GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 91/2008 van 18 juni 2008 Rolnummer 4221 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 449 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van Beroep te Luik.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en M. Bossuyt, en de rechters P. Martens, R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels en T. Merckx-Van Goey, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij arrest van 1 juni 2007 in zake het openbaar ministerie tegen P.D. en anderen, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 13 juni 2007, heeft het Hof van Beroep te Luik de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 449 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 6 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, met artikel 14.7 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en met het algemeen rechtsbeginsel non bis in idem, in zoverre het de cumulatie van fiscale sancties van repressieve aard en strafrechtelijke sancties mogelijk maakt, terwijl niemand voor een tweede keer mag worden berecht of gestraft voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds overeenkomstig de wet en het procesrecht van elk land bij einduitspraak is veroordeeld of waarvan hij is vrijgesproken, of waarvoor hij is gestraft met een administratieve boete van repressieve aard, en terwijl in de andere domeinen van het recht waarin administratieve sancties kunnen worden opgelegd de cumulatie van dergelijke sancties en strafrechtelijke sancties verboden is ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. Het Hof wordt gevraagd naar de bestaanbaarheid met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 6 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, met artikel 14.7 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en met het algemeen rechtsbeginsel non bis in idem, van artikel 449 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992), in zoverre het de cumulatie van fiscale sancties van repressieve aard en strafrechtelijke sancties mogelijk zou maken, terwijl niemand voor een tweede keer mag worden berecht of gestraft voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds overeenkomstig de wet en het procesrecht van elk land bij einduitspraak is veroordeeld of waarvan hij is vrijgesproken, of waarvoor hij is gestraft met een administratieve boete van repressieve aard, en terwijl in de andere domeinen van het recht waarin administratieve sancties kunnen worden opgelegd de cumulatie van dergelijke sancties en strafrechtelijke sancties is verboden.

B.2. Artikel 445 van het WIB 1992 bepaalt : « De door de gewestelijke directeur gemachtigde ambtenaar kan een geldboete van 50 EUR tot 1 250 EUR opleggen voor iedere overtreding van de bepalingen van dit Wetboek, evenals van de ter uitvoering ervan genomen besluiten.

Deze geldboete wordt gevestigd en ingevorderd volgens de regelen die van toepassing zijn inzake personenbelasting ».

Artikel 449 van het WIB 1992 bepaalt : « Onverminderd de administratieve sancties, wordt hij, die met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, de bepalingen van dit Wetboek of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten overtreedt, gestraft met gevangenisstraf van acht dagen tot twee jaar en met geldboete van 250 EUR tot 125.000 EUR of met één van die straffen alleen ».

B.3.1. Volgens de Ministerraad zou de verwijzende rechter zijn vraag baseren op een onjuiste premisse in zoverre hij zou uitgaan van de stelling volgens welke in andere domeinen van het recht de cumulatie van administratieve sancties en strafrechtelijke sancties absoluut verboden zou zijn. Volgens de Ministerraad zou een dergelijke cumulatie echter enkel verboden zijn wanneer ze strijdig is met het beginsel non bis in idem en niet in het geval waarin geen afbreuk zou worden gedaan aan een dergelijk beginsel.

De derde geïntimeerde partij voor de verwijzende rechter merkt in haar memorie op dat, in de talrijke domeinen waarin de wetgever heeft voorzien in de mogelijkheid om administratieve sancties op te leggen, hij een systeem van « alternatieve sancties » heeft ingevoerd waardoor hetzij een administratieve sanctie, hetzij een strafrechtelijke sanctie kan worden opgelegd maar niet beide. Zij citeert bij wijze van voorbeeld artikel 4 van de wet van 30 juni 1971 betreffende de administratieve geldboeten toepasselijk in geval van inbreuk op sommige sociale wetten, artikel 119bis, §§ 3, 7 en 8, van de Nieuwe Gemeentewet, de wetgeving inzake stedenbouw en ruimtelijke ordening, de wetgeving betreffende de economische reglementering en de prijzen, die op de bescherming van de gezondheid van de consumenten of nog die in verband met de voedingswaren en andere producten, alsmede de wet van 21 december 1998 betreffende de veiligheid bij voetbalwedstrijden.

B.3.2. Zoals blijkt uit de bewoordingen van de prejudiciële vraag en de door de partijen ingediende memories, betreft het aan het Hof voorgelegde verschil in behandeling in het algemeen, de personen die voor dezelfde feiten een - inmiddels betaalde - administratieve geldboete opgelegd krijgen en nadien ook strafrechtelijk worden vervolgd, enerzijds, en, personen voor wie de betaling van een administratieve geldboete het verval van de strafvordering met zich meebrengt, anderzijds.

