GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 158/2009 van 20 oktober 2009 Rolnummer 4565 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 356 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Leuven.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en P. Martens, en de rechters M. Melchior, R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels en T. Merckx-Van Goey, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 7 november 2008 in zake de Belgische Staat tegen Geert Swinnen en Anna Hermans, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 27 november 2008, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Leuven de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 356 W.I.B. 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet doordat geen termijn wordt bepaald binnen dewelke de subsidiaire aanslag moet worden gevestigd, terwijl voor de vestiging van de aanslag normaal wel een termijn bepaald wordt door de artikelen 353 en 354 W.I.B. 1992 en terwijl artikel 355 W.I.B. 1992 bepaalt dat wanneer de aanslag wordt nietig verklaard door de gewestelijke directeur of de door hem gedelegeerde ambtenaar de administratie een nieuwe aanslag kan vestigen binnen drie maanden vanaf de datum waarop de beslissing van de directeur der belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar niet meer voor de rechter kan worden gebracht ? ». (...) III. In rechte (...) B.1.1. De artikelen 353, 354 en 359 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992) vormen het gemeen recht inzake de fiscale aanslagtermijnen.

Artikel 353 van het WIB 1992 bepaalt : « De belasting met betrekking tot de inkomsten en de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van een aangifteformulier dat voldoet aan de vorm- en termijnvereisten van de artikelen 307 tot 311, wordt gevestigd binnen de in artikel 359 gestelde termijn, die evenwel niet korter mag zijn dan zes maanden vanaf de datum waarop de aangifte bij de bevoegde aanslagdienst is toegekomen.

In afwijking van het eerste lid mag de in artikel 359 gestelde termijn evenwel niet korter zijn dan zes maanden te rekenen vanaf de datum waarop het in artikel 306 bedoelde voorstel van aanslag aan de belastingplichtige is toegestuurd ».

Artikel 354 van het WIB 1992 bepaalt : « Bij niet-aangifte, bij laattijdige overlegging van aangifte, of wanneer de verschuldigde belasting hoger is dan de belasting met betrekking tot de belastbare inkomsten en de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van een aangifteformulier dat voldoet aan de vorm- en termijnvereisten, gesteld bij de artikelen 307 tot 311 mag de belasting of de aanvullende belasting, in afwijking van artikel 359, worden gevestigd gedurende drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waar voor de belasting is verschuldigd.

Deze termijn wordt met twee jaar verlengd in geval van inbreuk op de bepalingen van dit Wetboek of van ter uitvoering ervan genomen besluiten, gedaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden.

De onroerende voorheffing, de administratieve boete en, voor zover ze niet binnen de in artikel 412 gestelde termijn zijn betaald, de roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing mogen eveneens worden gevestigd binnen de termijn bepaald in de twee vorige leden.

Wanneer de belastingplichtige of de echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd, binnen de in het eerste lid bedoelde termijn van 3 jaar, overeenkomstig de artikelen 366 tot 371 een bezwaarschrift heeft ingediend, wordt die termijn verlengd met een tijdperk dat gelijk is aan de tijd die is verlopen tussen de datum van het indienen van het bezwaarschrift en die van de beslissing van de directeur of de gedelegeerde ambtenaar, zonder dat die verlenging meer dan zes maanden mag bedragen ».

Artikel 359 van het WIB 1992 bepaalt : « Het aanslagjaar begint op 1 januari en eindigt op de daaropvolgende 31ste december.

Evenwel kan de voor een aanslagjaar verschuldigde belasting op geldige wijze gevestigd worden tot 30 juni van het jaar dat volgt op dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd ».

B.1.2. Aangezien de wetgever van oordeel was dat het nietig verklaren, hetzij door de gewestelijke directeur, hetzij door de rechter, van de initiële aanslag, niet tot gevolg mag hebben dat bepaalde belastingplichtigen worden ontheven van belastingen die ze verschuldigd zijn, bepaalde hij bij artikel 32 van de wet van 20 augustus 1947 « waarbij wijzigingen worden gebracht : a) aan de wetten en besluiten betreffende de inkomstenbelastingen en de nationale crisisbelasting; b) aan de wetten en besluiten betreffende de met de directe belastingen gelijkgestelde taxes » dat de fiscale administratie in die gevallen een nieuwe aanslag of een subsidiaire aanslag kan vestigen.

Indien de « directeur der belastingen » de aanslag nietig verklaarde, had de fiscale administratie de keuze tussen het vestigen van een nieuwe aanslag of het aan het hof van beroep voorleggen van een subsidiaire aanslag. Indien de rechter de aanslag nietig verklaarde, stond alleen de mogelijkheid van de subsidiaire aanslag open.

Die bepaling werd later overgenomen in de artikelen 260 en 261 van het WIB 1964, thans de artikelen 355 en 356 van het WIB 1992.

B.1.3. Het gaat om een verplichting voor de fiscale administratie zodra de daartoe gestelde voorwaarden zijn vervuld, aangezien het haar niet vrijstaat af te zien van de invordering van verschuldigde belastingen (Cass., 5 september 1967, Arr. Cass., 1968, p. 23).

