GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 16/2009 van 5 februari 2009 Rolnummer 4444 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 466bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, ingevoegd bij de wet van 13 december 2002, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en M. Melchior, en de rechters P. Martens, R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen en J.-P. Snappe, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 12 maart 2008 in zake Guy Hellinx en Ann Hintjens tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 18 maart 2008, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 466bis WIB92, zoals van toepassing voor aanslagjaar 2004, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, afzonderlijk gelezen of in samenhang met artikel 172 van de Grondwet en artikel 39 van het EG-Verdrag, door het toepassingsgebied van deze bepaling te beperken tot beroepsinkomsten uit het buitenland verkregen die krachtens een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting in België van personenbelasting zijn vrijgesteld, voor zover de internationale overeenkomst zulks toelaat ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. Artikel 466bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992), zoals ingevoegd bij artikel 2 van de wet van 13 december 2002, bepaalt : « Wanneer een rijksinwoner beroepsinkomsten uit het buitenland verkrijgt die krachtens een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting in België van personenbelasting zijn vrijgesteld, worden de in artikel 466 bedoelde aanvullende gemeentebelasting en aanvullende agglomeratiebelasting desalniettemin, voor zover de internationale overeenkomst zulks toelaat, berekend op de personenbelasting die verschuldigd zou zijn in België indien de beroepsinkomsten in kwestie uit bronnen in België zouden zijn verkregen ».

B.2. De verwijzende rechter wenst van het Hof te vernemen of het beperkte toepassingsgebied van die bepaling de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 172 van de Grondwet en artikel 39 van het EG-Verdrag, schendt. Hij stelt vast dat artikel 466bis van het WIB 1992 niet van toepassing is op : - een rijksinwoner die andere vrijgestelde inkomsten dan beroepsinkomsten verkrijgt in landen waar de internationale overeenkomst de aanvullende gemeentebelasting op beroepsinkomsten toelaat; - een rijksinwoner die vrijgestelde beroepsinkomsten of andere vrijgestelde inkomsten verkrijgt in landen waar de internationale overeenkomst de aanvullende gemeentebelasting op beroepsinkomsten niet toelaat; - een rijksinwoner die in een land werkt waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft gesloten en derhalve de belastingvermindering van artikel 156 van het WIB 1992 geniet op zijn in het buitenland verworven inkomsten, waardoor hij slechts gedeeltelijk aanvullende gemeentebelasting op zijn buitenlandse inkomsten moet betalen.

B.3. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet waarborgen het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie. Artikel 172 van de Grondwet is een bijzondere toepassing van dat beginsel in fiscale aangelegenheden.

Artikel 39 van het EG-Verdrag waarborgt het vrij verkeer van werknemers.

Het Hof dient te onderzoeken of de wetgever de voormelde bepalingen heeft geschonden door een onderscheid te maken op grond van het bestaan van een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting, op grond van de inhoud van die internationale overeenkomst (toelating of geen toelating om aanvullende gemeentebelasting of agglomeratiebelasting te heffen) en op grond van de aard van de inkomsten (beroepsinkomsten of andere inkomsten) die voor de berekening van die aanvullende lokale belastingen in aanmerking worden genomen.

B.4. De in het geding zijnde bepaling werd in het WIB 1992 ingevoegd naar aanleiding van het verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden « tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen » en de protocollen I en II en de wisseling van brieven, op 5 juni 2001 ondertekend te Luxemburg. De goedkeuringswet van 11 december 2002, het verdrag, de protocollen en de brieven werden in het Belgisch Staatsblad van 20 december 2002 bekendgemaakt.

Artikel 23, § 1, a), van dat Verdrag bepaalt : « Indien een inwoner van België inkomsten verkrijgt, andere dan dividenden, interest of royalty's als zijn bedoeld in artikel 12, paragraaf 5, of bestanddelen van een vermogen bezit die ingevolge de bepalingen van dit Verdrag, in Nederland zijn belast, stelt België deze inkomsten of deze bestanddelen van vermogen vrij van belasting, maar om het bedrag van de belasting op het overige inkomen of vermogen van die inwoner te berekenen mag België het belastingtarief toepassen dat van toepassing zou zijn indien die inkomsten of die bestanddelen van het vermogen niet waren vrijgesteld ».