B.4. De in het geding zijnde bepaling werd ingevoerd bij artikel 1 van de herstelwet van 10 februari 1981 betreffende de strafrechtelijke beteugeling van de belastingontduiking (Belgisch Staatsblad, 14 februari 1981), om de volgende redenen : « Het nieuwe repressieve stelsel, beoogd in dit ontwerp, gaat uit van de algemeen erkende noodzakelijkheid de beteugeling van de belastingontduiking te verscherpen ten einde het de Staat mogelijk te maken ten volle te beschikken over de belastinginkomsten die de wet te zijner beschikking stelt en terzelfder tijd een billijker verdeling van de fiscale last onder alle belastingplichtigen te waarborgen.

Het steunt, op twee bestraffingsmiddelen, welke overigens kunnen samengaan : de toepassing door de belastingadministratie van uitsluitend administratieve sancties en de toepassing door de correctionele rechtbanken van louter strafrechtelijke sancties. [...] [De overtredingen van de bepalingen aan het WIB of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten die een verplichting opleggen om te doen of niet te doen] zijn, ongeacht hun aard en de eventuele toepassing van de administratieve sancties, strafbaar met een gevangenisstraf van acht dagen tot twee jaar en een boete van 10 000 tot 500 000 frank (bedragen vastgesteld bij de wet van 4 augustus 1978). Daartoe is echter vereist dat zij werden gepleegd ' met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden '.

Zij worden bestraft door het nieuw artikel 339 [thans : artikel 449 van het WIB 1992]. Het bijzonder opzet vereist voor hun bestraffing werd voorgesteld door de Commissie voor de studie van de strafrechtelijke beteugeling van de belastingontduiking en dit om het strafrechtelijke optreden ter zake te vergemakkelijken. Het bedrieglijk opzet en het oogmerk om te schaden zijn inderdaad voldoende ruime begrippen die gelijk welk misdadig opzet van de overtreder omvatten en daarenboven door de rechtsleer en de rechtspraak voldoende gekend zijn om iedere betwisting met betrekking tot hun toepassing te vermijden.

Inderdaad, het ' bedrieglijk opzet ' wordt door de rechtsleer en door de rechtspraak gedefinieerd als zijnde het inzicht om, met behulp van bedrieglijke handelingen, aan zichzelf of aan anderen een onrechtmatig voordeel te verschaffen. Door ' oogmerk om te schaden ' wordt verstaan het inzicht de rechtmatige belangen of de rechten van andere private of publieke personen te krenken » (Parl. St., Senaat, 1980-1981, nr. 566/1, pp.2-3).

In zijn inleidende uiteenzetting in de Commissie voor de Financiën heeft de minister van Financiën opgemerkt : « De strafrechtelijke beteugeling van de belastingontduiking komt meer en meer naar voor als één van de meest doelmatige middelen in de strijd tegen deze sociale plaag. [...] De dreiging van strafrechtelijke sancties moet trouwens een doelmatig afschrikkingswapen worden tegen de kandidaat-belastingontduikers.

Om dit doel te bereiken moeten twee soorten middelen in werking worden gesteld : 1° wettelijke middelen;d.w.z. de nodige wettelijke maatregelen om de meest doelmatige strafrechtelijke beteugeling te verzekeren; 2° administratieve middelen;d.w.z. de meest doelmatige administratieve organisatie om dat doel te bereiken » (Parl. St., Senaat, 1980-1981, nr. 566/2, p. 6).

B.5. Wanneer de wetgever oordeelt dat sommige tekortkomingen ten aanzien van wettelijke bepalingen moeten worden bestraft, behoort het tot zijn beoordelingsbevoegdheid te beslissen of het opportuun is om voor strafsancties sensu stricto of voor administratieve sancties te opteren. De keuze van de ene of de andere categorie van sancties kan op zich niet worden geacht discriminerend te zijn, maar het verschil in behandeling dat daaruit voor eenzelfde tekortkoming kan voortvloeien, is slechts toelaatbaar indien het in redelijkheid is verantwoord.

Dat geldt a fortiori wanneer het, zoals te dezen, gaat om een samenloop van strafsancties sensu stricto en administratieve sancties voor eenzelfde tekortkoming.

