt : « Wanneer tegen een beslissing van de directeur van de belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar een vordering in rechte is ingesteld en de rechter de aanslag geheel of ten dele nietig verklaart, om een andere reden dan verjaring, blijft de zaak gedurende een termijn van zes maanden te rekenen vanaf de rechterlijke beslissing ingeschreven op de rol. Gedurende die termijn van zes maanden die de termijnen om verzet of hoger beroep aan te tekenen of om een voorziening in cassatie in te dienen schorst, kan de administratie een subsidiaire aanslag door middel van conclusies aan het oordeel van de rechter onderwerpen op naam van dezelfde belastingschuldige en op grond van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de initiële aanslag.

Als de administratie een subsidiaire aanslag binnen de voornoemde termijn van zes maanden aan de rechter voorlegt, beginnen, in afwijking van het eerste lid, de termijnen om verzet of hoger beroep aan te tekenen of om een voorziening in cassatie in te dienen te lopen vanaf de betekening van de rechterlijke beslissing betreffende de subsidiaire aanslag.

Wanneer de aanslag waarvan de nietigheid door de rechter wordt uitgesproken, aanleiding heeft gegeven tot een teruggave van een voorheffing of voorafbetaling, wordt bij de berekening van de aan het oordeel van de rechter onderworpen subsidiaire aanslag rekening gehouden met die teruggave.

De subsidiaire aanslag is slechts invorderbaar of terugbetaalbaar ter uitvoering van de rechterlijke beslissing.

Wanneer de subsidiaire aanslag gevestigd wordt in hoofde van een overeenkomstig artikel 357 gelijkgestelde belastingschuldige, wordt die aanslag aan de rechter onderworpen door een aan de gelijkgestelde belastingschuldige betekend verzoekschrift met dagvaarding om te verschijnen ».

B.3.3. Krachtens artikel 3, eerste lid, van de wet van 22 december 2009Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003774 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003483 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale en diverse bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003493 bron federale overheidsdienst financien Wet betreffende de algemene regeling inzake accijnzen sluiten is het nieuwe artikel 356 van het WIB 1992 onmiddellijk van toepassing ongeacht het aanslagjaar.

B.3.4. Artikel 3, tweede lid, van dezelfde wet bepaalt : « In afwijking van artikel 2 en voor de aanslagen die de rechter vóór de inwerkingtreding van deze wet geheel of ten dele nietig heeft verklaard, om een andere reden dan verjaring, worden de subsidiaire aanslagen die voorgelegd worden na de sluiting van de debatten door een aan de belastingschuldige betekend verzoekschrift overeenkomstig artikel 356 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 zoals het bestond voor het is gewijzigd door artikel 2 van deze wet of artikel 261 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964, geldig aan het oordeel van de rechter onderworpen op voorwaarde dat de procedures zijn ingeleid binnen zes maanden vanaf de rechterlijke uitspraak die in kracht van gewijsde is gegaan. Deze bepaling is onmiddellijk van toepassing ».

Het is die overgangsbepaling die door de verzoekende partij wordt bestreden.

B.4.1. De verzoekende partij voert een schending aan van het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie, vervat in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met het rechtszekerheidsbeginsel. Zij betwist de terugwerkende kracht van de bestreden bepaling, die het mogelijk maakt dat een categorie van belastingplichtigen, van wie de aanslag vóór de inwerkingtreding van de wet van 22 december 2009Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003774 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003483 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale en diverse bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003493 bron federale overheidsdienst financien Wet betreffende de algemene regeling inzake accijnzen sluiten door de rechter geheel of ten dele nietig werd verklaard om een andere reden dan verjaring, aan een subsidiaire aanslag kan worden onderworpen op voorwaarde dat de procedures daartoe zijn ingeleid binnen zes maanden vanaf de rechterlijke uitspraak die in kracht van gewijsde is gegaan. Het daaruit voortvloeiende verschil in behandeling zou in de parlementaire voorbereiding niet worden verantwoord.

B.4.2. Het Hof zou niet tot de schending van het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie kunnen besluiten om de enkele reden dat uit de parlementaire voorbereiding niet de redelijke verantwoording van een verschil in behandeling blijkt. De vaststelling dat een dergelijke verantwoording niet in de parlementaire voorbereiding is vermeld, sluit niet uit dat aan een maatregel een legitieme doelstelling ten grondslag ligt die het eruit voortvloeiende verschil in behandeling in redelijkheid kan verantwoorden.

B.4.3. Een fiscaalrechtelijke regel kan slechts als retroactief worden gekwalificeerd wanneer hij van toepassing is op feiten, handelingen en toestanden die definitief waren voltrokken op het ogenblik dat hij in werking is getreden.