B.1.4. Sinds de hervorming van de fiscale procedure met de wet van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen is de keuzemogelijkheid van de fiscale administratie beperkt : de nieuwe aanslag krachtens artikel 355 van het WIB 1992 is nog enkel mogelijk wanneer de gewestelijke directeur de initiële aanslag nietig verklaart, terwijl een subsidiaire aanslag krachtens artikel 356 van het WIB 1992, de in het geding zijnde bepaling, enkel kan worden toegepast indien de rechter de initiële aanslag nietig verklaart.

Artikel 355 van het WIB 1992 bepaalt : « Wanneer een aanslag nietig verklaard is omdat hij niet werd gevestigd overeenkomstig een wettelijke regel, met uitzondering van een regel betreffende de verjaring, kan de administratie, zelfs wanneer de voor het vestigen van de aanslag gestelde termijn reeds is verlopen, ten name van dezelfde belastingschuldige, op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte ervan, een nieuwe aanslag vestigen binnen drie maanden vanaf de datum waarop de beslissing van de directeur van de belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar niet meer voor de rechter kan worden gebracht.

Wanneer de vernietigde aanslag tot een teruggave van een belastingkrediet, voorheffing of voorafbetaling aanleiding heeft gegeven, wordt bij de vestiging van de nieuwe vervangende aanslag rekening gehouden met deze teruggave ».

Artikel 356 van het WIB 1992 bepaalt : « Wanneer tegen een beslissing van de directeur van de belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar beroep is aangetekend, en het gerecht de aanslag geheel of ten dele nietig verklaart om een andere reden dan verjaring, kan de administratie zelfs buiten de termijnen bepaald in de artikelen 353 en 354, een subsidiaire aanslag op naam van dezelfde belastingschuldige en op grond van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de oorspronkelijke aanslag, ter beoordeling voorleggen aan het gerecht, dat uitspraak doet over dat verzoek.

Wanneer de aanslag waarvan de nietigheid door het gerecht wordt uitgesproken, aanleiding heeft gegeven tot een teruggave van een voorheffing of voorafbetaling, wordt bij de berekening van de aan het oordeel van het gerecht onderworpen subsidiaire aanslag rekening gehouden met deze teruggave.

De subsidiaire aanslag is slechts invorderbaar of terugbetaalbaar ter uitvoering van de beslissing van het gerecht.

Die subsidiaire aanslag wordt aan het gerecht onderworpen door een aan de belastingschuldige betekend verzoekschrift; het verzoekschrift wordt betekend met dagvaarding om te verschijnen, wanneer het een overeenkomstig artikel 357 gelijkgestelde belastingschuldige betreft ».

B.2.1. Die hertaxatiemogelijkheid is volgens de wetgever verantwoord doordat het « een zaak van eenvoudige rechtvaardigheid is, dat elk belastingplichtige zijn bijdrage aan de Staat betaalt, zelfs zo de ambtenaar van het Bestuur een procedurevergissing heeft begaan » (Parl. St., Kamer, 1946-1947, nr. 407, p. 59).

Ook mag, « wanneer de Administratie in de toepassing der wetten een vergissing heeft begaan, [...] de billijke verdeeling van de fiscale lasten daardoor niet worden beïnvloed, behalve wanneer de belastingplichtige het voordeel van het rechtsverval heeft verkregen » (Parl. St., Kamer, 1946-1947, nr. 59, pp. 24-25).

B.2.2. In zijn arrest nr. 211/2004 van 21 december 2004 heeft het Hof geoordeeld dat, gelet op de in B.2.1 beschreven doelstellingen, artikel 355 van het WIB 1992 het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie niet schendt in zoverre die bepaling de fiscale administratie toelaat haar fouten recht te zetten, terwijl de belastingplichtige die mogelijkheid niet heeft.

B.3.1. In casu is niet het bestaan zelf van de hertaxatiemogelijkheid in het geding, maar het onderscheid inzake vervaltermijnen tussen de nieuwe aanslag krachtens artikel 355 van het WIB 1992, enerzijds, en de subsidiaire aanslag krachtens de in het geding zijnde bepaling, anderzijds.

Artikel 355 van het WIB 1992 bepaalt immers dat de fiscale administratie beschikt over een termijn van drie maanden « vanaf de datum waarop de beslissing van de directeur van de belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar niet meer voor de rechter kan worden gebracht ». Met toepassing van de in het geding zijnde bepaling is de fiscale administratie daarentegen aan geen enkele vervaltermijn gehouden, en kan ze de subsidiaire aanslag zelfs aan de rechter voorleggen « buiten de termijnen bepaald in de artikelen 353 en 354 ».

B.3.2. Nochtans bevindt de belastingplichtige wiens initiële aanslag nietig wordt verklaard door de rechter, zich niet in een wezenlijk verschillende situatie ten opzichte van de belastingplichtige wiens initiële aanslag nietig wordt verklaard door de gewestelijke directeur. In beide gevallen gebeurt dit immers vanwege vormfouten die niet aan de belastingplichtige te wijten zijn, in beide gevallen ligt het initiatief bij de fiscale administratie en in beide gevallen bestaat de gerechtvaardigde doelstelling erin de verschuldigde belasting toch te innen.