Met betrekking tot die bepaling vermeldt het protocol I (punt 24, a)) : « Voor het bepalen van de aanvullende belastingen die door de Belgische gemeenten en agglomeraties worden vastgesteld, worden in België, niettegenstaande de bepalingen van artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a) en elke andere bepaling van dit Verdrag, de beroepsinkomsten die volgens artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a) zijn vrijgesteld, in aanmerking genomen. Deze aanvullende belastingen worden berekend op de belasting die in België verschuldigd zou zijn in het geval bedoelde inkomsten uit Belgische bronnen werden verkregen ».

B.5. De invoeging van de in het geding zijnde bepaling werd nodig geacht omdat artikel 466 van het WIB 1992 « niet toelaat aanvullende gemeente- en agglomeratiebelasting te heffen met betrekking tot bij verdrag vrijgestelde inkomsten » (Parl. St., Kamer, 2002-2003, nr. 2062/001, p. 5). Zij werd in algemene bewoordingen geformuleerd om ook toepasselijk te zijn op de gevallen waarin een ander verdrag ter voorkoming van dubbele belasting een soortgelijke bepaling zou bevatten als die van protocol I bij het Belgisch-Nederlandse verdrag (ibid., pp. 5 en 10).

B.6. De in het geding zijnde bepaling heeft tot gevolg dat aanvullende lokale belastingen worden geheven op de van personenbelasting vrijgestelde beroepsinkomsten van personen die op het grondgebied van een Belgische gemeente wonen maar in het buitenland werken, althans voor zover de internationale overeenkomst zulks toelaat. Aldus dragen die personen bij in de financiering van de gemeente waar zij wonen en waar zij en, in voorkomend geval, hun gezinsleden redelijkerwijs kunnen worden verondersteld van de gemeentelijke diensten en infrastructuur gebruik te maken.

B.7. Het komt de wetgever toe de belastingplichtigen van de aanvullende gemeentebelasting en de aanvullende agglomeratiebelasting te bepalen. Hij beschikt ter zake over een ruime beoordelingsmarge.

Wanneer de wetgever een categorie van inwoners die aan de aanvullende lokale belastingen ontsnappen, aan die belastingen wenst te onderwerpen, moet hij noodzakelijkerwijze rekening houden met de moeilijkheden die, inzonderheid wat betreft de administratieve en infrastructurele kosten voor de invorderende administratie, gepaard gaan met de inning van de belasting.

B.8. De in het geding zijnde maatregel berust op een objectief criterium van onderscheid : enkel de rijksinwoners die beroepsinkomsten uit het buitenland verkrijgen die krachtens een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting in België van personenbelasting zijn vrijgesteld, worden aan de aanvullende gemeentebelasting en aanvullende agglomeratiebelasting onderworpen, voor zover de internationale overeenkomst zulks toelaat.

B.9. De in het geding zijnde maatregel is pertinent om het door de wetgever nagestreefde doel te bereiken : de categorie van inwoners van een gemeente die inkomsten hebben uit het buitenland die krachtens een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting in België van personenbelasting zijn vrijgesteld, ontsnapt anders aan de aanvullende lokale belastingen. Het verschil in behandeling op grond van het bestaan van een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting is derhalve redelijk verantwoord.

B.10. Wat betreft het verschil in behandeling op grond van de inhoud van de internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting (toelating of geen toelating om aanvullende gemeentebelasting of agglomeratiebelasting te heffen), moet het Hof ermee rekening houden dat de wetgever in grensoverschrijdende zaken niet op eenzijdige wijze kan optreden.