B.6. De keuze om de in de in het geding zijnde bepaling bedoelde inbreuken zowel met administratieve als met strafrechtelijke sancties te bestraffen, berust op een objectief criterium, namelijk de aard van de inbreuken. Rekening houdend met de weerslag die de belastingontduiking kan hebben op de Schatkist en de concurrentieverstoringen die daaruit kunnen voortvloeien voor de bedrijven die zowel hun fiscale als hun sociale verplichtingen nakomen (Parl. St., Senaat, 1980-1981, nr. 566/2, p. 2), is de bestreden maatregel eveneens relevant om het nagestreefde doel van het bestrijden van belastingontduiking te bereiken.

Het Hof dient evenwel nog na te gaan of de maatregel geen onevenredige gevolgen heeft, in het bijzonder rekening houdend met het beginsel non bis in idem.

B.7. Op grond van het algemeen rechtsbeginsel non bis in idem, dat ook is gewaarborgd door artikel 14.7 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, mag niemand voor een tweede keer worden berecht of gestraft voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds « overeenkomstig de wet en het procesrecht van elk land » bij einduitspraak is veroordeeld of waarvan hij is vrijgesproken. Dat beginsel is eveneens opgenomen in artikel 4 van het nog niet door België bekrachtigde Zevende Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens.

B.8.1. De administratieve geldboeten waarin artikel 445 van het WIB 1992 voorziet, hebben tot doel de inbreuken op het WIB 1992 begaan door belastingplichtigen die de bij dat Wetboek opgelegde verplichtingen niet zouden naleven, te voorkomen en te bestraffen. Zij hebben derhalve in hoofdzaak een repressief karakter en zijn strafrechtelijk in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens en van artikel 14 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten.

B.8.2. Te dezen is de derde geïntimeerde partij voor de verwijzende rechter geen eerste keer veroordeeld door een definitief vonnis maar heeft zij de geldboete betaald die door de administratie werd gevorderd. Die bijzonderheid, die inhoudt dat de administratieve geldboete door de administratie kan worden opgelegd zonder voorafgaande controle van een rechter, belet niet dat het beginsel non bis in idem toepassing zou kunnen vinden, vermits de in het geding zijnde bepaling het mogelijk maakt dat een reeds bestrafte persoon een tweede keer zou worden vervolgd of bestraft.

B.8.3. In zijn memorie merkt de Ministerraad in dat verband op dat de toepassing van artikel 449 van het WIB 1992 een bijzonder opzet vereist, terwijl de inbreuk die administratief wordt bestraft op grond van artikel 445 van hetzelfde Wetboek zelfs bestaat indien de niet-naleving van het bij dat Wetboek opgelegde verplichtingen te goeder trouw gebeurde. Daaruit zou voortvloeien dat het beginsel non bis in idem geenszins zou worden geschonden, in zoverre de strafrechtelijke sancties bedoeld in artikel 449 van het WIB 1992 niet dezelfde inbreuk bestraffen als artikel 445 van dat Wetboek.

B.8.4. Uit de lezing van de artikelen 445 en 449 van het WIB 1992 blijkt dat de administratieve geldboete bedoeld in artikel 445 van het WIB 1992 en de strafrechtelijke sanctie bedoeld in artikel 449 van hetzelfde Wetboek, in soortgelijke bewoordingen hetzelfde gedrag bestraffen, namelijk de niet-naleving van de bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen of de ter uitvoering ervan genomen besluiten. Het in het geding zijnde artikel 449 vereist evenwel voor de toepassing van de strafrechtelijke sanctie waarin het voorziet, dat een bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden wordt vastgesteld.

De derde geïntimeerde partij voor de verwijzende rechter betoogt dat, wanneer er geen bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden is, tegen de belastingplichtige die de bepalingen van het voormelde Wetboek of de ter uitvoering ervan genomen besluiten heeft overtreden, geen strafrechtelijke vervolging kan worden ingesteld op grond van het in het geding zijnde artikel 449. In een dergelijk geval zou er geen sprake kunnen zijn van de cumulatie van een administratieve en een strafrechtelijke sanctie. Het beginsel non bis in idem zou daarentegen worden geschonden wanneer een administratieve sanctie wordt opgelegd en vervolgens een strafrechtelijke sanctie wegens het niet-naleven van de bij het Wetboek opgelegde verplichtingen in geval van bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden.

B.9. Het beginsel non bis in idem wordt geschonden wanneer dezelfde persoon, na daarvoor reeds te zijn veroordeeld of vrijgesproken, opnieuw wegens hetzelfde gedrag wordt vervolgd voor inbreuken met dezelfde essentiële bestanddelen (EHRM, 29 mei 2001, Franz Fischer t.