Vóór de wijziging van artikel 356 van het WIB 1992 bij de wet van 22 december 2009Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003774 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003483 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale en diverse bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003493 bron federale overheidsdienst financien Wet betreffende de algemene regeling inzake accijnzen sluiten, kon een belastingplichtige zonder enige termijn aan een subsidiaire aanslag worden onderworpen, zodat die bepaling geen definitieve toestand van ontheffing van de verschuldigde belasting deed ontstaan. Wanneer de wetgever vervolgens, ten behoeve van de rechtszekerheid, in een dwingende termijn van zes maanden voorziet, kan de toepassing van die termijn op de belastingplichtigen van wie de aanslag door de rechter geheel of ten dele nietig werd verklaard, om een andere reden dan verjaring, niet als een retroactieve toepassing worden beschouwd.

Door het invoeren van een dwingende termijn heeft de wetgever derhalve niet op discriminerende wijze afbreuk gedaan aan het rechtszekerheidsbeginsel. De belastingplichtigen die hadden gehoopt dat zij, na het arrest nr. 158/2009, niet langer aan een subsidiaire aanslag zouden kunnen worden onderworpen, konden immers redelijkerwijze verwachten dat de wetgever maatregelen zou nemen om te vermijden dat sommige belastingplichtigen een fiscaal voordeel zouden genieten waarvan andere belastingplichtigen verstoken blijven. Het vestigen van een aanslag in de gevallen waarin de belasting krachtens de wet verschuldigd is, vormt een verplichting voor de administratie waardoor de gelijkheid van de burgers voor de fiscale wet wordt gewaarborgd.

Het gegeven dat de rechterlijke uitspraak waarbij de initiële aanslag nietig werd verklaard, in kracht van gewijsde is gegaan, doet aan hetgeen voorafgaat geen afbreuk. De belastingplichtige wist van meet af aan dat een subsidiaire aanslag kon worden geheven. De nietigverklaring van een aanslag, om een andere reden dan de verjaring, doet derhalve niet het onaantastbare recht ontstaan om niet opnieuw aan een aanslag te worden onderworpen, voor zover de fiscale administratie daarbij de vastgestelde onwettigheid herstelt.

B.4.4. De verzoekende partij betwist inzonderheid het verschil in behandeling dat voortvloeit uit de termijn van « zes maanden vanaf de rechterlijke uitspraak die in kracht van gewijsde is gegaan », waarin de bestreden bepaling voorziet. Het verschil in behandeling bestaat erin dat, voor de ene categorie van belastingplichtigen, de termijn van zes maanden vanaf de in kracht van gewijsde gegane rechterlijke uitspraak reeds is verstreken op het ogenblik dat de wet van 22 december 2009Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003774 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003483 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale en diverse bepalingen type wet prom. 22/12/2009 pub. 31/12/2009 numac 2009003493 bron federale overheidsdienst financien Wet betreffende de algemene regeling inzake accijnzen sluiten in werking treedt, terwijl dat voor de andere categorie van belastingplichtigen niet het geval is. Die laatste categorie kan, in tegenstelling tot de eerste categorie, nog het voorwerp zijn van een subsidiaire aanslag die de administratie aan het oordeel van de rechter onderwerpt.

Door het invoeren van de betwiste termijn heeft de wetgever een billijk evenwicht tot stand gebracht tussen het belang dat elke belastingaanslag die strijdig is met het recht moet kunnen worden hersteld en de bekommernis om de belastingplichtige niet voor onbepaalde tijd over die aanslag in het ongewisse te laten. Het verschil in behandeling dat uit die termijn voortvloeit is niet kennelijk onredelijk.

B.4.5. De verzoekende partij voert ten slotte nog aan dat de doelstelling van de wetgever op een minder ingrijpende wijze kon worden nagestreefd, door de termijn van zes maanden te laten aanvangen op de datum van de rechterlijke uitspraak die de initiële aanslag vernietigde en niet op de datum waarop die uitspraak in kracht van gewijsde is gegaan.

Vanaf het ogenblik dat een maatregel relevant is ten aanzien van de nagestreefde doelstelling en hij daarmee niet kennelijk onevenredig is, wordt hij niet discriminerend om de enkele reden dat een andere maatregel het mogelijk zou maken om die doelstelling te bereiken.

B.4.6. Het enige middel is niet gegrond.

Om die redenen, het Hof verwerpt het beroep.

Aldus uitgesproken in het Nederlands, het Frans en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 18 mei 2011.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, M. Bossuyt.