Het gelijkheidsbeginsel vereist overigens niet dat, in elk van de overeenkomsten die de Belgische Staat met andere landen sluit ter voorkoming van dubbele belasting, hij ernaar streeft geval per geval aan de belastingplichtigen het stelsel te waarborgen dat voor hen op elk ogenblik het meest gunstige zou zijn, noch dat de Belgische Staat met andere verdragsluitende partijen slechts overeenkomsten zou kunnen sluiten op voorwaarde dat die overeenkomsten dezelfde aangelegenheden op analoge wijze zouden regelen. De verschillende wijze waarop het belastingstelsel in verschillende landen is georganiseerd en de onderscheiden belastingtarieven die er van toepassing zijn, kunnen ertoe leiden dat andere oplossingen worden verkozen voor situaties die, bekeken vanuit de Belgische rechtsorde, analoog zijn.

Het is derhalve niet kennelijk onredelijk dat een rijksinwoner met beroepsinkomsten uit het buitenland die krachtens een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting in België van personenbelasting zijn vrijgesteld, slechts aan de aanvullende lokale belastingen wordt onderworpen voor zover de internationale overeenkomst zulks toelaat.

B.11. De rijksinwoners met beroepsinkomsten uit het buitenland die krachtens een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting in België van personenbelasting zijn vrijgesteld, worden weliswaar aan de aanvullende lokale belastingen onderworpen, voor zover de internationale overeenkomst zulks toelaat, maar de belastbare grondslag is niet geheel dezelfde als voor personen die in België werken. Voor laatstgenoemden worden de aanvullende lokale belastingen op al hun inkomsten berekend, terwijl voor personen die in het buitenland werken de aanvullende lokale belastingen enkel op hun beroepsinkomsten worden berekend.

Rekening houdend met de ruime beoordelingsmarge waarover de wetgever in fiscale zaken beschikt, zoals in B.7 uiteengezet, kan het verschil in behandeling op grond van de aard van de inkomsten niet als kennelijk onevenredig worden beschouwd.

B.12. Het vrij verkeer van personen beoogt « het de gemeenschapsonderdanen gemakkelijker te maken om het even welk beroep uit te oefenen op het gehele grondgebied van de Gemeenschap » (HvJ, 7 juli 1988, 143/87, Stanton, § 13). Artikel 39 EG-Verdrag verbiedt met name de gemeenschapsburgers « minder gunstig [te] behandelen wanneer zij op het grondgebied van een andere lidstaat een economische activiteit willen uitoefenen » en staat in de weg « aan elke nationale maatregel die, zelfs wanneer hij zonder discriminatie op grond van nationaliteit van toepassing is, het gebruik van de in het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden door gemeenschapsburgers kan belemmeren of minder aantrekkelijk kan maken » (HvJ, 1 april 2008, C-212/06, Franse Gemeenschapsregering en Waalse Regering, §§ 44 en 45).

Volgens de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen zijn de lidstaten, bij gebrek aan communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen, bevoegd om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen, teneinde, in voorkomend geval, door het sluiten van bilaterale belastingverdragen, de dubbele belasting af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen. Bij de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich niettemin te houden aan de gemeenschapsregels en meer in het bijzonder aan het beginsel dat zij onderdanen van andere lidstaten op dezelfde manier moeten behandelen als hun eigen onderdanen die gebruik hebben gemaakt van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden (HvJ, 12 mei 1998, C-336/96, Gilly, §§ 24 en 30; 12 december 2002, C-385/00, de Groot, §§ 93 en 94; 16 oktober 2008, C-527/06, Renneberg, §§ 48 en 51).

Zonder dat moet worden onderzocht of de onderwerping aan de aanvullende lokale belastingen een maatregel is die de uitoefening van de vrijheid van verkeer beperkt, volstaat het in dit geval vast te stellen dat de in het geding zijnde maatregel van toepassing is ongeacht de nationaliteit van de rijksinwoner, dat hij ertoe strekt de inwoners van een gemeente te laten bijdragen in de financiering ervan en derhalve een doel nastreeft dat kan worden beschouwd als een doel van algemeen belang, dat hij, om de redenen aangegeven in B.7 tot B.11, van dien aard is dat de verwezenlijking van dat doel wordt gewaarborgd, en dat hij daarmee niet kennelijk onevenredig is.

B.13. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 466bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 schendt niet de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 172 van de Grondwet en artikel 39 van het EG-Verdrag.

Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989, op de openbare terechtzitting van 5 februari 2009.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, M. Bossuyt.