Oostenrijk, §§ 5-27; EHRM, 7 december 2006, Hauser-Sporn t.

Oostenrijk, §§ 42-46).

B.10. Het beginsel non bis in idem wordt daarentegen niet geschonden wanneer de essentiële bestanddelen van de beide strafbare feiten niet identiek zijn. Dat geldt wanneer het morele element van de beide strafbaarstellingen verschilt (EHRM (beslissing), Ponsetti en Chesnel t. Frankrijk, 14 september 1999;EHRM (beslissing), Rosenquist t.

Zweden, 14 september 2004).

B.11. De derde geïntimeerde partij voor de verwijzende rechter vergelijkt de in het geding zijnde fiscale bepalingen met andere bepalingen die, in andere aangelegenheden, een systeem van alternatieve en niet-cumulatieve sancties organiseren. Dat systeem, dat de toepassing van zogenaamde administratieve sancties slechts toestaat wanneer de bevoegde overheid heeft beslist geen strafrechtelijke vervolging in te stellen, is het systeem dat het met de meeste zekerheid mogelijk maakt geen inbreuk te maken op het beginsel non bis in idem. Zoals de afdeling wetgeving van de Raad van State heeft doen opmerken, wordt de wetgever, teneinde de schending van dat beginsel te vermijden, aanbevolen « zelf de problematiek van het cumuleren van straffen te regelen in plaats van zulks af te schuiven op de [gerechtelijke] instanties » (Parl. St., Vlaams Parlement, 1996-1997, nr. 742/1, pp. 70-74; Parl. St., Kamer, 1998-1999, nrs. 1928/1 en 1929/1, p. 80).

B.12. Doordat de wetgever niet in een dergelijk systeem voor de inkomstenbelastingen heeft voorzien, dient te worden onderzocht of hij de in B.1 vermelde bepalingen heeft geschonden.

B.13. Door niet te gepasten tijde te voldoen aan de verplichtingen die hem door de fiscale wetten worden opgelegd, vertraagt de belastingplichtige de vestiging en de inning van de belasting en, bijgevolg, ontzegt hij de Staat fiscale inkomsten die de wet hem ter beschikking stelt om zijn opdrachten van algemeen belang te vervullen.

De wetgever vermocht ervan uit te gaan dat de geldboete van 50 tot 1 250 euro die de administratie kan opleggen in geval van gewone nalatigheid, van die aard was dat zij de belastingplichtigen ertoe zou aanzetten te gepasten tijde de nodige gegevens te bezorgen voor de vaststelling van de belasting.

B.14. Vanwege de veelvuldige fiscale overtredingen en het aanzienlijke aantal dossiers waarmee de parketten reeds worden belast, vermocht de wetgever ervan uit te gaan dat een voorafgaande controle door die parketten het risico zou inhouden dat het systeem van sancties ondoeltreffend zou worden.

B.15. Aan de belastingplichtige aan wie een dergelijke boete wordt opgelegd, worden geen verweermiddelen ontzegd : de administratie is ertoe gehouden haar beslissing te motiveren met toepassing van artikel 109 van de wet van 4 augustus 1986 houdende fiscale bepalingen en, indien de belastingplichtige die beslissing onwettig acht, kan hij die voor de burgerlijke rechter betwisten.

B.16. De wetgever vermocht ook ervan uit te gaan dat, indien het in gebreke blijven van de belastingplichtige niet door gewone nalatigheid, maar door een bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden is ingegeven, hem een zwaardere sanctie moet worden opgelegd, die kan gaan tot twee jaar gevangenisstraf en een geldboete van 125 000 euro, maar gepaard gaande met waarborgen en een voorafgaande rechterlijke controle in het kader van de strafprocedure.

B.17. Uit wat voorafgaat volgt, enerzijds, dat de essentiële elementen van de overtredingen bedoeld in de artikelen 445 en 449 van het WIB 1992 niet identiek zijn, vermits enkel het laatstgenoemde artikel een bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden vereist, zodat het beginsel non bis in idem niet is geschonden en, anderzijds, dat het specifieke karakter van de aangelegenheid van de inkomstenbelastingen verantwoordt dat de wetgever een systeem heeft georganiseerd dat verschilt van dat van de wetgevingen vermeld in B.3.1.

B.18. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 449 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 schendt niet de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 6 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, met artikel 14.7 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en met het algemeen rechtsbeginsel non bis in idem.

Aldus uitgesproken in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989, op de openbare terechtzitting van 18 juni 2008.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, M. Melchior.