B.4.1. De fiscale administratie hanteert twee technieken om de subsidiaire aanslag bedoeld in de in het geding zijnde bepaling te vestigen. De eerste techniek bestaat erin tijdens het geding waarin uitspraak wordt gedaan over de nietigheid van de initiële aanslag, hetzij bij wijze van tegenvordering, hetzij na een tussenvonnis dat de aanslag nietig verklaart, een subsidiaire aanslag aan de controle van de rechter voor te leggen. De tweede techniek houdt in dat de fiscale administratie na het eindvonnis dat de initiële aanslag nietig verklaart, een subsidiaire aanslag aan dezelfde rechter voorlegt in een nieuw geding.

B.4.2. Indien, zoals in casu, de fiscale administratie wacht tot wanneer er een eindvonnis is in de initiële betwisting, en een subsidiaire aanslag vestigt in een nieuwe procedure, beslist zij autonoom over de daarbij gehanteerde termijn. In die hypothese dient te worden onderzocht of er een redelijke rechtvaardiging bestaat voor het ontbreken van een vervaltermijn waarbinnen de subsidiaire aanslag aan de rechter moet worden voorgelegd.

B.5. De doelstelling van de procedure van de subsidiaire aanslag bestaat erin, zoals de Ministerraad ook aangeeft, « om de procedure zoveel mogelijk te versnellen zodat de aanslag zo snel mogelijk definitief wordt » (Parl. St., Senaat, 1998-1999, nr. 1-966/11, pp. 161-162).

Daarom wordt de subsidiaire aanslag meteen voorgelegd aan het oordeel van de rechter die de initiële aanslag heeft vernietigd, zodat de fase van het administratief beroep wordt overgeslagen. In die mate voldoen beide in B.4.1 beschreven technieken aan de proceseconomische doelstelling.

B.6.1. Het ontbreken, zoals in de geding zijnde bepaling, van enige aanslagtermijn, heeft tot gevolg dat het rechtszekerheidsbeginsel wordt geschonden, aangezien de belastingplichtige voor onbepaalde tijd in het ongewisse blijft betreffende het betrokken aanslagjaar, zonder dat hij over een mogelijkheid beschikt om de procedure te bespoedigen.

B.6.2. In de interpretatie waarin de subsidiaire aanslag buiten elke termijn in een nieuwe procedure kan worden voorgelegd aan de rechter die de initiële aanslag nietig heeft verklaard, schendt de in het geding zijnde bepaling bijgevolg het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie, zodat de prejudiciële vraag bevestigend dient te worden beantwoord.

B.7.1. De in het geding zijnde bepaling is evenwel nog voor een andere interpretatie vatbaar. Zoals in B.4.1 werd vastgesteld, kan de fiscale administratie de subsidiaire aanslag bedoeld in de in het geding zijnde bepaling ook aan de rechter voorleggen tijdens het geding waarin uitspraak wordt gedaan over de nietigheid van de initiële aanslag. Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat het die interpretatie was die de wetgever in 1999 voor ogen had : « Wanneer de rechtbank van eerste aanleg of het hof van beroep een aanslag nietig verklaart, wijzen ze een tussentijds vonnis. Op dat ogenblik kan de administratie, veeleer dan de procedure van nul te herbeginnen door te herbelasten, een subsidiaire aanslag voorstellen die ze de rechtbank ter beoordeling voorlegt. De rode draad in alle regeringsamendementen is het streven om de procedure zoveel mogelijk te versnellen zodat de aanslag zo snel mogelijk definitief wordt » (Parl. St., Senaat, 1998-1999, nr. 1-966/11, pp. 161-162).

B.7.2. Indien de fiscale administratie gebruik maakt van de mogelijkheid om een subsidiaire aanslag te vestigen tijdens de initiële betwisting, moet zij dat doen binnen een bepaalde termijn, namelijk vóór het sluiten van de debatten. Aangezien de zaak in die hypothese aanhangig blijft voor de rechter, die het algemeen rechtsbeginsel krachtens hetwelk een eindbeslissing moet worden uitgesproken binnen een redelijke termijn, in acht dient te nemen, is het gerechtvaardigd dat de in het geding zijnde bepaling geen vervaltermijn voor de fiscale administratie bepaalt.

B.7.3. In die interpretatie wordt het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie niet geschonden, zodat de prejudiciële vraag ontkennend dient te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : - Aldus geïnterpreteerd dat het de fiscale administratie toelaat de subsidiaire aanslag aan de beoordeling van de rechter voor te leggen in een nieuw geding, schendt artikel 356 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet. - Aldus geïnterpreteerd dat het de fiscale administratie enkel toelaat de subsidiaire aanslag aan de beoordeling van de rechter voor te leggen tijdens het geding waarin uitspraak wordt gedaan over de nietigheid van de initiële aanslag, schendt artikel 356 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet.

Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989, op de openbare terechtzitting van 20 oktober 2009.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, M. Bossuyt.